III SA/Wa 31/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2013 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowa stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń i luty 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "DIS") decyzją z dnia [...] maja 2012r., na podstawie art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."), odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwanego dalej "NUS") z dnia [...] listopada 2011r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności B. P. (zwanej dalej "Skarżącą") wraz z P. sp. z o.o. oraz drugim członkiem zarządu za zaległości ww. spółki w podatku od towarów i usług (zwanym dalej "VAT") za grudzień 2005r. oraz styczeń i luty 2006r., jak również odsetki za zwłokę od tych zaległości. DIS wskazał, że pismem z dnia 14 lutego 2012r. Skarżącą wniosła, na podstawie art. 247 § 4 pkt 3 w związku z art. 248 § 2 pkt 1 O.p. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji NUS z dnia [...] listopada 2011r., zarzucając NUS wydanie decyzji z rażącym naruszeniem: 1) art. 108 § 2 pkt 2 lit. a oraz lit. d oraz § 3 O.p., poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, bez uprzedniego doręczenia podmiotowi odpowiedzialnemu pierwotnie, czyli spółce P., decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz należnych odsetek za zwłokę, jak również wystawienia tej spółce tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji dotyczącej należności podatkowych wskazanych w decyzji, 2) art. 210 § 4, art. 187 § 1 i art. 122 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wszechstronny, o czym świadczy fakt, że organ w ogóle nie zbadał przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a oraz lit. d oraz § 3 O.p., 3) art. 122 O.p., poprzez całkowite zaniechanie uzasadnienia prawnego jednej z podstaw odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. nieprzytoczenie w decyzji podstawy prawnej dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności osób trzecich (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a oraz lit. d oraz § 3 O.p.), oraz nie wyjaśnienie okoliczności, które miałyby uzasadniać spełnienie przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania, 4) art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, gdyż organ podatkowy bez żadnego uzasadnienia zwlekał ze wszczęciem postępowania podatkowego, które hipotetycznie mogło być wszczęte już w 2009r., po zlikwidowaniu funduszów masy upadłości, pod warunkiem, że spółka uprzednio zostałaby pociągnięta do odpowiedzialności podatkowej, co spowodowało, że odsetki wyniosły aż 154.520 zł, którymi to odsetkami organ obciążył Skarżącą, mimo, że z przepisów wynika jednoznacznie, że nie było podstaw do naliczania odsetek od chwili ogłoszenia upadłości spółki, a co za tym idzie zamiast działać w granicach i na podstawie prawa organ w sposób bezpodstawny i z rażącym naruszeniem prawa zmierzał do uzyskania od Skarżącej nienależnego świadczenia, 5) art. 92 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2003r. Nr 60, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.u.n") w związku z art. 107 § 2 pkt 2 oraz art. 116 O.p. w związku z art. 289 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej "K.s.h."), poprzez obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za zapłatę odsetek, podczas gdy nie ponosi ona odpowiedzialności za tego rodzaju zobowiązania z uwagi na okoliczność, że od dnia ogłoszenia upadłości odsetki nie biegną, a spółka po całkowitym zlikwidowaniu masy upadłości została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS i utraciła byt prawny, a zatem nie mogła powstać solidarna odpowiedzialność subsydiarna Skarżącej za nieistniejący dług, 6) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. oraz art. 11 ust. 1 w związku z art. 21 u.p.u.n., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w terminie. 7) art. 116 O.p., poprzez obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe za luty 2006r., podczas gdy wymagalność tej należności nastąpiła po sądowym zabezpieczeniu majątku spółki, a zatem w czasie, gdy Skarżąca nie mogła samodzielnie, bez zgody tymczasowego nadzorcy sądowego rozporządzać składnikami majątku spółki, 8) art. 116 O.p. oraz art. 366 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwanej dalej "K.c.") w zakresie, w jakim orzeczono solidarną odpowiedzialność Skarżącej i podmiotu, który nie istnieje, tj. wykreślonej z rejestru przedsiębiorców spółki z o.o. Uzasadniając dokonane rozstrzygnięcie DIS stwierdził natomiast, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania prowadzonego w trybie zwykłym (odwoławczym) i nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Takie postępowanie może dotyczyć jedynie ustalenia czy decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, obarczona jest wadami, których enumeratywny katalog zawarty jest w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego prowadzone jest bowiem w trybie nadzoru i organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę jedynie w granicach określonych w ww. przepisie O.p. DIS wskazał następnie, że Skarżąca, sformułowała podstawę swojego wniosku w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Według organu przez "rażące" należy rozumieć jako dające się łatwo stwierdzić, wyraźne, oczywiste, niewątpliwe, bezsporne. