III SA/Wa 3119/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej także jako "Dyrektor UKS") ustalił Skarżącemu M. S., wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. w kwocie 519.598 zł. Według organu pierwszej instancji na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że w 2007r. Skarżący poniósł wydatki w kwocie 1.049.940,23 zł, uzyskując jednocześnie przychody w wysokości 357.142,59 zł. Ponadto na dzień 1 stycznia 2007r. Skarżący nie posiadał żadnych oszczędności pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W odwołaniu Skarżący wniósł o rozpatrzenie sprawy przez organ pierwszej instancji w trybie samokontroli i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego ewentualnie o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Skarżącego organ pierwszej instancji nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób kompleksowy całego materiału dowodowego w sprawie opierając się jedynie na zeznaniach świadków mających osobisty, bądź finansowy interes w negatywnym dla Skarżącego rozstrzygnięciu. Decyzją z [...] lutego 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także jako "Dyrektor IS") uchylił w całości powyższą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Według organu odwoławczego w sprawie zaistniały braki dotyczące ustaleń faktycznych, które uniemożliwiają prawidłowe rozstrzygnięcie. Organ pierwszej instancji nie dokonał ustaleń w zakresie środków pieniężnych zgromadzonych przez Skarżącego na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 2007r. Nie ustalił również wartości zgromadzonych przez Skarżącego środków finansowych na dzień 31 grudnia 2007r. w celu określenia ewentualnego przyrostu mienia, jak również pominął część dowodów. Organ odwoławczy wskazał także na fakt, że z dniem 1 stycznia 2007r. zmianie uległo brzmienie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.". Następnie decyzją z [...] stycznia 2013r. Dyrektor UKS ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. w kwocie 745.384 zł. Według organu pierwszej instancji w toku przeprowadzonego ponownie postępowania kontrolnego ustalono, uwzględniając chronologię zdarzeń, że wartość poniesionych przez Skarżącego w 2007r. wydatków - do dnia 3 grudnia 2007r. – w kwocie 993.845,86 zł przewyższa wartość mienia zgromadzonego w badanym okresie oraz w latach poprzednich i z tego względu stanowi przychód z nieujawnionych źródeł przychodów, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie uznano, że przychody uzyskane przez Skarżącego po 3 grudnia 2007r. nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przed tą datą. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o rozpatrzenie sprawy przez Dyrektora UKS w trybie samokontroli i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie decyzji przez organ odwoławczy i umorzenie postępowania, bądź uchylenie decyzji przez organ odwoławczy i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu dalszego uzupełnienia materiału dowodowego, w tym poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. C.. Decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez niewykonanie zaleceń organu odwoławczego, tj. nieprzesłuchanie w charakterze świadka M. C., 2) art. 7, art. 8 w zw. z art. 88 § 1 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r., poz. 267 ze zm.) - dalej "K.p.a.", w zw. z art. 151 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) - dalej "u.p.e.a.", poprzez odstąpienie od przesłuchania świadka z powodu trudności w spowodowaniu stawiennictwa M. C., a w szczególności zaniechanie: a) zwrócenia się do Centralnego Biura Antykorupcyjnego celem ustalenia, czy posiadany przez organ adres świadka jest prawidłowy, b) nałożenia na świadka grzywny celem przymuszenia do stawiennictwa zgodnie z art. 88 § 1 K.p.a., c) zastosowania przymusu bezpośredniego w celu zapewnienia stawiennictwa świadka na przesłuchaniu zgodnie z art. 88 § 3 K.p.a. w zw. z art. 151 u.p.e.a., d) zwrócenia się do Prokuratury Okręgowej w W. Dział Współpracy z Zagranicą z zapytaniem, czy świadek przebywa na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub czy nie oczekuje wydania w związku z podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, 3) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 80 i art. 81 K.p.a., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego poza zakresem kontroli, a w konsekwencji pominięcie kwestii istotnych dla sprawy, wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego, 4) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak logicznego ciągu myślowego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a w szczególności nie wskazanie motywów rezygnacji z przesłuchania świadka M. C.. Dyrektor IS decyzją z [...] sierpnia 2013r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2013r. W uzasadnieniu Dyrektor IS odwołał się do treści art. 9, art. 21, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Podkreślił, że unormowanie zawarte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy podatnik pomimo ustawowego obowiązku nie informuje organu podatkowego o istnieniu określonego źródła przychodów, jak też do sytuacji, gdy podatnik poinformował organ podatkowy o źródłach swoich przychodów, ale ponoszone przez niego wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach podatkowych, co pozwala uznać, że uzyskuje przychody, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w doktrynie, przyjmuje się, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jednakże przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika nie jest całkowite. Jeżeli strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IS stwierdził w pierwszej kolejności, że przedmiotowe