III SA/Wa 3112/05

IIISA/Wa 3112/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: sędzia WSA Jerzy Płusa, , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 lutego 2006 r. sprawy ze skargi E. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) określa, że postanowienie, o którym mowa w punkcie 1, nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 28 lipca 2005 r., nadanym w tym samym dniu przesyłką poleconą w urzędzie pocztowym, pełnomocnik E. B. – Skarżącej w rozpatrywanej sprawie, zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] czerwca 2005 r. Do wniosku załączył odwołanie. Uzasadniając wniosek wskazał, iż powyższa decyzja została doręczona w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w dniu 7 lipca 2005 r., gdyż Skarżąca nie podjęła pisma pomimo jego dwukrotnego awizowania. Pełnomocnik wyjaśnił, iż Skarżąca w okresie od dnia 22 czerwca 2005 r. do dnia 12 lipca 2005 r. przebywała na leczeniu sanatoryjnym w N., na dowód czego załącza fakturę z tytułu skierowania na leczenie sanatoryjne oraz potwierdzenie zapłaty opłaty miejscowej. Ze Skarżącą nie zamieszkują inne osoby, tj. domownicy, którzy mogliby podjąć awizowaną przesyłkę. Skarżąca powzięła wiadomość o wydanej decyzji z treści otrzymanego w dniu 25 lipca 2005 r. upomnienia wystosowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., wzywającego do zapłaty należności określonych decyzją. W ocenie pełnomocnika, w świetle przedstawionych wyjaśnień, uchybienie terminowi nastąpiło bez winy Skarżącej, w związku z czym, na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej, należy przywrócić termin do wniesienia odwołania. Postanowieniem z dnia [...] września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] czerwca 2005 r. ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 17.639,30 zł. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 150 Ordynacji podatkowej wskazując, że przesyłka zawierająca decyzję była dwukrotnie awizowana, tj. w dniu 22 czerwca oraz w dniu 30 czerwca 2005 r. Przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym w J. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Biorąc pod uwagę treść art. 150 Ordynacji podatkowej, należało uznać, że doręczenie nastąpiło w dniu 6 lipca 2005 r., a w związku z tym termin do złożenia odwołania upływał w dniu 20 lipca 2005 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 162 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż przesłanką przywrócenia terminu jest brak winy w jego uchybieniu. Przesłanka ta winna być uprawdopodobniona. W ocenie organu odwoławczego, podana przez Skarżącą przyczyna – leczenie sanatoryjne, a więc przyczyna uchybienia terminowi, trwała od 22 czerwca 2005 r. do 12 lipca 2005 r., natomiast termin do złożenia odwołania upływał w dniu 20 lipca 2005 r., zatem pobyt w sanatorium ustał na kilka dni przed upływem terminu do wniesienia odwołania. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż brak jest podstaw do uznania, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy Skarżącej. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze pełnomocnik Skarżącej domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia zarzucił mu naruszenie art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż z treści zaskarżonego postanowienia wynika, iż organ podatkowy nie dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego uznając, że przyczyna uchybienia terminowi ustała z chwilą powrotu Skarżącej z leczenia sanatoryjnego do miejsca zamieszkania, podczas gdy nie zauważył, iż stosownie do faktów uprawdopodobnionych we wniosku o przywrócenie terminu, przyczyną uchybienia temu terminowi był brak wiedzy Skarżącej, co do okoliczności wydania decyzji i doręczenia jej w trybie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, spowodowany tym, iż w czternastodniowym okresie wskazanym w tym przepisie, przebywała ona na leczeniu sanatoryjnym. Przyczyną uchybienia terminowi nie był więc sam fakt przebywania Skarżącej na leczeniu sanatoryjnym, lecz brak wiedzy co do okoliczności biegu terminu do złożenia odwołania, wywołany nieobecnością Skarżącej w czasie, w którym nastąpiło