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny, może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. W opinii organu warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Nie chodzi przy tym w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Jednocześnie jednak rażącym naruszeniem prawa nie może być naruszenie takiej normy, co do której treści istnieją istotne rozbieżności interpretacyjne. Odmienna zatem od stanowiska strony ocena stanu faktycznego, dokonana przez organ orzekający w postępowaniu zwykłym, nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategoriach rażącego naruszenia prawa. DIS, odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a oraz lit. d oraz § 3 O.p., poprzez wydanie decyzji ustalającej odpowiedzialność osoby trzeciej, bez uprzedniego doręczenia osobie trzeciej, jak i spółce P., decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość należnych odsetek za zwłokę, jak również brak wystawienia tytułu wykonawczego Spółce na podstawie deklaracji w odniesieniu do należności podatkowych wskazanych w zaskarżonej decyzji, stwierdził, że w świetle przepisów O.p. nie było przeszkód do wszczęcia postępowania i wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącej, zaś przesłanki dopuszczalności wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej wynikały z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zostało bowiem wykazane, że postępowanie egzekucyjne - zarówno egzekucja administracyjna, jak i postępowanie upadłościowe z zakresu ww. zaległości podatkowych zostały wszczęte w stosunku do spółki P. przed dniem wszczęcia postępowania w trybie art. 116 § 1 i § 2 ustawy O.p. wobec Skarżącej. Według DIS art. 108 § 3 O.p. stanowi natomiast, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, jak miało miejsce w sprawie, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. W ocenie DIS niezasadny był także zarzut Skarżącej, iż organ podatkowy naruszył art. 121 § 1 i art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż bez żadnego uzasadnienia zwlekał ze wszczęciem postępowania podatkowego, co spowodowało, że odsetki obciążające Skarżącą wyniosły aż 154.520 zł, przez co w sposób bezpodstawny i z rażącym naruszeniem prawa zmierzał do uzyskania od niej nienależnego świadczenia. Zdaniem DIS z przepisów ogólnych o odpowiedzialności osób trzecich nie wynika, aby nakazywały one organom podatkowym nałożenie odpowiedzialności na te osoby niezwłoczne po zakończeniu postępowania upadłościowego wobec dłużnika - spółki. Istotne jest natomiast, by wydanie przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności osób trzecich nastąpiło w terminie wynikającym z art. 118 § 1 O.p., co jednak miało miejsce w sprawie. DIS, odnosząc się do następnie do zarzutu rażącego naruszenia art. 92 u.p.u.n. w związku z art. 107 § 2 pkt 2 oraz art. 116 O.p. i w związku z art. 289 § 1 K.s.h., poprzez obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za zapłatę odsetek, podczas gdy nie ponosi ona odpowiedzialności za tego rodzaju zobowiązania z uwagi na okoliczność, że od dnia ogłoszenia upadłości odsetki nie biegną, a Spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS po całkowitym zlikwidowaniu masy upadłości i utraciła byt prawny, zatem nie mogła powstać solidarna odpowiedzialność subsydiarna Strony za nieistniejący dług, stwierdził, że treść decyzji ostatecznej NUS z dnia [...] listopada 2011r. nie pozostawała w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z ww. przepisami prawa. Decyzja ta nie mogła zatem zostać wyeliminowana z obrotu prawnego na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., bowiem jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Według DIS stanowisko potwierdzające zakaz naliczania odsetek po ogłoszeniu upadłości zostało zaprezentowane w wielu wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, ale spotykane jest także odmienne stanowisko, zgodnie z którym ogłoszenie upadłości spółki nie ma wpływu na sposób liczenia odsetek od zaległości tej spółki w stosunku do osób, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., a w szczególności nie powoduje zakazu naliczania tych odsetek. DIS, odnosząc się z kolei do zarzutu rażącego naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. oraz art. 11 ust. 1 w związku z art. 21 u.p.u.n., poprzez przyjęcie, że Spółka była niewypłacalna w styczniu i lutym 2006r., pomimo, że w stanie faktycznym sprawy nie miała miejsca sytuacja trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n., stwierdził, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym dominuje pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Zajmowanie