III SA/Wa 3100/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 października 2017 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę 1.1. Dyrektor Izby Celnej w W. (zwany dalej: "organem egzekucyjnym") prowadził wobec T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą") na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 maja 2016 r. wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w S. (zwanego również dalej: "Wierzycielem"), postępowanie egzekucyjne obejmujące należność w postaci kary pieniężnej w kwocie 12.000 zł należności głównej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W toku podjętych czynności organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 3 czerwca 2016 r. zajął wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. 1.2. Skarżąca pismem z dnia [...] złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji wszczętej na podstawie ww. tytułu wykonawczego, wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wskazując na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej w niniejszej sprawie jako: 1) zmierzającej do przymusowego wykonania przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.), co uwzględniając treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (FORTUNA i in.), jak również treść wyroku w sprawie C-65/05 (Komisja Europejska przeciwko Republice Greckiej), jest wykluczone z uwagi na "techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE charakter tego przepisu prawa krajowego, co przy braku notyfikacji powoduje bezwzględną konieczność zaniechania wszelkich czynności mających na celu jego wyegzekwowanie; 2) zainicjowanej tytułem wykonawczym wystawionym przez Dyrektora Izby Celnej w S. jako organu, który zgodnie z dyspozycją art. 5 § 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 1a pkt 13 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.e.a.", nie jest podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktu administracyjnego powoływanego w tytule wykonawczym, co skutkuje uznaniem, że tytuł wykonawczy, którego odpis doręczono, nie wypełnia wszystkich wymogów określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a., tj. nie określa w sposób prawidłowy wierzyciela oraz brak w nim oznaczenia uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, bowiem upomnienie wystosowane przez Wierzyciela nie może zostać uznane za upomnienie wierzyciela z tych samych przyczyn, co wskazane powyżej. Pismem z dnia [...] Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. 1.3. Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. Wierzyciel uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. za niedopuszczalny oraz zarzuty za nieuzasadnione. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zaś w postępowaniu zażaleniowym Wierzyciel wydał postanowienie z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 1.4. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS"), który na mocy art. 239 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948) wstąpił w prawa i obowiązki dyrektora izby celnej jako organu egzekucyjnego, po rozpatrzeniu zarzutów Skarżącej w sprawie wszczętego postępowania egzekucyjnego z uwzględnieniem ostatecznego stanowiska wierzyciela postanowieniem z dnia 25 maja 2017 r., na podstawie art. 34 § 1 i art. 34 § 1a i § 4 w zw. z art. 33 u.p.e.a. postanowił uznać wniesione zarzuty za niezasadne, a w części dotyczącej nieistnienia obowiązku zarzut ten uznał za niedopuszczalny. W uzasadnieniu NUS wskazał, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5i7 u.p.e.a. stanowisko wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego. Wierzyciel w postanowieniu z dnia [...] września 2016 r. stwierdził, że zarzut Strony z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczący nieistnienia obowiązku jest niedopuszczalny, gdyż był przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu podatkowym. Stanowisko wierzyciela zostało utrzymane w mocy przez organ drugiej instancji. Odnośnie zarzutu niedopuszczalności egzekucji NUS wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby zobowiązana Spółka był podmiotem w stosunku do której przepisy prawa wyłączają możliwość prowadzenia egzekucji administracyjnej. Egzekwowany w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym obowiązek wynika z decyzji ostatecznej, wykonalnej, pozostającej w obrocie prawnym i podlega egzekucji administracyjnej, gdyż stosownie do art. 2 § 1 pkt 2 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają między innymi grzywny i kary pieniężne wymierzane przez organy administracji publicznej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 i 10 u.p.e.a. tj. braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. i niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. NUS wskazał, że od dnia 1 października 2015 r. na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1494) zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania Dyrektor Izby Celnej w S. został wyznaczony organem właściwym do wykonywania zadań wierzyciela w zakresie obowiązków wynikających między innymi z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, których wykonanie następuje w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nadto organ egzekucyjny wskazał, iż Dyrektor Izby Celnej w S. wystawił upomnienie, a następnie tytuł wykonawczy, który spełnia wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. 