III SA/Wa 3112/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. S. na pismo Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010 r. Nr [...] w przedmiocie podjęcia i wykonywania czynności kontrolnych z przekroczeniem przewidzianych terminów p o s t a n a w i a odrzucić skargę 1. A. S. (dalej: "Skarżący") pismem z 30 czerwca 2010r., które wpłynęło do urzędu kontroli skarbowej w O. 1 lipca 2010r., na mocy art. 84c ust 1-6 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095, ze zm., dalej: "u.s.d.g.") wniósł: 1) sprzeciw wobec podjęcia i wykonania przez organy kontroli czynności (zawiadomienie z 24 czerwca 2010r.) z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 i art. kroczeniem terminu prowadzenia kontroli, o którym mowa w art. 83 ust. 1 w związku z art. 83 ust 1 i 2 u.s.d.g., 2) o wstrzymanie czynności kontrolnych do czasu rozstrzygnięcia sprzeciwu. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że w ww. zawiadomieniu poinformowano, że organ planuje dalsze czynności na dni 7 i 8 lipca 2010r. Skarżący wskazał też, że organ od czasu podjęcia kontroli poświęcił na jej prowadzenie więcej dni roboczych niż przewidziano w art. 83 pkt 1 pkt 1 i 2 u.s.d.g., ponad dwukrotnie przekroczył limit czasowy 18 dni, nie uzasadniając przedłużenia. Zakres kontroli nie wskazuje, aby miały zastosowanie wyłączenia i inne ograniczenia wskazane w u.s.d.g. 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: "DUKS") pismem z 5 lipca 2010r., stwierdził, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do wniesienia sprzeciwu na podstawie art. 84c u.s.d.g. Wyjaśnił, iż kontrola podatkowa prowadzona u Skarżącego została zakończona 13 kwietnia 2010r. z chwilą doręczenia protokołu kontroli. Do prowadzonego postępowania kontrolnego przepisy u.s.d.g. nie mają zastosowania. Dodatkowo przeprowadzona kontrola podatkowa była realizowana w związku z żądaniem Prokuratury Okręgowej w O. prowadzącej postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo z art. 284 § 1 k.k. w związku z art. 294 § 1 k.k. i z art. 62 § 2 k.k. w związku z art. 12 k.k. w związku z czym nie miały nie miały zastosowanie przepisy u.s.d.g. dotyczące limitu czasu kontroli u przedsiębiorcy oraz ograniczenia dotyczące prowadzenia równocześnie więcej niż jednej kontroli. Wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne. 3. Skarżący w piśmie z 22 lipca 2010r. do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów (dalej: "GIKS"), nazwanym zażaleniem na postanowienie DUKS z [...] lipca 2010r. wniósł o odstąpienie od dalszych czynności kontrolnych, z uwagi na przekroczenie terminów przewidzianych w art. 83 ust. 1 w związku z art. 83 ust. 3-3c u.s.d.g. Skarżący wyjaśnił m.in., że doręczenie pisma z 5 lipca 2010r. nastąpiło 19 lipca 2010r. przez osobę trzecia, gdyż organ skierował pismo na niewłaściwy adres i odebrała je nieupoważniona osoba, nie deklarując doręczenia adresatowi. 4. Departament Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów, działając na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65, ze zm., dalej: "u.k.s."), poinformował Skarżącego pismem z 4 sierpnia 2010r. nr KS/8502/382/GLQ/10/4927, że jego pismo z 22 lipca 2010r., jako skarga na działanie organu kontroli skarbowej, w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, zostało przekazane do DUKS, w celu załatwienia zgodnie z właściwością. Zgodnie z art. 234 pkt 1 k.p.a. w sprawie, w której toczy się postępowanie administracyjne, skarga złożona przez stronę podlega rozpatrzeniu w toku postępowania, zgodnie z przepisami k.p.a. Organem właściwym do rozpatrzenia skargi, w myśl art. 236 k.p.a. jest organ, przed którym toczy się postępowanie. Ww. pismo Skarżący odebrał 17 sierpnia 2010r. 5. Skarżący pismem 3 września 2010r., które wpłynęło do Ministerstwa Finansów 8 września 2010r. wezwał GIKS do usunięcia naruszenia prawa, na mocy art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), uznając, że treść ww. pisma z 4 sierpnia 2010r. (błędnie