zatem stanowiska odnośnie ww. zarzutów byłoby ponownym merytorycznym rozpoznaniem sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. W ocenie DIS organ wyższego stopnia nie tylko nie ma możliwości badania stanu faktycznego sprawy, lecz także nie może analizować kwestii, dla rozważenia których właściwe jest postępowanie odwoławcze. Natomiast o tym, kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony przez zarząd Spółki decydowały przepisy prawa, a w tej konkretnej sprawie należałoby dokonać ustaleń faktycznych w oparciu o te przepisy. Zarzuty, że ich nie dokonano lub uczyniono to wadliwie, mogły być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Powyższe zarzuty mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, nie mogą natomiast stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej NUS. Według DIS brak było także podstaw prawnych do uznania, że wymienione przez Skarżącą okoliczności stanowią automatycznie przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej pozostałego członka zarządu. DIS, odnosząc się z kolei do zarzutu, iż organ podatkowy rażąco naruszył art. 116 O.p., poprzez obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe za luty 2006r., podczas gdy wymagalność tej należności nastąpiła po sądowym zabezpieczeniu majątku spółki, a zatem w czasie, gdy Skarżąca nie mogła samodzielnie, bez zgody tymczasowego nadzorcy sądowego rozporządzać składnikami majątku spółki, stwierdził, że orzeczenie o ogłoszeniu upadłości P. sp. z o.o. zapadło w dniu 10 kwietnia 2006r., a w czasie powstania ww. zaległości, tj. w dniu 27 marca 2006r. Skarżąca nadal pełniła funkcję członka zarządu. Nie zmienia tego fakt ustanowienia tymczasowego nadzorcy sądowego, bowiem jego ustanowienie nie pozbawiło dotychczasowych władz spółki możliwości działania w zakresie czynności leżących w granicach zwykłego zarządu spółki, do jakich zalicza się regulowanie obowiązków podatkowych. Pogląd taki ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Według DIS zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 116 O.p. i art. 366 i następne Kodeksu cywilnego był częściowo zasadny. W ocenie DIS istotnie w treści art. 116 O.p. nie określono wprost, że odpowiedzialność osób trzecich jest solidarna z odpowiedzialnością podatnika. Takie unormowanie zawarto jednak w art. 107 § 1 O.p., zatem wskazanie na solidarną odpowiedzialność pomiędzy członkami zarządu i spółką nie jest naruszeniem prawa, przy czym sama odpowiedzialność podatnika wynika z konkretnego przepisu ustawy, nie zaś z decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej. Jednakże wobec ustania bytu prawnego spółki w związku z wykreśleniem z KRS, niewłaściwe było wskazanie w sentencji decyzji NUS, iż członkowie zarządu ponoszą solidarną odpowiedzialność ze spółką. Zdaniem DIS ustanie bytu prawnego spółki samo w sobie nie stanowi jednakże podstawy wyłączającej odpowiedzialność osób trzecich za jej zaległości podatkowe. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie prawa podatkowego nigdy nie było kwestionowane, że organ podatkowy może wszcząć i prowadzić postępowanie przeciwko osobie trzeciej o zapłatę zaległości podatkowych podatnika także po ustaniu bytu prawnego podatnika. W ocenie DIS powyższe uchybienie nie pozbawiało Skarżącej prawa do regresu w stosunku do pozostałego solidarnego dłużnika, tj. P. C.. Niedopuszczalna byłaby natomiast sytuacja, gdyby organ podatkowy pominął fakt solidarnej odpowiedzialności Skarżącej z drugim członkiem zarządu. W konkluzji zdaniem DIS ww. uchybienie nie miało charakteru rażącego. Końcowo DIS stwierdził, że nie można było także uznać zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej, tj. art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 O.p., bowiem celem prowadzonego postępowania w sprawie Skarżącej, w trybie nadzwyczajnym, nie było szczegółowe badanie prawidłowości zastosowania przepisów postępowania. W konsekwencji, zdaniem DIS, analiza stanu faktycznego i rozpatrywanych zarzutów uprawniała do przyjęcia stanowiska, iż ostateczna decyzja NUS z dnia [...] listopada 2011r. nie została podjęta z rażącym naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, kwalifikującym do wyeliminowania jej z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie nieważności. DIS podkreślił przy tym, że w sprawie dokonano analizy ww. decyzji NUS także pod kątem wystąpienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji DIS w całości, zarzucając: 1) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z 108 § 2 pkt 2 lit. a) i lit. d) O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutu Skarżącej, iż decyzja organu I instancji, określająca wysokość zobowiązania podatkowego oraz należnych odsetek została wydana bez uprzedniego doręczenia podmiotowi odpowiedzialnemu pierwotnie, czyli spółce P., 2) naruszenie art. 247 § 1 pkt. 3 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutu Skarżącej, iż została rażąco naruszona zasada zaufania do organów podatkowych, a