doręczenie decyzji. Skarżąca po powrocie z leczenia nie mogła odebrać przesyłki pocztowej, której okres przechowywania w placówce pocztowej upływał z dniem 6 lipca 2005 r., a w konsekwencji nie posiadała wiedzy, nie tylko co do treści przesyłki, ale także osoby nadawcy, gdyż w piśmie awizującym Poczta Polska nie dokonuje adnotacji o osobie nadawcy. We wniosku o przywrócenie terminu Skarżąca wyraźnie wskazała, iż powzięła wiadomość o wydanej decyzji z treści otrzymanego w dniu 25 lipca 2005 r. upomnienia. Przyczyna uchybienia terminowi ustała zatem dopiero w dniu 25 lipca 2005 r., w dacie powzięcia przez Skarżącą wiedzy co do faktu wydania decyzji. Skarżąca niezwłocznie udała się do Urzędu Skarbowego w O., gdzie wydano jej odpis decyzji, a następnie w siedmiodniowym terminie przewidzianym w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, wniosła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Ponadto pełnomocnik Skarżącej zwrócił uwagę, że przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga udowodnienia przez stronę braku winy w uchybieniu terminowi, lecz jedynie uprawdopodobnienie braku winy w niedochowaniu terminu, co Skarżąca bez wątpienia uczyniła. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka uprawdopodobnienia braku winy po stronie Skarżącej w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że doręczenie zastępcze nastąpiło na podstawie dwukrotnego pozostawionego w oddawczej skrzynce pocztowej adresata pisma pocztowego awizującego przesyłkę. Gdyby więc Skarżąca dołożyła starań, to po powrocie do domu, w ciągu tych kilku dni, dzielących datę jej powrotu od daty upływu terminu do wniesienia odwołania, mogła niezwłocznie udać się z pismem awizującym do Urzędu Poczty w J. Wówczas nie uzyskałaby jeszcze informacji, co do treści przesyłki, ale otrzymałaby informację, co do osoby nadawcy, a następnie udając się w terminie niezwłocznym do Urzędu Skarbowego w O. otrzymałaby kopię decyzji uzyskując wiedzę co do okoliczności biegu terminu do złożenia odwołania, wobec czego miałaby szansę złożyć odwołanie w terminie ustawowym. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie świadczy o akcie staranności w przedmiocie powzięcia wiadomości o wydanej decyzji fakt, że Skarżąca przed wyjazdem do sanatorium była świadoma, iż w jej sprawie toczyło się postępowanie podatkowe, a mimo to po powrocie z sanatorium nie zasięgnęła niezwłocznie informacji w Urzędzie Skarbowym w O. o etapie tego postępowania. Wówczas niezwłoczne uzyskanie informacji o zastępczym doręczeniu pozwoliłoby Skarżącej powziąć wiadomość o biegu terminu odwołania i zapobiec uchybieniu terminowi do jego złożenia. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak wiedzy co do okoliczności biegu terminu odwołania nie wynika z powodu nieobecności Skarżącej, lecz z powodu zaniedbania po powrocie z sanatorium podjęcia wiadomości o wydaniu decyzji, a tym samym biegu terminu do złożenia odwołania. Z powyższego wynika, że momentem ustania przyczyny uchybienia terminowi jest dzień powrotu Skarżącej z leczenia sanatoryjnego. Zatem brak jest podstaw do uznania, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym odmówiono Skarżącej przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił art. 162 Ordynacji podatkowej. Stosownie do § 1 i § 2 tego artykułu, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, na wstępie należy zwrócić uwagę, iż organ odwoławczy zarówno w postanowieniu, jak i w odpowiedzi na skargę, jako moment ustania przyczyny uchybienia terminowi, wskazuje dzień powrotu Skarżącej z leczenia sanatoryjnego. Pogląd ten jest nieuzasadniony, gdyż Skarżąca wróciła z sanatorium w czasie, gdy nie upłynął jeszcze termin do wniesienia odwołania, tj. 20 lipca 2005 r, przyjmując za organem podatkowym, iż skuteczne doręczenia decyzji nastąpiło, stosownie do art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 6 lipca 2005 r. Skoro przepis stanowi o ustaniu przyczyny uchybienia terminowi, to przez tę przyczynę należy rozumieć takie okoliczności, która stanęły na przeszkodzie w terminowym dokonaniu określonej czynność i które naturalną koleją rzeczy musiały ustać po