wskazanego w wezwaniu jako pismo z dnia 16 (?) sierpnia 2010r.) nie spełnia wymogów postanowienia, o których mowa w art. 124 § 1 i 2 i art. 125 § 1 i 3 k.p.a. oraz narusza art. 84c ust. 10 u.s.d.g. Skarżący podkreślił, że nie rozpatrzenie zażalenia w terminie, o którym mowa w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. jest równoznaczne z wydaniem postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia (art. 84c ust. 13 u.s.d.g.). Do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10 ww. przepisu, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy k.p.a. 6. GIKS w piśmie z 7 października 2010r., doręczonym Skarżącemu 14 października 2010r., odpowiadając na ww. pismo Skarżącego z 3 września 2010r. podtrzymał stanowisko wyrażone w piśmie z 4 sierpnia 2010r. i stwierdził, że w sprawie wszczętej pismem z 22 lipca 2010r. nie miały zastosowania przepisy u.s.d.g. 7. Skarżący w piśmie z 2 listopada 2010r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na uznanie przez Ministra Finansów, że do sprzeciwu, który został wniesiony w związku z przekroczeniem czasu kontroli wskazanym w art. 83 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 83 ust. 2-3c i art. 84-84b i art. 84d u.s.d.g., nie mają zastosowania przepisy u.s.d.g. Skarżący uznał, że naruszono art. 124 § 1 i 2 i art. 125 § 1 i 3 k.p.a. oraz narusza art. 84c ust. 5, 9, 12, 13 u.s.d.g. oraz wniósł o uznanie, że kontrola zakończyła się na mocy art. 84c ust. 13 u.s.d.g. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację prezentowaną w ww. pismach. 8. GIKS w odpowiedzi na skargę wniósł o odrzucenie skargi, ewentualnie o jej oddalenie. W odniesieniu do odrzucenia skargi stwierdził, że skarga jest niedopuszczalna, z uwagi na przedmiot zaskarżenia. Skoro Skarżący wnosi skargę na "uznanie przez Ministra Finansów iż do sprzeciwu, wniesionego wobec przekroczenia czasu kontroli, nie mają zastosowania przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej", dopuszczalność skargi należy rozpatrywać w kontekście treści pkt 4 § 2 art. 3 P.p.s.a. Z uzasadnienia skargi wynika natomiast, że dotyczy ona pisma GIKS z 7 października 2010r., stanowiącego odpowiedź na "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa". Istotą aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt P.p.s.a. jest to, że musi to być czynność lub akt dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a więc takich, których konkretyzacja ma swe źródło w przepisach prawa materialnego i nie następuje za pomocą aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a. (decyzje, postanowienia). Przepis ten nie obejmuje zatem przypadku, jaki wystąpił w sprawie. Strona skarży pismo wyjaśniające i przekazujące zgodnie z właściwością pismo z 22 lipca 2010r., które nie nakłada na Stronę obowiązku, ani nie nadaje uprawnienia, wynikającego z przepisów prawa, jak tego wymaga art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Działanie, polegające na wysłaniu do Strony pisma informującego o przekazaniu sprawy zgodnie z właściwością, nie jest czynnością w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., a więc nie może być przedmiotem skargi do sądu. Skoro skarga nie dotyczy żadnego z przypadków określonych w art. 3 § 2 pkt 1 - 4a P.p.s.a., zgodnie z art. 58 § 1 pkt 1 tej ustawy, jako skarga wniesiona w sprawie, która nie należy do właściwości sądu administracyjnego, winna ulec odrzuceniu. Strona błędnie oznaczyła też organ, którego skarga dotyczy. Powinna wskazywać GIKS, a nie Ministra Finansów, stosownie do art. 57 § 1 pkt 2 P.p.s.a. GIKS jednocześnie, z ostrożności procesowej, gdyby Sąd uznał, iż skargę należy rozpatrzyć, podtrzymał stanowisko, zaprezentowane w pismach z 4 sierpnia i 7 października 2010r., że w sprawie nie mają zastosowania przepisy u.s.d.g. Ze stanu faktycznego wynika, iż kontrola podatkowa wszczęta wobec Skarżącego w dniu 12 października 2009r. została zakończona w dniu 13 kwietnia 2010r., z chwilą doręczenia protokołu