1.5. Pismem z dnia 6 czerwca 2017 r. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie z dnia [...] maja 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1) art. 34 § 1 oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., poprzez uznanie zarzutów za nieuzasadnione, podczas gdy w niniejszej sprawie zachodzi niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, jako zmierzającej do przymusowego wykonania przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uwzględniając treść wyroku TSUE w sprawach połączonych C-213/11, C- 214/11 i C-217/11 (FORTUNA i in.), jak również treść wyroku w sprawie C-65/05 (Komisja Europejska przeciwko Republice Greckiej), jest wykluczone z uwagi na "techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE charakter tego przepisu prawa krajowego, co przy braku notyfikacji powoduje bezwzględną konieczność zaniechania wszelkich czynności mających na celu jego wyegzekwowanie, 2) art. 34 § 1 oraz art. 33 § 1 pkt 7 i 10 u.p.e.a. poprzez uznanie zarzutów za nieuzasadnione, podczas gdy w niniejszej sprawie zachodzi niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, jako zainicjowanej tytułem wykonawczym wystawionym przez Dyrektora Izby Celnej w S. jako organ, który zgodnie z dyspozycją art. 5 § 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. nie jest podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktu administracyjnego powoływanego w tytule wykonawczym, co skutkuje uznaniem, że tytuł wykonawczy, którego odpis doręczono, nie wypełnia wszystkich wymogów określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a., tj. nie określa w sposób prawidłowy wierzyciela oraz brak w nim oznaczenia uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, bowiem upomnienie wystosowane przez Dyrektora Izby Celnej w S. nie może zostać uznane za upomnienie wierzyciela z tych samych przyczyn, co wskazane powyżej. 1.6. Po rozpatrzeniu powyższego zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem nadzoru") postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej uznania zarzutu nieistnienia obowiązku określonego w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. za niedopuszczalny i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe w tym zakresie. Organ nadzoru odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w niniejszej sprawie, jako zmierzającej do przymusowego wykonania przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a wynikającego z braku notyfikacji przez Komisję Europejską ww. regulacji, stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, gdyż podnoszone zarzuty w istocie odnoszą się do kwestii merytorycznych, które mogły być podnoszone przy ewentualnej weryfikacji decyzji będącej podstawą egzekwowanego obowiązku. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zarzuty przysługujące zobowiązanemu w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji decyzji administracyjnej, która stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Zmiana bądź uchylenie takiej decyzji może nastąpić wyłącznie w ramach jednego z trybów nadzwyczajnych uregulowanych w Kodeksie postępowania administracyjnego bądź w Ordynacji podatkowej. Skoro wymagalność obowiązku nie podlega badaniu przez organ egzekucyjny, należy zdaniem organu nadzoru przyjąć, że nie można jej uznać za przesłankę dopuszczalności wszczęcia egzekucji, o której mowa w art. 29 § 1 u.p.e.a. Wierzyciel w tytule wykonawczym oświadcza, iż obowiązek w nim określony jest wymagalny. To oświadczenie wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego, a co za tym idzie, postępowanie egzekucyjne prowadzone przez organ egzekucyjny nie może służyć weryfikacji decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny nie jest więc uprawniony do zmiany decyzji, w których wierzyciel nałożył na zobowiązanego obowiązek zapłaty określonych należności. Organ nadzoru zgodził się również ze stanowiskiem Wierzyciela, zgodnie z którym egzekwowany w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym obowiązek wynika z decyzji ostatecznej, pozostającej w obrocie prawnym i podlegającej egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w myśl którego egzekucji administracyjnej podlegają grzywny i kary pieniężne wymierzane przez organy administracji publicznej. Organ nadzoru podzielając w tym zakresie stanowisko wierzyciela uznał też, że Skarżąca spełniała kryteria do uznania jej za zobowiązaną, która poddana jest jurysdykcji Rzeczypospolitej Polskiej, bo nie odnosi się do niej żaden z wyjątków przewidzianych art. 14 u.p.e.a. Możliwe było więc prowadzenie postępowania egzekucyjnego, także ze względów podmiotowych. Biorąc powyższe pod uwagę organ nadzoru uznał zarzut Skarżącej oparty na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. za niezasadny. Organ nadzoru odnosząc się następnie do zarzutu Skarżącej opartego na art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., tj. braku doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., wskazał