III SA/Wa 3113/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. S. na pismo Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010 r. Nr [...] w przedmiocie podjęcia i wykonywania czynności kontrolnych z przekroczeniem przewidzianych terminów p o s t a n a w i a odrzucić skargę 1. I. S. (dalej: "Skarżący") pismem z 22 lipca 2010r., które wpłynęło do urzędu kontroli skarbowej w O. 23 lipca 2010r., na mocy art. 84c ust 1,2 i 4 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095, ze zm., dalej: "u.s.d.g.") wniósł: 1) sprzeciw związany z przekroczeniem terminu prowadzenia kontroli, o którym mowa w art. 83 ust 1 w związku z art. 83 ust 3- 3c u.s.d.g., 2) o odstąpienie od czynności kontrolnych z dniem doręczenia sprzeciwu. W uzasadnieniu ww. pisma Skarżący wskazał, że czas kontroli w przeliczeniu na dni robocze przekroczył normy czasowe, również w zakresie dopuszczalnego przedłużania terminów, a mimo tego organ kontroli skarbowej prowadzi dalej kontrolę. Wyrazem tego jest m.in. żądanie z 21 lipca 2010r. przedłożenia wszystkich dokumentów z lat 2005-2006, które były już kontrolowane, kserowane. Rozszerzono żądanie o akta osobowe i listy obecności pracowników, dokumentację techniczną budowanych budynków, co nasuwa wątpliwości co do kompetencji i uprawnień specjalistycznych inspektora kontroli skarbowej. 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: "DUKS") pismem z 28 lipca 2010r., które doręczono Skarżącemu 2 sierpnia 2010r. stwierdził, że kontrola podatkowa przeprowadzona wobec Skarżącego, w ramach postępowania kontrolnego nr UKS2891/W2U/42/262/08, została zakończona 29 kwietnia 2009r., z chwilą doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej). Obecnie wobec Skarżącego kontynuowane jest postępowanie kontrolne, w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z [...] kwietnia 2010r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] listopada 2009r. nr [...] i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku postępowania kontrolnego wykonywane są czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, z tym że do tego postępowania nie mają zastosowania przepisy rozdziału 5 u.s.d.g. Odnośnie zatem do ww. czynności nie przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art.84c u.s.d.g. 3. Skarżący w piśmie z 4 sierpnia 2010r. do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej: "GIKS"), nazwanym zażaleniem na postanowienie DUKS z [...] lipca 2010r. wniósł o zmianę stanowiska zawartego w ww. piśmie i odstąpienie od dalszych czynności kontrolnych. Stwierdził także, że odpowiedź z 28 lipca 2010r. na sprzeciw uzyskał po upływie 3 dni od jego wniesienia - 2 sierpnia 2010r., co narusza art. 84c ust 9 u.s.d.g. Naruszenie terminu, o którym mowa w art. 84c ust. 9 u.s.d.g. w świetle art. 84c ust 12 u.s.d.g. jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia, o którym mowa w art. 84c ust. 9 pkt 1, czyli odstąpieniem od czynności kontrolnych. W takim stanie rzeczy czynności kontrolne i zbierane dowody, w świetle art. 77 ust. 6 u.s.d.g. nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Skarżący wyjaśnił też, że prowadzone czynności kontrolne mające na celu ustalenie stanu faktycznego, w świetle przepisów rozdziału 5 u.s.d.g. są ewidentną kontrolą, której czas przeprowadzenia ograniczono normami określonymi u.s.d.g. Kontrola dokumentów źródłowych, dokumentacji technicznej, list płac, list obecności, akt osobowych, przesłuchiwanie świadków stanowią element realizowanej kontroli. Z tego też względu twierdzenie o tym, że przepisy rozdziału 5 u.s.d.g. nie mają zastosowania do tej kontroli, uważam za błędną i bezpodstawną interpretację norm prawa narzucaną w interesie organu skarbowego, który całkowicie lekceważy ustawowe normy czasowe przeznaczone na przeprowadzenie kontroli. Nadmieniam, że wydłużanie bez końca kontroli powoduje wymierne straty i utratę dochodów. 