to z tej przyczyny, że organ I instancji bez żadnego uzasadnienia zwlekał ze wszczęciem postępowania podatkowego, co spowodowało, że odsetki wyniosły aż 154.520zł, a ponadto organ I instancji obciążył Skarżącą ww. odsetkami mimo, że z przepisów wynika jednoznacznie, że nie było podstaw do naliczania odsetek od chwili ogłoszenia upadłości Spółki, a co za tym idzie zamiast działać w granicach i na podstawie prawa organ I instancji w sposób bezpodstawny i z rażącym naruszeniem prawa zmierzał do uzyskania od Skarżącej nienależnego mu świadczenia, 3) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 92 u.p.u.n. w związku z art. 116 O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutu Skarżącej, iż obciążenie jej odpowiedzialnością za zapłatę odsetek było nieuzasadnione, ponieważ Skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za tego rodzaju zobowiązania z uwagi na okoliczność, że od dnia ogłoszenia upadłości odsetki nie biegną, a spółka została następnie wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS i utraciła byt prawny, a zatem nie mogła powstać odpowiedzialność subsydiarna Skarżącej za nieistniejący dług, 4) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 116 § 1 pkt 1a O.p. oraz art. 11 ust. 1 u.p.u.n. w związku z art. 21 u.p.u.n., poprzez nie rozpatrzenie zarzutu Skarżącej, iż wiosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w terminie, rażące naruszenie prawa nastąpiło zaś w szczególności poprzez przyjęcie przez organ I instancji, że spółka była niewypłacalna w styczniu i lutym 2006r. pomimo, że w stanie faktycznym sprawy niniejszej nie miała miejsca sytuacja trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n., 5) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 116 O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutu Skarżącej, iż obciążenie jej odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe za luty 2006r. było bezzasadne, gdyż wymagalność tych należności nastąpiła już po sądowym zabezpieczeniu majątku spółki, a zatem w czasie, gdy Skarżąca nie mogła samodzielnie bez zgody tymczasowego nadzorcy sądowego rozporządzać składnikami majątku spółki, 6) wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 O.p. i art. 366 i nast. K.c. w zakresie, w jakim orzeczono solidarną odpowiedzialność Skarżącej i podmiotu, który nie istnieje, tj. wykreślonej z rejestru przedsiębiorców spółki z o.o., 7) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 187 § 1 i art. 122 O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutu Skarżącej, iż postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób wszechstronny, o czym świadczy fakt, że organ I instancji w ogóle nie zbadał przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności osób trzecich, o których to przesłankach mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i lit. d) O.p., 8) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 122 O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutu Skarżącej, iż organ I instancji całkowicie zaniechał uzasadnienia prawnego jednej z podstaw odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. nie przytoczył w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności osób trzecich, tj. art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) oraz lit. d) O.p., oraz poprzez niewyjaśnienie okoliczności, które miałyby uzasadniać spełnienie przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania, o których mowa w ww. przepisie. DIS, działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] października 2012r. utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia [...] maja 2012r. Organ odwoławczy wskazał, że zarzuty odwołania stanowiły co do zasady powtórzenie zarzutów przedstawionych przez Skarżącą we wniosku z dnia 14 lutego 2012r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W ocenie DIS do zarzutów tych prawidłowo odniesiono się w decyzji DIS z dnia [...] maja 2012r. Zdaniem organu odwoławczego stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić zaś jedynie w wypadku rażącej niezgodności decyzji z przepisem prawa. Przedstawione natomiast przez Skarżącą okoliczności nie wskazywały, aby w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W konsekwencji zdaniem DIS nie było podstaw do uchylenia jego decyzji z dnia [...] maja 2012r. oraz stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia [...] listopada 2011r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji DIS z dnia [...] listopada 2012r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] maja 2012r., zarzucając naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia [...] listopada 2011r., co w konsekwencji skutkowało utrzymaniem w mocy indywidualnego aktu administracyjnego, który został wydany z rażącym naruszeniem prawa, a którego nieważność wyraża się w: a) przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie, pomimo braku przesłanek do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki P. z uwagi na to, że na