że jak wynika z wiążącego w tym zakresie dla organu egzekucyjnego stanowiska wierzyciela wyrażonego w ostatecznym postanowieniu z dnia [...] stycznia 2017 r. wierzyciel wystawił upomnienie zawierające wezwanie do wykonania przez Skarżącą przedmiotowego obowiązku, które zostało jej doręczone w dniu 28 kwietnia 2016 r. Organ nadzoru zauważył też, że jako organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie Skarżącej od postanowienia organu egzekucyjnego, nie jest on uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela, gdyż stanowisko to jest wiążące także dla organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej opartego na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe określenie wierzyciela, jak również fakt, iż upomnienie wystosowane przez Dyrektora Izby Celnej w S. nie może być uznane za upomnienie wierzyciela, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 15 u.p.e.a., organ nadzoru wskazał że Dyrektor Izby Celnej w S., który wystawił tytuł wykonawczy stosownie do wymogów art. 27 u.p.e.a., poprzedzając go doręczeniem upomnienia jest organem właściwym do występowania w przedmiotowej sprawie w charakterze wierzyciela. Organ nadzoru zauważył, że przepis art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. stanowi w tym zakresie, iż uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2 u.p.e.a. jest w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin - właściwy dyrektor izby celnej. Z dniem 1 października 2015 r. na podstawie przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania, Dyrektor Izby Celnej w S. został wyznaczony organem właściwym do wykonywania zadań wierzyciela na terytorium całego kraju w zakresie obowiązków określonych w rozporządzeniu. Ponadto zgodnie z § 3 powołanego powyżej rozporządzenia w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w S., przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. Biorąc powyższe pod uwagę organ nadzoru uznał zarzut Skarżącej oparty na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za niezasadny. Organ nadzoru uznał za niedopuszczalny zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., wskazując że został on wniesiony po 7-dniowym terminie do jego zgłoszenia przewidzianym w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. 2.1. Skarżąca zaskarżyła następnie do tutejszego Sądu postanowienie organu nadzoru wnosząc skargę w piśmie z dnia 17 sierpnia 2017 r., w której zarzuciła naruszenie: - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 16 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 z późn. zm.) - zwanej dalej: "K.p.a." oraz art. 7 i 77 K.p.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy w niniejszej sprawie zachodzi niedopuszczalność egzekucji administracyjnej jako zmierzającej do przymusowego wykonania przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, co uwzględniając treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (Fortuna i in.), jak również treść wyroku w sprawie C-65/05 (Komisja Europejska przeciwko Republice Greckiej), wykluczone jest z uwagi na "techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 WE charakter tego przepisu prawa krajowego, co przy braku notyfikacji powoduje bezwzględną konieczność zaniechania wszelkich czynności mających na celu jej wyegzekwowanie, - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. oraz art. 33 § 1 pkt 7 i 10 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy w postępowaniu zachodzi niedopuszczalność egzekucji administracyjnej jako zainicjowanej tytułem wykonawczym wystawionym przez Dyrektora Izby Celnej w S. jako organu, który zgodnie z dyspozycją art. 5 § 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. nie jest podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktu administracyjnego powoływanego w tytule wykonawczym co skutkuje uznaniem, że tytuł wykonawczy nie wypełnia wszystkich wymogów określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a., nie określa w sposób prawidłowy wierzyciela oraz brak w nim oznaczenia uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, - naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy organ winien uchylić w całości zaskarżone postanowienie i umorzyć postępowanie egzekucyjne. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu nadzoru oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Organ nadzoru w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. 3.2. Należy również wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. 4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Dyrektor Izby Celnej w S. jest wierzycielem w stosunku do dochodzonej w sprawie należności pieniężnej. Od oceny tej kwestii zależy, czy Dyrektor Izby Celnej w S. był uprawniony do wystawienia tytułu wykonawczego oraz wystąpienia do organu egzekucyjnego z wnioskiem o wszczęcie egzekucji wobec Skarżącej, a w konsekwencji – czy uznanie za niezasadne, podnoszonych w zażaleniu, zarzutów Skarżącej opartych na tezie o braku kompetencji Dyrektora Izby Celnej w S. do występowania w charakterze wierzyciela nastąpiło z naruszeniem prawa. 5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. 