III SA/Wa 3108/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Jakub Pinkowski (sprawozdawca), Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2007 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ...lipca 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 15 762 zł (słownie: piętnaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia ... lipca 2006 r. o nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... marca 2006 r., na mocy której organ ten odmówił firmie J. sp. z o.o. w W., dalej zwanej Spółką, stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z zebranych w sprawie materiałów wynika, że Spółka zawarła w dniu ... października 2003 r. z C. sp z o.o. umowę pożyczki kwoty 32.698.905,67 zł. Umowa ta została zgłoszona w urzędzie skarbowym, a strony umowy złożyły także deklarację PCC-1, w której zadeklarowały podatek w wysokości 653.918, 10 zł. Aneksem z dnia ... listopada 2003 r. umowa ta została zmieniona w ten sposób, że zmniejszono kwotę pożyczki do 10.000.000 zł. W związku z tym strony umowy złożyły korektę deklaracji, wykazując jako podatek do zapłaty sumę 200.000 zł. Jak wynika z materiałów sprawy, Spółka wpłaciła w sumie 222.778 zł, natomiast pozostała zaś część zadeklarowanego podatku wraz z odsetkami została ściągnięta w toku postępowania egzekucyjnego. Organ podatkowy I instancji, jak już wskazano, odmownie rozpatrzył wniosek Spółki i decyzją z dnia ... marca 20006 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że zgodnie z art. 9 pkt 9 lit g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 41, poz. 3999, ze zm. dalej uopcc) zwolnieniu z tego podatku podlegały pożyczki udzielane na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. Zdaniem organu podatkowego I instancji, Spółka nie mogła skorzystać z tego zwolnienia, ponieważ kwotę pożyczki przeznaczyła na spłatę zobowiązań, nie zaś na prowadzenie działalności gospodarczej. W odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Spółka podniosła, że została ona wydana z naruszeniem prawa tj. art. 9 pkt 10 lit g uopcc, ponieważ spłata kredytu, a na ten cel Spółka zaciągnęła pożyczkę, mieści się pojęciu działalności gospodarczej. Spółka wskazała, że działalność gospodarcza nie polega wyłącznie na produkcji dóbr i sprzedaży usług, lecz obejmuje także inne czynności wykonywane w ramach działalności, w tym także działania ukierunkowane na pozyskanie środków finansowych na potrzeby działalności i obsługę istniejącego zadłużenia. Spółka wskazała, że stanowisko organu podatkowego, iż przyjęcie poglądu Spółki oznaczałoby uznanie, że wszystkie umowy pożyczki zawierane przez podmioty gospodarcze praktycznie podlegałyby zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych, jest sprzeczne z celem ustanowienia tego zwolnienia. Z Rządowego Programu "Przede wszystkim przedsiębiorczość" wynika bowiem - podkreśliła Spółka - że główną przyczyną wprowadzenia tego zwolnienia było zniesienie podatkowego obciążenia pożyczek, które w przeciwieństwie do kredytów, jako umowy podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Spółka stwierdziła, że przeznaczyła pożyczkę na spłatę kredytu, a zatem spełniona jest dyspozycja normy zawartej w art. 9 pkt 10 lit. g uopcc. DIS w swojej decyzji z dnia ... lipca 2006 r. uznał stanowisko organu podatkowego I instancji za prawidłowe i utrzymał w mocy jego rozstrzygnięcie. Uzasadniając odmowę stwierdzenia nadpłaty DIS podniósł, iż za wydatki poniesione na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej uważać należy przede wszystkim wydatki związane z pokryciem kosztów ponoszonych przez przedsiębiorców w związku z zakupem składników majątkowych na potrzeby rozpoczynanej lub już prowadzonej działalności lub spłatę wierzytelności powstałych wobec kontrahentów w związku z zakupem takich składników, a także spłatę wierzytelności wobec pracowników, a zatem wydatki będące w bezpośrednim związku z zakresem działalności gospodarczej. Pod pojęciem tym zdaniem DIS nie kryją się natomiast wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, np. spłaty zaległości podatkowych albo spłaty wcześniej zaciągniętego kredytu. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji DIS, zarzucając jej naruszenie art. 9 pkt 10 lit. g uopcc, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze Spółka wskazała, że działalność gospodarcza, wbrew twierdzeniom DIS, nie polega tylko i wyłącznie na produkcji i sprzedaży dóbr albo usług, lecz obejmuje ona wszelkie czynności przedsiębiorcy podejmowane w ramach i w związku z podejmowaną działalnością. Zdaniem Spółki wynika to z uchwały Sądu Najwyższego z dnia 11 czerwca 1992 r. w/s III CZP 64/92, w której SN wskazał, iż czynności podejmowane przez podmiot gospodarczy trzeba uznać za wchodzące w zakres jego działalności gospodarczej wówczas, gdy pozostają w normalnym, funkcjonalnym związku przyczynowym z tą działalnością, a w szczególności są podejmowane w celu realizacji zadań związanych z przedmiotem działalności tego podmiotu. Tylko wtedy - podkreślił SN - gdy czynności nie są dokonywane z zamiarem osiągnięcia tego celu i pozostają poza zakresem statutowego funkcjonowania podmiotu