podstawie złożonych deklaracji VAT nie zostały wystawione tytuły wykonawcze za zobowiązania z tytułu VAT za styczeń i luty 2006 przeciw spółce, że dopuszczalne było orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej (rażące naruszenie art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p.), b) błędnej wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika, polegającej na przyjęciu domniemania, że na mocy innych zdarzeń niż wyartykułowane w art. 108 O.p. dochodzi do uruchomienia procedury ustalającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, mimo iż nie została sporządzona i doręczona decyzja ustalająca odpowiedzialność spółki P., ani też nie został wystawiony tytuł wykonawczy na podstawie złożonych deklaracji VAT, a zatem w sytuacji niespełnienia się przesłanek warunkujących odpowiedzialność osoby trzeciej (rażące naruszenie art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p.), c) obciążeniu Skarżącej odpowiedzialnością za zapłatę odsetek od wierzytelności podatkowych za grudzień 2005 oraz styczeń i luty 2006, podczas gdy Skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za tego rodzaju zobowiązania z uwagi na okoliczność, że od dnia ogłoszenia upadłości odsetki nie biegną wobec masy upadłości, a zatem nie mogą również obciążać podmiotu odpowiedzialnego w sposób subsydiarny w stosunku do upadłego (rażące naruszenie art. 92 u.p.u.n.), d) błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. polegającym na przyjęciu, że spółka była niewypłacalna w styczniu i lutym 2006r. pomimo, że nie miała miejsca sytuacja trwałego niewykonywania większości wymagalnych zobowiązań w rozumieniu tego przepisu (rażące naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), e) obciążeniu Skarżącej odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe za miesiąc luty 2006r. podczas, gdy wymagalność tych należności nastąpiła już po sądowym zabezpieczeniu majątku spółki, a zatem w czasie, gdy Skarżąca nie mogła samodzielnie bez zgody tymczasowego nadzorcy sądowego rozporządzać składnikami majątku spółki (rażące naruszenie art. 116 § 1 O.p.), 2) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez: a) brak wyjaśnienia, na potrzeby zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.u.n. w stosunku do których kontrahentów spółka P. posiadała zaległości płatnicze przekraczające 3 miesiące i jaki ma to wpływ na ocenę niewypłacalności spółki oraz z których konkretnie dokumentów wynika to twierdzenie; b) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p.) na okoliczność ustalenia wartości rynkowej majątku spółki P. oraz porównania jej z wartością jej zobowiązań, w sytuacji gdy takie ustalenie ww. okoliczności, wymagające wiadomości specjalnych, jest niezbędne do ustalenia przesłanki niewypłacalności z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. c) błędną ocenę dowodów polegającą na przyjęciu za organem I instancji, iż w sposób prawidłowy ustalono jakoby spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań już na początku 2006r., podczas gdy stan niewypłacalności miał miejsce najwcześniej od 7 marca 2006r., d) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności postępowania, co w konsekwencji skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji NUS z dnia [...] listopada 2011r., która rażąco narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, a to z tej przyczyny, że organ bez żadnego uzasadnienia zwlekał ze wszczęciem postępowania podatkowego (postępowania hipotetycznie mogło być wszczęte już w 2009r. po zlikwidowaniu funduszów masy upadłości, pod warunkiem, że spółka uprzednio została pociągnięta do odpowiedzialności podatkowej), co spowodowało, że odsetki wyniosły 154.520 zł, 3) art. 108 § 2 pkt 3 i art. 108 § 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie, pomimo braku przesłanek do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki z uwagi na to, że na podstawie złożonych deklaracji VAT nie zostały wystawione tytuły wykonawcze za zobowiązania z tytułu VAT za styczeń i luty 2006 przeciw spółce, dopuszczalne było orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzecie oraz dokonaniu przez organy błędnej wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika, polegającej na przyjęciu domniemania, że na mocy innych zdarzeń niż wyartykułowane w art. 108 O.p. dochodzi do uruchomienia procedury ustalającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, mimo iż nie została sporządzona i doręczona decyzja ustalająca odpowiedzialność spółki P., ani też nie został wystawiony tytuł wykonawczy na podstawie złożonych deklaracji VAT, a zatem w sytuacji niespełnienia się przesłanek warunkujących odpowiedzialność osoby trzeciej, 4) art. 11 ust. 1 u.p.u.n., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że spółka była niewypłacalna w styczniu i lutym 2006r., pomimo że nie miała miejsca sytuacja trwałego niewykonywania większości wymagalnych zobowiązań w rozumieniu tego przepisu, a nadto zaniechanie zbadania kwestii