6.1. Wyjaśnić, należy, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 § 1 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. I tak, zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zgodnie natomiast z art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Z przywołanej regulacji wynika, że istotnym elementem omawianej procedury jest uzyskanie przez organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela, który musi być powiadomiony o złożeniu zarzutów przez zobowiązanego. Wypowiedź wierzyciela w przypadku, gdy zarzuty są oparte na przesłankach określonych w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a, jest wiążąca dla organu egzekucyjnego, co oznacza, że organ ten nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Co ważne, odstąpienie przez organ egzekucyjny od obowiązku uzyskania wypowiedzi wierzyciela w sprawie zarzutów kwalifikowane jest jako naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik prowadzonego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 1998r., sygn. akt I SA/Łd 911/96, publik. ONSA 1998/4/148). 6.2. Rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów, organ odwoławczy również jest związany stanowiskiem wierzyciela. Uprawnienie organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną (art. 23 § 2 u.p.e.a.) nie stwarza podstawy do kontroli przez egzekucyjny organ odwoławczy (organ nadzorujący) stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art. 34 § 1 u.p.e.a.). W orzecznictwie wskazuje się wprost, że organ egzekucyjny nie jest i nie może być organem odwoławczym w stosunku do wierzyciela (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FW 4/04; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 333/08, i z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1480/05 a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3688/16 – publikowane w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej zwanej "CBOSA"). 7.1. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że Skarżąca wniosła zarzuty: i) niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), ii) braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) oraz iii) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Organ egzekucyjny zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów. Przypomnieć należy, że w zakresie zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1, to jest zarzutu, o którym w art. 33 § 1 pkt 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Po uzyskaniu ostatecznego postanowienia wierzyciela w sprawie stanowiska wobec zarzutów wniesionych przez Skarżącą organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...]maja 2017 r. uznał wniesione zarzuty za niezasadne, a w części dotyczącej zarzutu nieistnienia obowiązku uznał ten zarzut za niedopuszczalny. Postanowienie to zostało następnie uchylone w części dotyczącej uznania zarzutu nieistnienia obowiązku określonego w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. za niedopuszczalny, a postępowanie umorzono jako bezprzedmiotowe, w pozostałym zaś zakresie postanowienie zostało utrzymane w mocy. Organ egzekucyjny oraz organ nadzoru, orzekające w niniejszej sprawie, nie były związane stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutu opartego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. Były one natomiast związane stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutu opartego na podstawie art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., dlatego nie mogły uznać tego zarzutu za zasadny. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne nie obejmuje orzekania w sprawach skarg na postanowienia, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Sąd administracyjny z mocy art. 135 P.p.s.a. jest jednak uprawniony do stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sąd administracyjny nie może zatem, rozpoznając skargę na postanowienie w przedmiocie zarzutów, poprzestać na konstatacji, że organ egzekucyjny był związany stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów. Sąd administracyjny jest bowiem władny z mocy art. 135 P.p.s.a. dokonać kontroli postanowienia, przedmiotem którego jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, jakkolwiek postanowienie takie nie może być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. 7.2. Wszystkie zarzuty Skarżącej zostały oparte na tezie, że Dyrektor Izby Celnej w S. nie był właściwy do działania w rozpoznawanej sprawie jako wierzyciel. Nie mógł on zatem ani przesłać Skarżącej pisemnego upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a., ani wystawić tytułu wykonawczego, który można byłoby uznać za prawidłowy. Skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Celnej w S. nie może występować w charakterze wierzyciela w rozpoznawanej sprawie, ponieważ nie mieści się to w zakresie jego kompetencji, które powinny być ustalane w świetle postanowień ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ustawa ta nie przewiduje zaś możliwości wyznaczenia jednego dyrektora izby celnej do pełnienia roli wierzyciela w stosunku do określonych obowiązków. W ocenie Sądu za trafne należy uznać stanowisko wierzyciela oraz organu nadzoru, które wywodzą