III SA/Wa 3106/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie wniosku o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 260/08 p o s t a n a w i a odrzucić wniosek o wznowienie postępowania Wnioskiem z dnia [...] lutego 2007 r. Skarżący – K. C. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zapytał, czy w związku z tym, że w stosunku do poprzedniego jego wniosku o wydanie interpretacji organ podatkowy nie udzielił interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku, weszła w życie tzw. "milcząca interpretacja", czy organ podatkowy jest związany stanowiskiem podatnika wyrażonym w tamtym wniosku oraz czy organ podatkowy związany stanowiskiem podatnika może wydać postanowienie różniące się od stanowiska wnioskodawcy, a jeśli tak, to czy wydając takie postanowienie nie naruszy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wiąże skutek związania stanowiskiem podatnika z niewydaniem postanowienia, a nie z odmową udzielenia interpretacji podatkowej. Wyjaśnił, że milcząca interpretacja weszłaby w życie jedynie w sytuacji nieudzielania żadnej odpowiedzi na pytanie zadane przez wnioskodawcę. Na skutek wniesienia przez stronę zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2007 r. odmówił zmiany ww. postanowienia organu pierwszej instancji. Pismem z dnia [...] października 2007 r. Skarżący wystąpił do organu z wnioskiem o sprostowanie ww. decyzji stosownie do art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej odnosząc wniosek do podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz o uzupełnienie powyższej decyzji poprzez odniesienie się do zarzutów jego zażalenia, gdyż jak podkreślił, nie wszystkie zostały omówione. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uzupełnienia i sprostowania decyzji z dnia [...] września 2007 r. stwierdzając, że rozstrzygnięcie w niej zawarte jest całkowite i wyczerpująco wyjaśnia zajęte przez organ stanowisko. Ponadto postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. sprostował z urzędu oczywistą pomyłkę pisarską w decyzji z dnia [...] września 2007 r. W dniu [...] grudnia 2007 r. Skarżący wniósł zażalenia na obydwa w.w. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Jednocześnie pismem z dnia [...] stycznia 2008 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. odmawiającą zmiany postanowienia w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 260/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę. Stwierdził, że skarga ta wniesiona została w sytuacji, gdy toczyło się postępowanie w przedmiocie uzupełnienia zaskarżonej decyzji w oparciu o wniosek Skarżącego z dnia [...] października 2007 r. W ocenie Sądu, niedopuszczalne byłoby w tej sytuacji prowadzenie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego tej samej decyzji. Uzasadniało to odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". Postanowienie to doręczono Skarżącemu w dniu [...] lipca 2008 r., a wobec jego niezaskarżenia przez żadną ze stron uprawomocniło się ono w dniu [...] sierpnia 2008r. Pismem z dnia [...] listopada 2008 r. (złożonym w tym dniu w siedzibie Sądu) Skarżący wniósł o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie określonej w art. 273 § 2 P.p.s.a. oraz o uchylenie postanowienia WSA w Warszawie z dnia [...] czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 260/08. W uzasadnieniu wniosku uznał stanowisko Sądu za oparte na błędnym założeniu z pominięciem stanu faktycznego oraz okoliczności faktycznych i środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których Skarżący nie mógł skorzystać w poprzednim postępowaniu, bowiem Sąd nie dał mu możliwości przedstawienia okoliczności faktycznych i środków dowodowych, które istniały w chwili wydania orzeczenia i mogłyby mieć wpływ na jego treść. Wskazał, że w jego ocenie tryb rektyfikacji decyzji przewidziany w art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej nie mieści się w kategorii środków zaskarżenia, których wyczerpanie warunkuje wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego i wobec powyższego o dopuszczalności wniesienia skargi winny decydować wyłącznie przepisy P.p.s.a. Jeżeli więc przepisy te uzależniają skuteczność wniesienia skargi od "uostatecznienia" się rozstrzygnięcia administracyjnego, stanowiącego przedmiot skargi, to konsekwencji tej nie niweczy fakt złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Uruchomienie tego trybu nie stanowi więc przeszkody do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję, której wniosek ten dotyczy. Skarżący wyjaśnił, że zachował trzymiesięczny termin do wniesienia skargi o wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, liczony od uprawomocnienia się postanowienia Sądu z dnia [...] czerwca 2008 r. Skargę o wznowienie postępowania Skarżący oparł na art. 273 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym można żądać wznowienia postępowania w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Wskazał, że w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 260/08 Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na możliwości zmiany zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na skutek złożenia wniosku o jej uzupełnienie i sprostowanie. Skarżący został zaskoczony takim rozstrzygnięciem Sądu, a wobec wydania postanowienia na posiedzeniu niejawnym nie mógł skorzystać ze środków dowodowych, z których wynikałoby, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zmieni swojej decyzji. Dowody te mogłyby mieć wpływ na wydane orzeczenie i istniały w momencie wydania orzeczenia przez Sąd. Skarżący wskazał, że dowodem takim było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...], które otrzymał za pośrednictwem poczty w dniu [...] lutego 2008 r. Postanowieniem tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia z dnia [...] grudnia 2007 r. na postanowienie z dnia [...] listopada 2007 r. odmawiające uzupełnienia decyzji z dnia [...] września 2007 r. utrzymał zaskarżone postanowienie. Według Skarżącego, z uwagi na to, że WSA w Warszawie oparł swój pogląd na tym, że decyzja z dnia [...] września 2007 r. mogła zostać zmieniona przez Dyrektora Izby Skarbowej, postanowienie z dnia [...] lutego 2008 r. - utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie mogło być kluczowe dla sprawy. Postanowienie to było ostatnim aktem wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. i jako takie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a nie wiedząc o poglądzie WSA w Warszawie (pomimo iż Skarżący uważa go za błędny) nie mógł z tego dowodu skorzystać. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zapadło przed postanowieniem WSA w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarżący jako podstawę wznowienia postępowania wskazał art. 273 § 2 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż można żądać wznowienia w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Uzasadniając swój wniosek co do zaistnienia określonej w powyższym przepisie podstawy wznowienia Skarżący podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oparł swoje stanowisko wyrażone w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 260/08 na poglądzie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. mogła zostać przez ten organ zmieniona. W związku z tym wskazał, że rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (postanowienie o odrzuceniu skargi) zapadło na posiedzeniu niejawnym, został nim zaskoczony i nie mógł skorzystać ze środków dowodowych, z których jednoznacznie wynikałoby, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zmieni swojej decyzji. Dowody te mogłyby mieć wpływ na powyższe orzeczenie i istniały w momencie jego wydania. Według Skarżącego, dowodem takim jest (załączone do wniosku o wznowienie postępowania) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. Nr [...]. Odnosząc się do powyższych stwierdzeń Skarżącego na wstępie należy wskazać, iż u podstaw rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zawartego w prawomocnym postanowieniu z dnia [...] czerwca 2008 r. o odrzuceniu skargi, legł wyrażony w tym postanowieniu pogląd tego Sądu, iż w sytuacji, gdy Skarżący zdecydował się na uruchomienie i kontynuowanie postępowania prowadzonego w trybie określonym w art. 213 Ordynacji podatkowej, co nastąpiło poprzez złożenie przez niego wniosku z dnia [...] października 2007 r. o sprostowanie decyzji oraz jej uzupełnienie, a następnie wniesienie zażalenia z dnia [...] grudnia 2007 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. odmawiające uzupełnienia i sprostowania decyzji tegoż organu z dnia [...] września 2007 r., to do czasu zakończenia tego postępowania, nie jest możliwe złożenie do sądu administracyjnego skargi na decyzję, której dotyczył ten wniosek. Innymi słowy, dopóki w toku jest prowadzone na podstawie art. 213 Ordynacji podatkowej postępowanie w przedmiocie uzupełnienia i sprostowania decyzji, brak jest możliwości skutecznego wniesienia skargi do sądu administracyjnego na tę decyzję. W związku z powyższym, Sąd stwierdził, iż w dniu wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. toczyło się postępowanie w przedmiocie jej uzupełnienia i sprostowania i na tej podstawie skargę odrzucił. Jak więc wynika z powyższego, dla rozstrzygnięcia Sądu o odrzuceniu skargi nie miała żadnego znaczenia okoliczność, jakim ostatecznie wynikiem zakończy się postępowanie prowadzone w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej, a więc czy decyzja zostanie uzupełniona, czy też utrzymane będzie w mocy postanowienie o odmowie jej uzupełnienia i sprostowania - istotne było jedynie to, iż postępowanie to w dniu wniesienia skargi było w toku. Z tego punktu widzenia późniejsze wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie uzupełnienia i sprostowania decyzji, do czego nawiązuje Skarżący w swoim wniosku, nie mogło mieć znaczenia dla wyniku sprawy zakończonej orzeczeniem Sądu o odrzuceniu skargi, lecz stwarzało dopiero możliwość wniesienia takiej skargi. Skoro więc dowód ten, jak określa to postanowienie Skarżący, nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy, to tym samym nie mógł stanowić podstawy wznowieniowej w rozumieniu art. 273 § 2 P.p.s.a. Ponadto dla ścisłości należy jeszcze wskazać, iż powoływane we wniosku i załączone do niego, jako dowód uzasadniający według Skarżącego wznowienie postępowania, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. nie jest postanowieniem wydanym w prowadzonym na podstawie art. 213 Ordynacji podatkowej postępowaniu w przedmiocie uzupełnienia i sprostowania decyzji, do którego to postępowania nawiązywał zarówno Sąd w orzeczeniu o odrzuceniu skargi, jak też sam Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania. Powyższe postanowienie wydane zostało bowiem - nie w wyniku rozpatrzenia zażalenia Skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. odmawiającego uzupełnienia i sprostowania decyzji z dnia [...] września 2007 r., lecz jest postanowieniem wydanym w wyniku rozpatrzenia zażalenia Skarżącego na wydane w oparciu o art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej pomyłki pisarskiej w powyższej decyzji z dnia [...] września 2007 r. Nie wykazywało ono więc żadnego związku przyczynowego z treścią orzeczenia Sądu o odrzuceniu skargi. Skoro w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca wskazywana przez Skarżącego podstawa wznowienia postępowania, Sąd nie może odnieść się do tej części argumentacji zawartej w jego wniosku, w której Skarżący dokonując analizy relacji jakie zachodzą pomiędzy art. 52 i art. 53 P.p.s.a. a art. 213 Ordynacji podatkowej, stara się wykazać, iż stanowisko Sądu zawarte w prawomocnym postanowieniu z dnia [...] czerwca 2008 r. o odrzuceniu skargi - było nieprawidłowe. Instytucja wznowienia postępowania dotyczy postępowań zakończonych prawomocnymi orzeczeniami i może być ona zastosowana przy zaistnieniu ściśle określonych przesłanek, nie może więc zastępować postępowania instancyjnego, z możliwości uruchomienia którego, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, Skarżący nie skorzystał. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 281 P.p.s.a orzekł, jak w sentencji.