upływie terminu przewidzianego na dokonanie tej czynności, a nie przed jego upływem, gdyż wówczas okoliczności te, w tym przypadku pobyt Skarżącej w sanatorium, w ogóle nie mogłyby być rozpatrywane w kategoriach przyczyny uchybienia terminowi. Poza tym należy wskazać, iż organ podatkowy przyjmując, iż momentem ustania przyczyny uchybienia terminowi jest dzień powrotu Skarżącej z sanatorium, tj. 13 lipca 2005 r. powinien konsekwentnie do takiego zapatrywania odmówić przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie z powodu braku podstaw do uznania, iż uchybienie terminowi było niezawinione, ale z powodu przekroczenia nieprzywracalnego siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Wniosek ten bowiem został złożony przez pełnomocnika Skarżącej dopiero w dniu 28 lipca 2005 r. Z tych względów rację należało przyznać pełnomocnikowi Skarżącej, który jako przyczynę uchybienia terminowi wskazywał brak wiedzy Skarżącej, co do wydania i doręczenia decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, która to przyczyna ustała w momencie otrzymania przez Skarżącą w dniu 25 lipca 2005 r. upomnienia wzywającego do zapłaty należności ustalonych w tej decyzji. Odrębnym natomiast zagadnieniem jest kwestia nieuprawdopodobnienia we wniosku o przywrócenie terminu braku zawinienia w uchybieniu terminowi, co również może stanowić podstawę do odmowy przywrócenia terminu i na co powołał się organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie prawa administracyjnego wskazuje się na konieczność, przy dokonywaniu oceny zaistnienia przesłanki braku winy w uchybieniu terminowi, przyjmowania obiektywnego miernika staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy (patrz np., Małgorzata Jaśkowska, Andrzej Wróbel, Kodeks Postępowania Administracyjnego – Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2005, str. 398). Z drugiej jednak strony podkreśla się, np. podwyższony miernik tej staranności w przypadku profesjonalistów, a więc osób zawodowo trudniących się świadczeniem pomocy prawnej. Przy określaniu tego miernika staranności nie sposób również abstrahować od stanu świadomości prawnej i wiedzy dotyczącej przepisów i wynikających z nich konsekwencji prawnych wśród społeczeństwa. Inaczej przy tym należy oceniać sytuację osób, np. prowadzących działalność gospodarczą, które choćby z tej racji konfrontowane są na co dzień z przepisami prawnymi, w tym także przepisami podatkowymi i od których należy oczekiwać większej orientacji w tym zakresie, inaczej natomiast należy oceniać miarę staranności w przypadku "zwykłego obywatela", który tylko okazjonalnie załatwia swoje życiowe sprawy w urzędach i nie jest obyty z procedurą administracyjną. Oczywiście nie oznacza to, iż z nieznajomości prawa można wywodzić pozytywne dla siebie skutki, niemniej jednak powyższych okoliczności nie można zupełnie pomijać, także przy stosowaniu przepisów dotyczących przywracania terminu. Ocena, czy zachodzą, czy nie zachodzą przesłanki zatosowania art. 162 Ordynacji podatkowej, powinna zatem odbywać się przy uwzględnieniu indywidualnych okoliczności konkretnego przypadku. W rozpatrywanej sprawie chodziło o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji podatkowej. Nie była to przy tym sytuacja typowa, w tym sensie, iż podatniczka otrzymała decyzję w "zwykłym trybie", z którą zapoznała się i w ten sposób miała pełną świadomość i wiedzę, co do przysługującego jej środka zaskarżenia i terminu do jego wniesienia. Doręczenie decyzji podatkowej nastąpiło w sposób zastępczy, poprzez awizowanie przesyłki pocztowej zawierającej decyzję, co automatycznie uruchomiło termin do złożenia odwołania od tej decyzji z dniem uznania tej przesyłki za doręczoną na podstawie uregulowań zawartych w art. 150 Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje pełnomocnik Skarżącej, w piśmie awizującym nie było informacji - kto był nadawcą awizowanej przesyłki. Ponadto, jak wynika z chronologii zdarzeń, w momencie powrotu Skarżącej z leczenia sanatoryjnego, awizowana przesyłka została już odesłana z powrotem do nadawcy. Organ odwoławczy uzasadniając odmowę przywrócenia terminu, dopiero