gospodarczego, jako dokonane przy okazji jego prowadzenia, można je uznać za pozbawione cech działalności gospodarczej. Spółka przypomniała, że podobne stanowisko wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 1991 r. w/s SA/Wr 294/91 (OSP 1992, z. 2 poz. 30), stwierdzając, że pojęcie działalności gospodarczej nie sprowadza się tylko do procesów technologicznych i zjawisk ekonomicznych zachodzących w toku działalności wytwórczej, budowlanej i handlowej, lecz obejmuje także czynności faktyczne i prawne związane z uzyskiwaniem czynników produkcji. Spółka podniosła, że zaciągniętą pożyczkę przeznaczyła na spłatę kredytu zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości, którą Spółka zamierzała sprzedać. Gdyby nie pożyczka, sprzedaż, a tym samym i osiągnięcie dochodu z tej sprzedaży, byłoby niemożliwe. W takiej sytuacji brak jest podstaw do twierdzenia, że zaciągnięta pożyczka nie służyła działalności gospodarczej. Nawet bowiem gdyby uznać, że środki pochodzące z pożyczki zostały spożytkowane na cel tylko pośrednio związany z prowadzoną działalnością, to sama umowa pożyczki byłaby objęta zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych na mocy przepisu art. 9 pkt 10 lit. g uopcc. W uzupełnieniu Spółka przedłożyła nadto ekspertyzę prawną autorstwa prof. dr hab. R. M., potwierdzającą prawidłowość jej stanowiska, a także kopię Rządowego Programu "Przede wszystkim przedsiębiorczość". W odpowiedzi na skargę DIS w niósł o jej oddalenie, powtarzając co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. Podstawowe znaczenie dla oceny badanej sprawy ma wykładnia przepisu art. 9 pkt 10 lit. g uopcc, który stanowi, że wolne od podatku od czynności cywilnoprawnych są pożyczki udzielane na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. Spór pomiędzy stronami w tej sprawie sprowadza się do wykładni regulacji ustawowej, w szczególności do ustalenia, czy pożyczka zaciągnięta przez skarżącą Spółkę a przeznaczona na spłatę wcześniejszego kredytu, mieści się w hipotezie normy zawartej w art. 9 pkt 10 lit. g uopcc. Zgodnie z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej, co oznacza, że tak, jak nie jest możliwe stosowanie wykładni rozszerzającej, tak niemożliwe jest ograniczanie w drodze wykładni uprawnień przyznanych podatnikom przez ustawodawcę. Takiej zaś wykładni dokonał w badanej sprawie DIS w W., uznając, że co do zasady jakakolwiek pożyczka zaciągnięta przez podatnika, a służąca spłacie wcześniej otrzymanego kredytu, nie może być uznana za pożyczkę na prowadzenie działalności gospodarczej. Stanowisko to uznać należy jednak za błędne. Rację ma bowiem skarżąca Spółka, która - powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sadu Administracyjnego – wskazuje, że zakres czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej należy rozumieć szerzej, nie sprowadzając tej działalności do zakupu składników majątkowych na potrzeby rozpoczynanej lub już prowadzonej działalności. A zatem - zdaniem Sądu - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mieści się podejmowanie działań w celu uzyskania źródeł finansowania, restrukturyzacji zadłużenia, bądź też spłaty zobowiązań, jeśli tylko działania takie służą wzmocnieniu sytuacji finansowej przedsiębiorcy albo jego wiarygodności kredytowej. W szczególności zaś uznać by należało za służące działalności gospodarczej zaciągnięcie pożyczki w celu spłaty kredytu zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości, którą pożyczkobiorca zamierza sprzedać. Wszystkie te elementy organ podatkowy winien był wziąć pod uwagę w niniejszej sprawie, nie zaś kierować się z góry przyjętym założeniem. Wymagało to jednak wyjaśnienia, jakim celom służył kredyt spłacony dzięki zaciągniętej pożyczce albo też, jakie cele gospodarcze osiągnęła Spółka spłacając kredyt. Tego zaś organ podatkowy nie uczynił, nie wyjaśnił nawet, czy kredyt ten został spłacony, w szczególności zaś, czy został spłacony w terminie wynikającym w art. 9 pkt 10 lit. g uopcc, a pamiętać należy, że nie stanowi okoliczności uzasadniającej zastosowanie omawianego zwolnienia samo zawarcie umowy, której skutkiem ma być spełnienie świadczenia ze środków pochodzących z pożyczki, lecz dopiero wykonanie takiej umowy przez dokonanie zapłaty kwoty pożyczki. W tym miejscu wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r – ordynacja podatkowa(t.j.: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm. dalej Op) organy podatkowe w toku postępowania są obowiązane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 4 czerwca 2001 roku o sygn. FPS 14/00 (ONSA 01/4/147) istotą postępowania podatkowego jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Op zasadą swobodnej oceny dowodów. W badanej sprawie - zdaniem składu orzekającego - DIS tego obowiązku nie wykonał, uznając, że generalnie przeznaczenie pożyczki na spłatę zaciągniętego wcześniej kredytu wyklucza możliwość skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 10 lit g uopcc. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie, na podstawie art.145 § 1 pkt c, art. 152 oraz art. 200 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.