III SA/Wa 3104/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2019 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z [...] października 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania L. Sp. z o. o. w P. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] maja 2018 r., orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej i określającej wysokość pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w styczniu – grudniu 2013 r. oraz styczniu – sierpniu 2014 r. w łącznej kwocie 17 339 zł, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokość pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. Organ I instancji wskazał, że z deklaracji PIT-4R na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy, od łącznej kwoty wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w miesiącach: styczeń-grudzień 2013 r. oraz styczeń-sierpień 2014 r., złożonych w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 30 stycznia 2014 r. oraz 9 marca 2015 r., wynika, że Skarżąca jako płatnik pobrała od zatrudnionych pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, które należało wpłacić we właściwym terminie. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że zaliczki nie zostały wpłacone. Z tego względu Naczelnik wydał decyzję z [...] maja 2018 r. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122. art. 180. art. 181, art. 187, art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przeprowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie wskutek braku wszechstronnego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Spółki nie wskazano konkretnych rozliczeń zaliczek na podatek PIT, a tym samym nie można ustaleń Organu uznać za prawidłowe. Wskazała także na błędne orzeczenie o odpowiedzialności Spółki w sytuacji, gdy zakończył się już rok 2013 i pracownicy z pewnością zapłacili już podatek dochodowy. W konsekwencji Organ I instancji naruszył, według Spółki, art. 8, art. 30, art. 47 § 4 , art. 51, art. 53 §1 - 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 38, art. 41, art. 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej też "ustawa" lub "updof"), poprzez błędne ustalenie odpowiedzialności płatnika i błędne określenie wysokości pobranego, a nie wpłaconego podatku PIT. W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że aby w ogóle można było rozważać odpowiedzialność Spółki jako płatnika, koniecznym jest dokładne określenie pracowników Spółki, ich wynagrodzeń, a także ustalenie, w jaki sposób podatnicy rozliczyli się z podatku w rocznych deklaracjach. W niniejszej sprawie Naczelnik nie dokonał takich ustaleń. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na art. 47 § 4, art. 51 § 1, art. 53 § 1-4, art. 52 § 1 pkt 2, art. 54, art. 8, art. 30 § 1, art. 30 § 4-6 i art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 , art. 41 i art. 42 i art. 42 ust. 1 ustawy. Stwierdził, że z zebranego przez Organ I instancji materiału dowodowego wynika, że Spółka, mimo wykazania w deklaracjach PIT-4R pobranych zaliczek na podatek dochodowy za okres styczeń - grudzień 2013 r. oraz styczeń - sierpień 2014 r., w całości ich nie przekazała na rachunek Organu podatkowego. Ta okoliczność nie jest kwestionowana przez Spółkę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił samoistny charakter dowodu z deklaracji PIT-4R. Złożone przez Spółkę deklaracje, w przypadku niewpłacenia w obowiązującym terminie kwot z poz. 157 do 168 lub wpłacenia ich w niepełnej wysokości, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.), stanowiły podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby podważyć dane wskazane przez nią w ww. deklaracjach PIT-4R. W konsekwencji należy stwierdzić, że na podstawie danych podanych przez Stronę w deklaracjach PIT-4R i porównania ich z przekazanymi na konto Urzędu Skarbowego w P. podatkami (zaliczkami), Organ I instancji zasadnie uznał, że Spółka, jako płatnik, nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku wpłacenia we właściwym terminie podatku pobranego od podatnika. W związku z powyższym po stronie Naczelnika powstał obowiązek wydania decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji nie uwzględnił zarzutów odwołania i stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do tego, aby zasadnie twierdzić, że w sytuacji, gdy zakończył się rok 2013, pracownicy z pewnością zapłacili już podatek dochodowy, a tym samym brak jest podstaw do nakładania tego obowiązku na płatnika. Nie ma bowiem związku pomiędzy podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy podatników w niniejszej sprawie, a obowiązkami płatnika wynikającymi z przytoczonych wyżej przepisów updof oraz Ordynacji podatkowej. Obowiązek nałożony na płatnika ma charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatnika i służy tylko jego realizacji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wyłączenie odpowiedzialności płatnika statuuje art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisów art. 30 § 1-4 tej ustawy nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Oznacza to, że płatnik w szczególności nie ponosi odpowiedzialności wówczas, gdy podatek nie został pobrany z winy samego podatnika. W takim przypadku organ jest zobowiązany do wydania decyzji jedynie o odpowiedzialności podatnika. Winę podatnika należy rozumieć jako wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu przepisów prawa cywilnego lub karnego. W przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do zastosowania wyłączenia z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do sytuacji, gdy podatek nie został pobrany. Zgodnie zaś z zebranym materiałem dowodowym, Spółka obliczyła i pobrała przedmiotowe zaliczki, jednakże nie odprowadziła ich we właściwej kwocie na rachunek Urzędu Skarbowego w P.. W toku postępowania Spółka nie złożyła jakichkolwiek wyjaśnień i nie udzieliła informacji, które podważałyby dane zawarte w złożonych przez nią deklaracjach PIT-4R. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art., 187, art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przeprowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie oraz brak wszechstronnego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego, w uzasadnieniu decyzji nie wskazano bowiem konkretnych rozliczeń zaliczek na podatek PIT, a tym samym nie można ustaleń Organu uznać za prawidłowe; - błędne orzeczenie o odpowiedzialności podatnika w sytuacji, gdy zakończył się już rok 2013 i 2014, a pracownicy z pewnością zapłacili już podatek dochodowy, tym samym brak jest podstaw do nakładania tego obowiązku na płatnika; - w konsekwencji Organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 8, art. 30 § 1 - 6, art. 47 § 4, art. 51, art. 53 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 38, art. 41, art. 42 ustawy, poprzez błędne ustalenie odpowiedzialności płatnika i błędne określenie wysokości pobranego, a nie wpłaconego podatku PIT. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała stanowisko, że w niniejszej sprawie koniecznym było dokładne określenie pracowników spółki, ich wynagrodzeń, a także ustalenie, w jaki sposób podatnicy rozliczyli się z podatku w rocznych deklaracjach. W niniejszej sprawie nie dokonano takich ustaleń. Już tylko z tego powodu, według Spółki, nie można zgodzić się z ww. decyzją. Strona zarzuciła błędne orzeczenie o odpowiedzialności podatnika w sytuacji, gdy zakończył się już rok 2013 i 2014, a pracownicy z pewnością zapłacili już podatek dochodowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Za okoliczność o podstawowym znaczeniu dla sprawy uznać należy fakt, że Spółka pobrała, ale nie wpłaciła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2013 oraz styczeń – sierpień 2014. Jest to okoliczność bezsporna. W toku całego postępowania Skarżąca nie podała nadto żadnych przyczyn, dla których zaniechanie przekazania pobranych zaliczek na konto Urzędu Skarbowego w P. mogłoby zostać uznane za uzasadnione, za zawinione przez poszczególnych podatników, zwłaszcza w świetle art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji konieczne i legalne było wydanie decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 tej ustawy. Nie było przy tym potrzeby dokonywać "konkretnych rozliczeń zaliczek na podatek PIT", ani "dokładne określenie pracowników spółki" (cytaty ze skargi), gdyż Organy nie zakwestionowały poprawności danych zadeklarowanych w deklaracjach PIT-4R. Prowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego co do okoliczności bezspornych i prawidłowo ustalonych byłoby bezcelowe. W świetle argumentacji zawartej w skardze wskazać należy, poza literalnym brzmieniem art. 30 § 4 w zw. z art. 8 Ordynacji, na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA, oraz doktrynę prawa podatkowego, w kwestii odpowiedzialności płatnika za podatek pobrany, a nie wpłacony. Otóż wskazuje się (tak np. w wyroku z 26 października 2016 r., II FSK 2850/14, a nadto w komentarzu do art. 30 Ordynacji, L. Etel. LEX), że stwierdzenie przez organ, że całość lub część kwoty podatku nie wpłynęła w terminie, jest samoistną, wystarczającą podstawą do wydania decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaistnienie jednego z przypadków (niepobranie lub niewpłacenie podatku) wskazanego w tym przepisie zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika. Na płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek organu podatkowego. W przypadku niewykonania jakiejkolwiek z tych czynności płatnik ponosi odpowiedzialność przewidzianą w 30 § 1- 5 tej ustawy. W pierwszej części art. 30 § 4 Ordynacji przepis wskazuje na przesłankę wydania decyzji. Jest nią niewykonanie przez płatnika obowiązków określonych w art. 8 (obliczenie i pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu). W drugiej części unormowano skutek wystąpienia wcześniej opisanej przesłanki, którym jest wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Wreszcie w trzeciej części ustawodawca wskazał na przedmiot decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, którym jest określenie wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Zgodnie zatem z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 Ordynacji podatkowej, to jest nie obliczył podatku, nie pobrał go i nie wpłacił we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro ustawodawca jednoznacznie uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia niewykonania obowiązków przez płatnika i zakresu niewykonania tych obowiązków, to tylko te okoliczności muszą być zbadane w postępowaniu podatkowym. Stąd chybiony jest zarzut skargi, że Organy nie zbadały, czy sami podatnicy wpłacili należny podatek po upływie roku podatkowego. Ta okoliczność (ewentualnej wpłaty przez podatników) nie ma znaczenia na etapie wydania decyzji w trybie art. 30 § 4 Ordynacji, może mieć natomiast znaczenie, jak trafnie wskazano w decyzji, na etapie jej wykonania. Płatnik odpowiada bowiem tylko za własne działanie (bądź zaniechania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, co wprost wynika z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika w związku z tym z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (podatnika), ale jest związana z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. Wyłącznie w zakresie, w jakim za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik, płatnik, zgodnie z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, jest zwolniony z odpowiedzialności za nienależyte wykonanie swoich obowiązków (vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 2010 r., SK 10/08,OTK-A z 2010 r., nr 9, poz. 99). Jak jednak Sąd wyżej zauważył, na istnienie tego rodzaju okoliczności nie wskazano w rozpoznawanej sprawie. Z powyższych względów bez znaczenia pozostaje też, że decyzje wydano po upływie roku podatkowego (2013 i 2014), za który określono obowiązek płatnika. Dlatego, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Organy nie naruszyły ani przepisów materialnych wskazanych w skardze, ani przepisów procesowych. Zaskarżoną decyzję Dyrektora uznać więc należy za odpowiadającą prawu.