ewentualnej sporności roszczeń, a zatem dokonanie błędnej wykładni pojęcia "niewypłacalność", jak również nie wskazanie dnia, w którym spółka stała się niewypłacalna, 5) art. 116 § 1 pkt 1a O.p., poprzez przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony w terminie, podczas gdy wniosek taki złożono w czasie właściwym, 6) art. 92 u.p.u.n., poprzez jego niezastosowanie polegające na bezpodstawnym obciążeniu Skarżącej odpowiedzialnością za zapłatę odsetek od wierzytelności podatkowych za grudzień 2005 oraz styczeń i luty 2006, podczas gdy Skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za tego rodzaju zobowiązania z uwagi na okoliczność, że od dnia ogłoszenia upadłości odsetki nie biegną wobec masy upadłości, a zatem nie mogą również obciążać podmiotu odpowiedzialnego w sposób subsydiarny w stosunku do upadłego, 7) art. 116 § 1 O.p., poprzez obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe za luty 2006r., podczas gdy wymagalność tych należności nastąpiła już po sądowym zabezpieczeniu majątku spółki, a zatem w czasie, gdy Skarżąca nie mogła samodzielnie bez zgody tymczasowego nadzorcy sądowego rozporządzać składnikami majątku spółki. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych, niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 1270 ze zm., dalej – "P.p.s.a."), stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji, orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, w której pełniła funkcję członka zarządu. Zaskarżona decyzja wydana została w trybie określonym w art. 221 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Z uwagi na zastosowanie tego przepisu zarówno decyzję rozstrzygającą o zasadności wniosku Skarżącej, jak i decyzję w postępowaniu odwoławczym wydał ten sam organ podatkowy – Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Z akt sprawy wynika, że decyzja z [...] maja 2012r. odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2011r. podpisana została przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. E. S. – wicedyrektora Izby Skarbowej w W.. Znajdujący się w aktach egzemplarz tej decyzji opatrzony jest także podpisami: starszego inspektora M. S., kierownika oddziału D. K. oraz naczelnika wydziału E. W.. Natomiast zaskarżoną decyzję z [...] października 2012r. podpisał p.o. Dyrektora Izby Skarbowej w W. G. D.. Na egzemplarzu tej decyzji znajdującym się w aktach znajdują się ponadto podpisy: kierownika oddziału D. K., naczelnika wydziału E. W., st. K. Skarbowego A. M. oraz wicedyrektora Izby Skarbowej w W. E. S. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyły D. K., E. W. oraz E. S., a więc osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem decyzji, od której Skarżąca wniosła odwołanie. Innymi słowy, wymienione wyżej osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, jak też brały udział w rozpatrzeniu odwołania od decyzji kończącej postępowanie, w którym uczestniczyły. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik wydający w pierwszej instancji decyzję z upoważnienia organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej (E. S.), a także pozostałe wymienione wyżej osoby (D. K. i E. W.) w toku postępowania wywołanego wniesieniem odwołania na tę decyzję, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Przepis ten stanowi, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Istota wynikającego stąd problemu dotyczy zatem zasadności wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (dostępną na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że wicedyrektor Izby Skarbowej E. S. wydała (podpisała) decyzję z [...] maja 2012 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 221 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że decyzję wydaną w I instancji popisała z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej, zaś utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] października podpisała jedynie jako "inna osoba", w świetle przywołanej uchwały nie może być uznane za wystarczającą do odstąpienia od zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że wicedyrektor Izby S. E. S., podobnie jak pozostałe wymienione wcześniej osoby, których podpisy widnieją na znajdujących się w aktach egzemplarzach obu wydanych w sprawie decyzji (D. K. i E. W.), uczestniczyły w rozpatrzeniu odwołania od zaskarżonej decyzji z dnia [...] maja 2012r. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie decyzji w pierwszej instancji przez wicedyrektora Izby Skarbowej E. S., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu odwołania, a także uwzględniając okoliczność, że w przygotowaniu obu tych rozstrzygnięć uczestniczyły również inne, te same osoby, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonej decyzji uniemożliwia Sądowi ocenę jej merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Odwołanie Skarżącej należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu decyzji z [...] maja 2012r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).