III SA/Wa 310/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2014 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz R. P. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Prezydent W. (dalej zwany: "Prezydentem") decyzją z [...] kwietnia 2013r. ustalił R. P. (dalej zwany: "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2011r. od nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] z przynależnym pomieszczeniem gospodarczym i udziałem 1/448 we współwłasności garażu podziemnego w tym samym budynku, w wysokości 238 zł. W podstawie prawnej wskazano art. 1c, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3, art. 4, ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2, art. 5, art. 6 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p."). 2. Skarżący w odwołaniu od decyzji wniósł o jej uchylenie w całości lub o uchylenie w części ustalenia podatku w kategorii "Budynki pozostałe" w wysokości 178,69 zł, gdyż garaż wielostanowiskowy usytuowany w podziemiu budynku mieszkalnego winien być opodatkowany stawką właściwą budynkom mieszkalnym. Skarżący nie zgodził się z Prezydentem, iż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.), garaż stanowiący samodzielny obiekt budowlany lub część innego obiektu powinien mieć wysokość w świetle konstrukcji co najmniej 2,2 m, gdyż uzyskał pozwolenie na użytkowanie. Zdaniem Skarżącego uzyskanie ww. pozwolenia nie świadczy, iż jego garaż posiada taką właśnie wysokość. Prezydent zignorował przepisy w zakresie projektowania, uzyskania pozwolenia na budowę i pozwolenia na użytkowanie obiektów budowlanych, w tym dotyczące odstępstw wynikających z art. 9 ustawy prawo budowlane, zaś w decyzji nie wyjaśnił dlaczego pominięto fatyczny pomiar wysokości kondygnacji w świetle, zadawalając się niepełną i błędną interpretacją przepisów, wywodząc wnioski sprzeczne z rzeczywistością, co do wysokości w świetle garażu. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej zwane: "SKO") decyzją z [...] listopada 2013r. utrzymało w mocy ww. decyzję, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. SKO wskazało, że miejsce postojowe w lokalu garażowym usytuowane jest w budynku mieszkalnym, ale fakt, iż garaż jest częścią budynku mieszkalnego nie przesądza, że ma on charakter mieszkalny. Wynika to z wykładni językowej, zgodnie z którą budynek/lokal mieszkalny oznacza obiekt budowlany, który nadaje się i służy do mieszkania i spełnia kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Garaż zaś powyższych kryteriów nie spełnia. W rozumieniu przepisów O.p. ponadto dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy, na mocy art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.; dalej zwanej: "u.p.g.k.") i są podstawą wymiaru podatków i świadczeń. Lokal garażowy w ww. budynku mieszkalnym zaklasyfikowano w rejestrze lokali jako niemieszkalny. Części obiektu budowlanego nie przeznaczono zatem na cele mieszkaniowe. Za przesłanką sposobu wykorzystania danego lokalu pośrednio przemawia art. 5 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie, z którym przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, rada gminy może różnicować ich wysokość przy poszczególnych rodzajach przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystywania gruntu. SKO podkreśliło, że kwestia opodatkowania udziału w lokalu (garażu) stanowiącego przedmiot odrębnej własności, usytuowanego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym była przedmiotem uchwały NSA z 27 lutego 2012r. sygn. akt II FPS 4/11, w której przesądzono, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. SKO podzielając wykładnię ww. przepisów, wskazało, że skoro z wpisu rejestru lokali wynika, że nabyty przez Skarżącego udział w nieruchomości lokalowej stanowi przedmiot odrębnej własności z własną księgą wieczystą, stanowi samodzielny lokal niemieszkalny, więc jego opodatkowanie według stawki, jak dla budynków mieszkalnych byłoby nieuprawnione i stanowiło niedopuszczalne rozciągniecie preferencyjnej stawki podatkowej na te części budynków mieszkalnych, które nie służą zaspokajaniu podstawowych potrzeb ludzi jakimi są potrzeby mieszkaniowe. Na gruncie ustawy u.p.o.l. nie może być zatem kwalifikowany jako "mieszkalna część budynku", o której mowa w art. 5 ust. 2 lit a) u.p.o.l, ale jako "część budynku pozostała", o której mowa w art. 5 ust. 2 lit. c) u.p.o.l.: inna niż zajęta na cele mieszkalne i gospodarcze. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 grudnia 2013r. Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji organów obu instancji lub o stwierdzenie ich nieważności oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: O.p., u.p.o.l., u.p.g.k., ustawy z 24 czerwca 1994r. o własności lokali, ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo Budowlane oraz zasad: ochrony zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, niedziałania prawa wstecz oraz równości wobec prawa i ochronę interesów w toku. Zdaniem Skarżącego SKO pominęło treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż nie wzięło pod uwagę odmiennych poglądów: NSA (wyroki o sygn. akt II FSK 733/10, II FSK 335/11) i WSA (wyroki o sygn. akt I SA/Bd 346/09, I SA/Bd 578/10, III SA/Wa 795/11, III SA/Wa 509/11), Prokuratora Generalnego (8.02.2012r.), autorytetów prawnych, mówiących, że garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności w budynku mieszkalnym wielorodzinnym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki, jak dla budynków mieszkalnych. Bezzasadne było też przytoczenie ww. uchwały NSA jako wiążącą w sprawie, gdy decyzja dotyczy 2011r. SKO zignorowało więc zasadę niedziałania prawa wstecz. Organy podatkowe nie odpowiedziały dlaczego czekały z wydaniem decyzji do wydania korzystnej dla nich interpretacji przepisów. Nie wzięto pod rozwagę przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999r. definiujących budynek mieszkalny. Wskazał też, że podatnik nie musi ponosić konsekwencji wątpliwej jakości stanowionego prawa. Zdaniem Skarżącego nie rozpoznano też stanu faktycznego sprawy, pomijając położenie na tym samym poziomie pomieszczenia gospodarczego i miejsca postojowego, co do których przyjęto inne stawki podatkowe. Nie ustalono też rzeczywistej wysokości miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym, bezzasadnie przyjmując, że garaż podatnika musi mieć wysokość 2,2 m, tylko z tego względu, że uzyskał pozwolenie na użytkowanie, choć podatnik zarzut podniósł w odwołaniu. SKO nie odniosło się do tego zarzutu. 5. SKO w odpowiedzi na skargę podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. 6. Skarżący na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym 24 października 2014r. złożył pismo procesowe, w którym podtrzymał wcześniej zaprezentowane stanowisko i dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 210 § 1 ust. 6 O.p. przez niedostateczne uzasadnienie decyzji organów obu instancji oraz wskazał, że złożył informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, która nie wskazywała obiektów kategorii C1 – budynki pozostałe, gdyż część współwłasności miejsca garażowego zakwalifikował do kategorii A-budynki mieszkalne. Pominął to Prezydent w ww. decyzji bez uzasadnienia. Organy podatkowe nie wyjaśniły też przyczyn stosowania prawa wstecz, powołując się na uchwałę NSA z 27 lutego 2012r. sygn. akt II FPS 4/11. Skarżący argumentował, że część podatników w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej co do lokalizacji i posiadania garażu za ten sam rok, zapłaciło mniejszy podatek od miejsca garażowego zaliczanego do kategorii A, także z tego względu na to, że miejsce postojowe nie zostało wydzielone osobną księgą wieczystą jako osobny lokal, co narusza zasadę równości wobec prawa. W decyzji SKO pominięto też zarzut naruszenia art. 9 Prawa budowlanego przez brak odniesienia się do kwestii związanej z rzeczywistą wysokością garażu oraz w zakresie projektowania, uzyskania pozwolenia na budowę i pozwolenia na użytkowanie. SKO pominęło także przepisy u.p.o.l. koncentrując się jedynie na u.p.g.k., która dotyczy ewidencji gruntów i budynków. Grunty sklasyfikowane w ewidencji to grunty wyszczególnione w art. 1a ust. 3 u.p.o.l. Nie ma tam mowy o budynkach. Dodatkowo w pozwoleniu na budowę z 1 sierpnia 2005r. ww. budynek mieszkalny wielorodzinny z garażami podziemnymi wprost zalicza się do XIII kategorii obiektów budowlanych - budynków mieszkalnych, zgodnie z ustawą Prawo Budowlane, więc jest obiektem mieszkalnym. SKO