kompetencję Dyrektora Izby Celnej w S. do występowania w rozpoznawanej sprawie w charakterze wierzyciela z przepisów normujących ustrój Służby Celnej. Mianowicie Minister Finansów wydał rozporządzenie z 15 września 2015 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz.U. z 2015 r., poz. 1494, zwane dalej "rozporządzeniem z 2015 r.") na podstawie art. 9 ust. 2a ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2015 r., poz. 990, ze zm., zwana dalej "u.s.c."), który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wyznaczyć organ Służby Celnej do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określić terytorialny zasięg jego działania, uwzględniając potrzebę sprawnego wykonywania zadań organów Służby Celnej oraz gospodarcze potrzeby przedsiębiorców. Warto również podkreślić, że przepis art. 9 ust. 1 u.s.c. wskazuje organy Służby Celnej, którymi są: 1) minister właściwy do spraw finansów publicznych; 2) Szef Służby Celnej; 3) dyrektorzy izb celnych; 4) naczelnicy urzędów celnych. Z art. 19 ust. 1 pkt 15 u.s.c. wynika, że do zadań dyrektora izby celnej należy wykonywanie zadań wierzyciela określonych w u.p.e.a., natomiast z art. 19 ust. 1 pkt 16 u.s.c. wynika, że jego zadaniem jest również prowadzenie postępowania egzekucyjnego należności pieniężnych zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 7.3. Wbrew twierdzeniom Skarżącej zawartym w uzasadnieniu skargi nie można uznać, że Minister Finansów nie był właściwy do wydania ww. rozporządzenia z 2015r., a tym samym, że w sprawie jako wierzyciel działał niewłaściwy organ – Dyrektor Izby Celnej w S. Skoro bowiem Minister Finansów mógł wyznaczyć organ Służby Celnej, jakim jest dyrektor izby celnej, do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określić terytorialny zasięg jego działania, uwzględniając potrzebę sprawnego wykonywania zadań organów Służby Celnej oraz gospodarcze potrzeby przedsiębiorców, to tym samym mógł też wyznaczyć - zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 15 i 16 u.s.c. w związku z § 1c ww. rozporządzenia z 2015 r. - Dyrektora Izby Celnej w S. właściwego na terytorium całego kraju do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, a także z orzeczeń sądowych, których wykonanie następuje w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Prawidłowe było powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na art. 5 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a. Z art. 5 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym wszczęto przedmiotowe postępowanie egzekucyjne i wydano zaskarżone postanowienie) wynikało, że uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2 jest w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego - właściwy do orzekania organ pierwszej instancji, z zastrzeżeniem pkt 4. W art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. (w ówcześnie obowiązującym brzmieniu) wskazano, że w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin - właściwy jest dyrektor izby celnej. Przepis ten odsyła zatem do odrębnych przepisów określających właściwość dyrektora izby celnej. Nie można zatem wywodzić, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji statuuje wprost i bezpośrednio właściwość poszczególnych dyrektorów izb celnych do występowania w charakterze wierzyciela w sprawach, o których mowa w art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. W konsekwencji nie można wywodzić, że skoro ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje możliwości upoważniania dyrektorów izb celnych do występowania w charakterze wierzyciela, to takie przeniesienie kompetencji do występowania w charakterze wierzyciela nie jest dopuszczalne na podstawie innych przepisów. 7.4. Sąd stwierdza, wbrew stanowisku Skarżącej, że upoważnienie zawarte w art. 9 ust. 2a u.s.c. z uwagi na powyższe unormowania prawne było wystarczające i należało przyjąć, że Dyrektor Izby Celnej w S. był właściwy do działania w rozpoznawanej sprawie jako wierzyciel, jak również uprawniony był do wystawienia Skarżącej upomnienia. Prowadzi to do wniosku o braku podstaw do twierdzenia, że postępowanie egzekucyjne w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte na wniosek nieuprawnionego podmiotu, na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez podmiot niemogący występować w rozpoznawanej sprawie w charakterze wierzyciela i wskazującego jako wierzyciela niewłaściwy podmiot. Zasadnie zatem wierzyciel oraz organ egzekucyjny uznali zarzuty wniesione przez Skarżącą za niezasadne. W konsekwencji organ nadzoru nie naruszył prawa utrzymując w mocy postanowienie organu egzekucyjnego o uznaniu zarzutów Skarżącej za niezasadne. 8. Sąd jedynie dodatkowo wskazuje, że w kwestii notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych zajął stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny u uchwale składu siedmiu sędziów z 16 maja 2016 r, sygn. akt II GPS 1/16 (CBOSA). Z uchwały tej wynika, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. 9.1. Sąd stwierdza, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa pozwalających na uwzględnienie skargi. 9.2. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji, oddalając skargę.