w odpowiedzi na skargę wskazuje, jakich to aktów staranności powinna dopełnić Skarżąca, aby możliwe było złożenie przez nią odwołania w terminie. Otóż powinna ona niezwłocznie udać się na pocztę w celu uzyskania informacji od kogo pochodziła awizowana przesyłka, następnie w przypadku powzięcia wiadomości, iż nadawcą był organ podatkowy, powinna niezwłocznie udać się do Urzędu Skarbowego, a następnie po otrzymaniu tej decyzji miałaby szansę na złożenie odwołania w terminie. Innym aktem staranności powinno być również w obliczu świadomości toczącego się wobec niej postępowania podatkowego niezwłoczne udanie się po powrocie do Urzędu Skarbowego, wówczas niezwłoczne uzyskanie informacji o zastępczym doręczeniu decyzji pozwoliłoby Skarżącej powziąć wiadomość o biegu terminu do złożenia odwołania i zapobiec uchybieniu temu terminowi. Pisząc o szansie Skarżącej, po podjęciu przez nią tych wszystkich niezwłocznych działań, na złożenie odwołania w ustawowym terminie, organ odwoławczy oceniał te zdarzenia ex post znając już chronologię zdarzeń. Natomiast inaczej ocena tej sytuacji musiała wyglądać z punktu widzenia Skarżącej w kontekście wymaganej od niej staranności. Oczywiście można powiedzieć, iż miała ona świadomość toczącego się wobec niej postępowania podatkowego, można również dodać, iż dla osoby orientującej się w przepisach wydanie przez organ podatkowy postanowienia na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, co w rozpatrywanej sprawie nastąpiło w dniu 14 kwietnia 2005 r. mogłoby stanowić sygnał, iż trwające od blisko półtora roku postępowanie podatkowe zbliża się ku końcowi. Tyle tylko, iż nie można nie dostrzegać faktu, iż Skarżącą jest, jak wynika z akt sprawy, blisko 78 – letnia kobieta, występująca w postępowaniu podatkowym bez profesjonalnego pełnomocnika, od której przy dokonywaniu oceny zawinienia w uchybieniu terminowi nie można wymagać aktów przezorności, zapobiegliwości i szybkości w działaniu postulowanych przez organ podatkowy. Przepis art. 162 Ordynacji podatkowej stanowi o uprawdopodobnieniu, a nie udowodnieniu braku winy strony w uchybieniu terminowi. W ocenie Sądu, na tle okoliczności istniejących w rozpatrywanej sprawie, istniały podstawy do przyjęcia, iż możliwe jest uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu w ramach warunków nakreślonych w powyższym przepisie, a organ podatkowy nie dość wnikliwie i w sposób niezindywidualizowany ocenił zaistniałą sytuację stawiając nadmierne w realiach tej sprawy wymogi, które jego zdaniem mogłyby uprawdopodobnić brak zawinienia w uchybieniu terminowi. Tym samym należy uznać, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 162 Ordynacji podatkowej. Nadmierny rygoryzm w stosowaniu tego przepisu może prowadzić do ograniczenia jednego z podstawowych praw strony w postępowaniu podatkowym, jakim jest, podniesione do rangi zasady konstytucyjnej (art. 78 Konstytucji), prawo do instancyjnej kontroli decyzji. Dodać ponadto należy, iż zaskarżone postanowienie pozbawione jest praktycznie uzasadnienia faktycznego. Pomimo pozorów obszerności, uzasadnienie tego postanowienia zawiera jedynie zrelacjonowanie dotychczasowego przebiegu zdarzeń oraz przytoczenie przepisów prawnych, natomiast nie zawiera wskazania i wyjaśnienia na tym tle powodów podjętego rozstrzygnięcia. Stanowi to o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, stosowanego odpowiednio do postanowień na podstawie art. 219 tej ustawy. Przedstawienie w szerszym zakresie przyczyn podjęcia takiego rozstrzygnięcia, czyli motywów, którymi kierował się organ odwoławczy odmawiając przywrócenia terminu, dopiero w odpowiedzi na skargę, było działaniem spóźnionym. Argumenty i uzasadnienie, które podane zostały w odpowiedzi na skargę nie stanowiły przedmiotu postępowania, którego prawidłowość podlegała ocenie Sądu, a odpowiedź na skargę nie może być potraktowana jako uzupełnienie postanowienia. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji. Uzasadnienie rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym stanowi art. 119 tej ustawy, w skardze zawarty był bowiem wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.