pominęło też rozporządzenie Rady Ministrów z 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, a wedle przyjętej tam nomenklatury budynek mieszkalny - obiekt budowlany, którego co najmniej połowa powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych. Jeśli mniej niż połowa ww. powierzchni wykorzystywana jest na cele mieszkalne – budynek taki sklasyfikowany jest jako niemieszkalny. Skarżący na ww. rozprawie oświadczył też do protokołu rozprawy, że na wjeździe do garażu widnieje znak drogowy z informacją "poniżej 2m" i wyjaśnił, że przed wydaniem przez Prezydenta decyzji nie kwestionował wysokości garażu, ponieważ nikt nie twierdził, że jest niższa niż 2,2 m. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty okazały się uzasadnione. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. W rozpoznawanej sprawie słuszny okazał się zarzut Skarżącego dotyczący braku ustaleń faktycznych w toku postępowania podatkowego, co do rzeczywistej wysokości garażu, który prawidłowo objęto opodatkowaniem według stawki innej niż ta przewidziana w odniesieniu do lokali mieszkalnych. Sąd wskazuje bowiem na treść art. art. 4 ust. 2 u.p.o.l., z którego wynika, że gdyby wysokość garażu wynosiła mniej niż 2,2 m, organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć przy opodatkowaniu jedynie 50% powierzchni użytkowej lokalu. Tym samym na prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wpływa więc wysokość przedmiotu opodatkowania. Sąd stwierdza, że skoro na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego - w związku z treścią wynikającą ze strony 5 ww. decyzji Prezydenta z [...] kwietnia 2013r. (k. 42 akt administracyjnych) - Skarżący podniósł, iż miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym nie musi mieć wysokości w świetle 2,2 m, tylko z tego względu, że doszło do uzyskania pozwolenia na użytkowanie oraz wskazywał, że możliwe są odstępstwa wynikające z art. 9 ustawy Prawo budowlane, a Prezydent zignorował przepisy w zakresie projektowania, uzyskania pozwolenia na budowę i pozwolenia na użytkowanie obiektów budowlanych oraz nie wyjaśnił dlaczego pominięto fatyczny pomiar wysokości kondygnacji w świetle, zadawalając się niepełną i błędną interpretacją przepisów i wywodząc wnioski sprzeczne z rzeczywistością, co do wysokości w świetle garażu - obowiązkiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego było odniesienie się do ww. zarzutu, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Sąd stwierdza, że SKO nie podjęło działań zmierzających do wyjaśnienia czy zarzuty podniesione przez Skarżącego w odwołaniu mają odzwierciedlenie w stanie rzeczywistym. Organ podatkowy drugiej instancji wydał zaskarżoną decyzję bez zweryfikowania, jak wygląda przedmiot opodatkowania, co nie jest zgodne z zasadą prawdy obiektywnej, która wynika z treści art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. SKO założyło niejako, wbrew ww. przepisowi, że skoro budynek został wybudowany, zgodnie z wymogami procedury budowlanej, to również miejsce postojowe Skarżącego (udział w lokalu niemieszkalnym – garażu) musi odpowiadać wymogom prawa budowlanego. SKO nie badało więc czy wysokość garażu, jest – jak podnosił Skarżący – jest niższa niż 2,2 m. Sąd w związku z tym uznaje, że w toku postępowania odwoławczego nie doszło do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości ww. spornego przedmiotu – miejsca postojowego w garażu - z uwzględnieniem treści art. 4 ust. 2 u.p.o.l, choć Prezydent w zaskarżonej odwołaniem decyzji powołał się na ten przepis, bez zbadania czy w odniesieniu do miejsca postojowego, będącego we władaniu Skarżącego, możliwe jest zaliczenie 50% powierzchni użytkowej tegoż miejsca, czy też należy wziąć pod rozwagę całości powierzchni, mimo, że Skarżący kwestionował tą ostatnią możliwość. Rolą organów podatkowych, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jest podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe są przede wszystkim zobowiązane do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Brak jakichkolwiek ustaleń faktycznych w zakresie wątpliwych okoliczności faktycznych obciąża ww. organy, które nie mogą odwoływać się przed ustaleniem stanu faktycznego do przepisów prawa, które można zastosować