4. Departament Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów, działając na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65, ze zm., dalej: "u.k.s."), poinformował Skarżącego pismem z 19 sierpnia 2010r. nr KS/8502/395/GLQ/10/5311, że jego pismo z 4 sierpnia 2010r., jako skarga na działanie organu kontroli skarbowej, w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, zostało przekazane do DUKS, w celu załatwienia zgodnie z właściwością. Zgodnie z art. 234 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000r., Nr 98, poz. 1071, ze zm., dalej: "k.p.a.") w sprawie, w której toczy się postępowanie administracyjne, skarga złożona przez stronę podlega rozpatrzeniu w toku postępowania, zgodnie z przepisami k.p.a. Organem właściwym do rozpatrzenia skargi, w myśl art. 236 k.p.a. jest organ, przed którym toczy się postępowanie. Ww. pismo Skarżący odebrał 23 sierpnia 2010r. 5. Skarżący pismem 3 września 2010r., które wpłynęło do Ministerstwa Finansów 13 września 2010r. wezwał GIKS do usunięcia naruszenia prawa, na mocy art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), uznając, że treść w. pisma z 19 sierpnia 2010r. nie spełnia wymogów postanowienia, o których mowa w art. 124 § 1 i 2 i art. 125 § 1 i 3 k.p.a. oraz narusza art. 84c ust. 10 u.s.d.g. Skarżący podkreślił, że nie rozpatrzenie zażalenia w terminie, o którym mowa w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. jest równoznaczne z wydaniem postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia. Do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10 ww. przepisu, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy k.p.a. 6. GIKS w piśmie z 8 października 2010r., doręczonym Skarżącemu 14 października 2010r., odpowiadając na ww. pismo Skarżącego z 3 września 2010r. podtrzymał stanowisko wyrażone w piśmie z 19 sierpnia 2010r. i stwierdził, że w sprawie wszczętej pismem z 4 sierpnia 2010r. nie miały zastosowania przepisy u.s.d.g. 7. Skarżący w piśmie z 2 listopada 2010r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na uznanie przez Ministra Finansów, że do sprzeciwu, który został wniesiony w związku z przekroczeniem czasu kontroli wskazanym w art. 83 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 83 ust. 2-3c i art. 84-84b i art. 84d u.s.d.g., nie mają zastosowania przepisy u.s.d.g. Skarżący uznał, że naruszono art. 124 § 1 i 2 i art. 125 § 1 i 3 k.p.a. oraz narusza art. 84c ust. 5, 9, 12, 13 u.s.d.g. oraz wniósł o uznanie, że kontrola zakończyła się na mocy art. 84c ust. 13 u.s.d.g. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację prezentowaną w ww. pismach. 8. GIKS w odpowiedzi na skargę wniósł o odrzucenie skargi, ewentualnie o jej oddalenie. W odniesieniu do odrzucenia skargi stwierdził, że skarga jest niedopuszczalna, z uwagi na przedmiot zaskarżenia. Skoro Skarżący wnosi skargę na "uznanie przez Ministra Finansów iż do sprzeciwu, wniesionego wobec przekroczenia czasu kontroli, nie mają zastosowania przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej", dopuszczalność skargi należy rozpatrywać w kontekście treści pkt 4 § 2 art. 3 P.p.s.a. Z uzasadnienia skargi wynika natomiast, że dotyczy ona pisma GIKS z 8 października 2010r., stanowiącego odpowiedź na "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa". Istotą aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt P.p.s.a. jest to, że musi to być czynność lub akt dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a więc takich, których konkretyzacja ma swe źródło w przepisach prawa materialnego i nie następuje za pomocą aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a. (decyzje, postanowienia). Przepis ten nie obejmuje zatem przypadku, jaki wystąpił w sprawie. Strona skarży pismo wyjaśniające i przekazujące zgodnie z właściwością pismo z 4 sierpnia 2010r., które nie nakłada na Stronę obowiązku, ani nie nadaje uprawnienia, wynikającego z przepisów prawa, jak tego wymaga art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Działanie, polegające na wysłaniu do Strony pisma informującego o przekazaniu sprawy zgodnie z właściwością, nie jest czynnością w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., a więc nie może być przedmiotem skargi do sądu. Skoro skarga nie dotyczy żadnego z przypadków określonych w art. 3 § 2 pkt 1 - 4a P.p.s.a., zgodnie z art. 58 § 1 pkt 1 tej ustawy, jako skarga wniesiona w sprawie, która nie należy do właściwości sądu administracyjnego, winna ulec odrzuceniu. Strona błędnie oznaczyła też organ, którego skarga dotyczy. Powinna wskazywać GIKS, a nie Ministra Finansów, stosownie do art. 57 § 1 pkt 2 P.p.s.a. GIKS jednocześnie, z ostrożności procesowej, gdyby Sąd uznał, iż skargę należy rozpatrzyć, podtrzymał stanowisko, zaprezentowane w pismach z 19 sierpnia i 8 października 2010r., że w sprawie nie mają zastosowania przepisy u.s.d.g. Ze stanu faktycznego wynika, iż kontrolę podatkową wszczętą wobec Skarżącego 26 czerwca 2008r. zakończono 29 kwietnia 2009r. (doręczenia protokołu kontroli). Obecnie wobec Strony kontynuowane jest jedynie postępowanie kontrolne, więc Skarżącemu nie przysługiwało prawo wniesienia sprzeciwu, ani zażalenia, o których mowa w art. 84c u.s.d.g. Organy kontroli skarbowej przepisy u.s.d.g. stosują jedynie do kontroli podatkowej, a nie do całego postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne nie jest kontrolą w rozumieniu przepisów u.s.d.g., jego celem jest dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i postępowanie to utożsamiać należy z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe (art. 31 u.k.s.). Zgodnie z art. 77 ust. 1 u.s.d.g. przepisy tej ustawy zawarte w rozdziale V "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy" mają zastosowanie do wszystkich kontroli prowadzonych przez organy państwa, z wyłączeniem kontroli prowadzonych na podstawie prawa wspólnotowego oraz umów międzynarodowych. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej przepisy u.s.d.g. mają zatem zastosowanie, o ile w toku tego postępowania jest prowadzona kontrola podatkowa. Organy kontroli skarbowej mają obowiązek wydania postanowienia, o którym mowa w art. 84c ust. 9 u.s.d.g., gdy przedsiębiorca wnosi sprzeciw w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Tylko w takim przypadku, przedsiębiorcy przysługuje możliwość wniesienia zażalenia do organu wyższego stopnia. Także skutki prawne wynikające z wniesienia sprzeciwu (wstrzymanie czynności kontrolnych, terminy załatwienia ww. spraw) mają zastosowanie tylko w przypadku wniesieniu sprzeciwu w trakcie kontroli podatkowej. Pismo z 4 sierpnia 2010r. słusznie zatem uznano za skargę na działanie organu kontroli skarbowej, przed którym toczy się postępowanie kontrolne. Słuszne było jego przekazanie do załatwienia, zgodnie z właściwością, kierując się art. 234 pkt 1 i art. 23 k.p.a., o czym Skarżący został poinformowany pismem z 19 sierpnia 2010r. Wobec tego główny zarzut Skarżącego o naruszeniu art. 83 ust. 1 pkt 1 i 2, w związku z art. 83 ust. 2-3c oraz art. 84-84b i art. 84d u.s.d.g. Minister Finansów uznał za niezrozumiały i bezpodstawny. 9. Skarżący na wezwanie Sądu z 13 stycznia 2011r. w piśmie z 24 stycznia 2011r. wskazał, że przedmiotem zaskarżenia skargą jest pismo, postanowienie Ministra Finansów z [...] sierpnia 2010r. – stanowisko organu w sprawie sprzeciwu Skarżącego wniesionego w związku z przekroczeniem czasu kontroli skarbowej. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga podlegała odrzuceniu. W ocenie Sądu analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że skargę należało uznać za niedopuszczalną, stosownie do treści art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 i 4 P.p.s.a. Strona skarżąca w piśmie z 24 stycznia 2011r. wskazał, że przedmiotem zaskarżenia skargą jest pismo, postanowienie Ministra Finansów z [...] sierpnia 2010r. – stanowisko organu w sprawie sprzeciwu Skarżącego wniesionego w związku z przekroczeniem czasu kontroli skarbowej. W ww. piśmie z 19 sierpnia 2010r. Minister Finansów wyjaśnił Skarżącemu, że jego pismo z 4 sierpnia 2010r., jako skarga na działanie organu kontroli skarbowej, w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, zostało przekazane do DUKS, w celu załatwienia zgodnie z właściwością. Wskazał również, że zgodnie z art. 234 pkt 1 k.p.a. w sprawie, w której toczy się postępowanie administracyjne, skarga złożona przez stronę podlega rozpatrzeniu w toku postępowania, zgodnie z przepisami k.p.a. Organem właściwym do rozpatrzenia skargi, w myśl art. 236 k.p.a. jest organ, przed którym toczy się postępowanie. Zdaniem Sądu treść ww. pisma Ministra Finansów nie może być uznana za postanowienie, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Pismo to ani nie kończy postępowania w sprawie, ani nie przysługuje na nie zażalenie, nie stanowi ono również rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Z akt sprawy wynika natomiast, że wobec Skarżącego toczyło się przed DUKS postępowanie kontrolne, stanowiące odpowiednik postępowania podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z uchyleniem przez DIS decyzji DUKS z [...] kwietnia 2010r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W ramach tegoż postępowania, które może podlegać kontroli Sądu, ale po wydaniu stosownych decyzji przez DUKS i DIS oraz zaskarżeniu ostatniej z nich do właściwego Sądu administracyjnego, strona wystąpiła z pismem, w którym uznała, że doszło do przekroczenia terminu prowadzenia kontroli. Sąd stwierdza jednak, że skoro wniesiona przez Skarżącego do Sądu skarga, jak jednoznacznie wynika z pisma Skarżącego z 24 stycznia 2011r., dotyczy pisma GIKS z 19 sierpnia 2010r., w którym przekazano pismo Skarżącego z 4 sierpnia 2010r. zgodnie z właściwością, niedopuszczalne jest badanie przez Sąd jego merytorycznej poprawności. Istotą bowiem aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. jest to, że muszą być to czynności lub akty dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a więc takich, których konkretyzacja ma swe źródło w przepisach prawa materialnego i nie następuje za pomocą aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a. (decyzje, postanowienia). Skoro strona skarży pismo wyjaśniające i przekazujące zgodnie z właściwością jej pismo z 4 sierpnia 2010r., które nie nakłada na Skarżącego obowiązku, ani nie nadaje mu uprawnienia, wynikającego z przepisów prawa, jak tego wymaga art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., Sąd nie może poddać tego pisma merytorycznej ocenie. Doszłoby wówczas do kontroli aktu, który został wyłączony spod kognicji Sądów administracyjnych, co jest niedopuszczalne w świetle art. 3 § 2 pkt 1 - 4a P.p.s.a. Sąd, biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, a przede wszystkim fakt, że zaskarżony akt nie może być uznany ani za postanowienie w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., ani za inną czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., uznał że zasadne jest odrzucenie skargi na mocy art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a.