kontroli. Skarżącemu nie przysługiwało więc wniesienie sprzeciwu, ani zażalenia, o których mowa w art. 84c u.s.d.g. Pismo z 22 lipca 2010r. słusznie zatem uznano za skargę na działanie organu kontroli skarbowej, przed którym toczy się postępowanie kontrolne. Słuszne było jego przekazanie do załatwienia, zgodnie z właściwością, kierując się art. 234 pkt 1 i art. 23 k.p.a., o czym Skarżący został poinformowany pismem z 4 sierpnia 2010r. Wobec tego główny zarzut Skarżącego o naruszeniu art. 83 ust. 1 pkt 1 i 2, w związku z art. 83 ust. 2-3c oraz art. 84-84b i art. 84d u.s.d.g. Minister Finansów uznał za niezrozumiały i bezpodstawny. 9. Skarżący na wezwanie Sądu z 10 stycznia 2011r. w piśmie z 20 stycznia 2011r. wskazał, że skargą dotyczy pisma Ministra Finansów z 20 sierpnia 2010r. nr KS8/8502/GLQ/10/4927. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga podlegała odrzuceniu. W ocenie Sądu analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że skargę należało uznać za niedopuszczalną, stosownie do treści art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 i 4 P.p.s.a. Strona skarżąca w piśmie z 20 stycznia 2011r. wskazała, że dotyczy pisma Ministra Finansów z 20 sierpnia 2010r. nr KS8/8502/GLQ/10/4927. Sąd uznał, iż strona skarżąca błędnie wskazała datę ww. pisma. W aktach sprawy brak pisma z takiej daty. Jedyne pismo o ww. numerze nosi datę 4 sierpnia 2010r. W związku z tym Sąd uznał, iż skarga dotyczy pisma Ministra Finansów z 4 sierpnia 2010r. o ww. numerze. W ww. piśmie z 4 sierpnia 2010r. Minister Finansów wyjaśnił Skarżącemu, że jego pismo z 22 lipca 2010r., jako skarga na działanie organu kontroli skarbowej, w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, zostało przekazane do DUKS, w celu załatwienia zgodnie z właściwością. Wskazał również, że zgodnie z art. 234 pkt 1 k.p.a. w sprawie, w której toczy się postępowanie administracyjne, skarga złożona przez stronę podlega rozpatrzeniu w toku postępowania, zgodnie z przepisami k.p.a. Organem właściwym do rozpatrzenia skargi, w myśl art. 236 k.p.a. jest organ, przed którym toczy się postępowanie. Zdaniem Sądu treść ww. pisma Ministra Finansów nie może być uznana za postanowienie, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Pismo to ani nie kończy postępowania w sprawie, ani nie przysługuje na nie zażalenie, nie stanowi ono również rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Sąd stwierdza ponadto, że skoro wniesiona przez Skarżącego do Sądu skarga, (choć błędnie wskazana w piśmie Skarżącego z 20 stycznia 2011r.), dotyczy pisma GIKS z 4 sierpnia 2010r., w którym przekazano pismo Skarżącego z 22 lipca 2010r. zgodnie z właściwością, niedopuszczalne jest badanie przez Sąd jego merytorycznej poprawności. Istotą bowiem aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. jest to, że muszą być to czynności lub akty dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a więc takich, których konkretyzacja ma swe źródło w przepisach prawa materialnego i nie następuje za pomocą aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a. (decyzje, postanowienia). Skoro strona skarży pismo wyjaśniające i przekazujące zgodnie z właściwością jej pismo z 22 lipca 2010r., które nie nakłada na Skarżącego obowiązku, ani nie nadaje jemu uprawnienia, wynikającego z przepisów prawa, jak tego wymaga art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., Sąd nie może poddać tego pisma merytorycznej ocenie. Doszłoby wówczas do kontroli aktu, który został wyłączony spod kognicji Sądów administracyjnych, co jest niedopuszczalne w świetle art. 3 § 2 pkt 1 - 4a P.p.s.a. Sąd, biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, a przede wszystkim fakt, że zaskarżony akt nie może być uznany ani za postanowienie w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., ani za inną czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., uznał że zasadne jest odrzucenie skargi na mocy art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a.