w sprawie. Błędne było zatem zaakceptowanie przez SKO autorytarnego stanowiska Prezydenta zawartego w decyzji pierwszej instancji, który choć nie poczynił ustaleń faktycznych, co do wysokości przedmiotu opodatkowania – miejsca postojowego – przyjął, że zastosowanie znajdzie wyższa stawka podatkowa (7,06 zł) przewidziana w u.p.o.l oraz rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) wobec całej powierzchni konkretnego przedmiotu opodatkowania. Stanowisko SKO oprócz naruszenia ww. zasady prawdy obiektywnej narusza więc treści art. 121 § 1 O.p., gdyż zaprzecza jednej z nadrzędnych zasad, które powinny rządzić postępowaniem podatkowym – budzenia zaufania do organów podatkowych. 4. Sąd stwierdza, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy SKO, w związku z podnoszonymi przez Skarżącego okolicznościami faktycznymi, które nie zostały w żaden sposób zweryfikowane, powinno, po wcześniejszy dokonaniu ustaleń faktycznych, przez na przykład oględziny przedmiotu opodatkowania, zająć się dokonaniem prawidłowej wykładni przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l., z uwzględnieniem reguł wykładni zarówno językowej, jak i funkcjonalnej. W tym zakresie pomocne będzie orzeczenie Wojewódzkiego Sądu w Bydgoszczy z 6 maja 2004r. sygn. akt I SA/Bd 63/04 (dostępne w bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), do którego odwoływał się w decyzji z [...] kwietnia 2013r. Prezydent. W wyroku tym stwierdzono między innymi, że z gramatycznego brzmienia art. 4 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała powierzchnia kondygnacji budynku jeżeli jej wysokość w świetle przekracza 220 cm zaś jeżeli jej wysokość wynosi od 140 cm do 220 cm opodatkowaniu podlega jedynie 50 % tej powierzchni. Do celów podatkowych istotne znaczenie ma więc nie tyle wysokość kondygnacji, jako takiej, lecz wysokość kondygnacji w "świetle". Prawo podatkowe jest autonomiczne w stosunku do innych gałęzi prawa i w związku z tym nazwy przyjęte przez to prawo z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Skoro ustawodawca w treści cytowanego wyżej przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o9.l. użył zwrotu "wysokość kondygnacji w świetle", a nie zwrotu "wysokość kondygnacji", to dla wyjaśnienia zakresu pojęciowego tego zwrotu nie jest uprawnione bezpośrednie sięganie do przepisów innych ustaw w tym do prawa budowlanego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. (...) Zastosowany w treści przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. przez ustawodawcę mało precyzyjny zwrot "wysokość kondygnacji w świetle" niewątpliwie został zaczerpnięty z języka potocznego (por. w świetle bramki, w świetle tunelu itp.) i w istocie rzeczy może oznaczać, że chodzi o wysokość prześwitu między dwiema płaszczyznami, co w odniesieniu do kondygnacji budynku może jedynie oznaczać wysokość między podłożem a najniższymi trwałymi elementami konstrukcyjnymi stropu. Tak ustalona treść przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l., w oparciu o reguły wykładni gramatycznej jest zbieżna z treścią ustaloną w oparciu o reguły wykładni funkcjonalnej, albowiem co do zasady podstawą opodatkowania dla budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa, co w przypadku garaży wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem oznacza, że mogą tam wjechać samochody o wysokości nie większej niż najniższy trwały element konstrukcyjny stropu. 5. SKO przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinno, w sposób zgodny z treścią art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 124 O.p. odnieść się również do pozostałych zarzutów odwołania, a w szczególności dlaczego nie uznaje za zasadne zarzutu nie działania prawa wstecz w związku z powołaniem się na ww. uchwałę NSA oraz pomija położenie na tym samym poziomie, co garaż pomieszczenia gospodarczego. 6. Sąd, mając na względzie wskazane naruszenie przepisów postępowania, uznał, że przedwczesna jest ocena zarzutów naruszenia przepisów u.p.o.l. wskazanych przez Skarżącego. 7. Sąd, w tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określono na mocy art. 152 P.p.s.a. Sąd, na wniosek Skarżącego, zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200, art. 209 P.p.s.a.