postępowanie prowadzone było na podstawie przepisów O.p., a nie K.p.a., czy też u.p.e.a. Wobec powyższego zarzuty dotyczące naruszenia art. 7, art. 8, art. 88 § 1 i § 3, art. 80 i art. 81 K.p.a. oraz art. 151 u.p.e.a. były całkowicie niezasadne. Odnosząc się do z kolei do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p., poprzez niewykonanie zaleceń organu odwoławczego, odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 września 2010r. o sygn. akt I SA/Kr 95/10 i stwierdził, że w toku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor UKS podjął szereg czynności wyjaśniających, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Treść uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wskazuje ponadto, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym rachunek bankowy Skarżącego, poddany został wnikliwej analizie, zaś rozliczenia wartości przychodów i wydatków w kontrolowanym roku dokonano z uwzględnieniem chronologii zdarzeń. Tym samym zdaniem Dyrektora IS za bezzasadny należy uznać zarzut, że organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń zawartych w decyzji kasacyjnej z [...] lutego 2012r. Jak wynika bowiem z akt sprawy przedmiotowe zalecenia co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności wskazanych w ww. decyzji kasacyjnej zostały wykonane, zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na jej merytoryczne rozpatrzenie i wydanie rozstrzygnięcia. Odnosząc się do okoliczności nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. C. organ odwoławczy podkreślił, że w toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał M. C. do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań. Wezwania zostały wystosowane zarówno na adres rejestracyjny jak i na adres uprzednio wskazany przez M. C.a jako adres do korespondencji. Dyrektor UKS wystąpił także do komisariatu Policji w Łomiankach z prośbą o doręczenie przedmiotowego wezwania, co jednak okazało się niemożliwe. W ocenie Dyrektora IS organ pierwszej instancji podjął zatem wystarczające (dopuszczalne według prawa) działania, w celu przesłuchania świadka. Jak wskazano w wyroku NSA z 25 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 331/09: "(...) nie można czynić organom podatkowym zarzutu, że nie powtarzały wielokrotnie wezwań lub nie wymierzyły kary porządkowej za niestawiennictwo (jest to możliwość, a nie obowiązek organu)." Z uwagi na powyższe za niezasadny organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak logicznego ciągu myślowego w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, a w szczególności nie wskazanie motywów rezygnacji z przesłuchania świadka M. C.. Dyrektor IS podkreślił, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazuje dowody, w oparciu o które dokonano ustaleń faktycznych, jak również wyjaśnia podstawę prawną decyzji z przytoczeniem zastosowanych przepisów prawa, zaś niemożność przesłuchania świadka wynikała z powyżej wskazanych przyczyn obiektywnych. Odnosząc się do kwestii ustaleń w zakresie stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2007r. Dyrektor IS wskazał, że jak wynika z ustaleń Dyrektora UKS na początku 2007r. Skarżący dysponował środkami finansowymi zgromadzonymi na rachunku bankowym w wysokości 30.646,28 zł. Środki te zostały ujęte po stronie przychodów stanowiących pokrycie wydatków poniesionych w spornym roku. Dyrektor IS podniósł, że z oświadczenia z 8 grudnia 2010r. o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2007r. wynika, iż Skarżący posiadał środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w [...] oraz w banku [...]. W oświadczeniu tym Skarżący nie wykazał żadnych środków pieniężnych w gotówce na dzień 1 stycznia 2007r. Jednak w toku prowadzonego postępowania wyjaśniając źródło pochodzenia wpłat gotówkowych w wysokości 371.500,00 zł na rachunek bankowy w [...], pismem z 26 stycznia 2011r. wskazał, że ww. zasoby w gotówce pochodziły ze sprzedaży w latach poprzedzających kontrolowany rok nieruchomości, handlu samochodami w latach 90-tych oraz z działalności gospodarczej prowadzonej od 1992r. Ponadto Skarżący zaznaczył, że w okresie poprzedzającym 1999r. wielokrotnie przebywał za granicą w celach zarobkowych oraz zajmował się handlem walutami i złotem. Pomimo kolejnych wezwań do przedłożenia stosownych dokumentów oraz złożenia wyjaśnień (wezwanie z 9.02.2011r. oraz z 10.03.2011r.) Skarżący nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił okoliczności uzyskania i zgromadzenia środków pieniężnych z ww. tytułów. Zdaniem Dyrektora IS twierdzenia Skarżącego odnośnie uzyskania przychodu z tytułu handlu samochodami w latach 90 - tych, prowadzonej od 1992r. działalności gospodarczej, zarobkowych wyjazdów za granicę oraz handlu walutami i złotem nie zostały poparte żadnymi konkretnymi informacjami i dowodami. Skarżący nie wskazał również żadnych faktów i okoliczności dotyczących przechowywania przedmiotowych środków pieniężnych, jak również ich posiadania na dzień 1 stycznia 2007r. Organ odwoławczy wskazał też rozbieżności pomiędzy zeznaniami Skarżącego a twierdzeniami podniesionymi w piśmie z 26 stycznia 2011r. Przesłuchiwany na okoliczność handlu samochodami w latach 90-tych Skarżący do protokołu z 3 października 2012r. zeznał ,,(...) wówczas nie działały urzędy skarbowe. Było to poza kontrolą urzędową. To nie było moje źródło utrzymania, czy masowa sprzedaż. Nie były to kolosalne obroty majątkowe. Wówczas każdy handlował, takie były czasy. Powstał stadion, bazary handlowe, kto płacił podatki''. Odnośnie przychodów uzyskanych z tego tytułu wyjaśnił "Nie były to duże kwoty. Nie jestem, w stanie wskazać". Na zadane pytanie odnośnie handlu walutami i złotem zeznał: "Nie pamiętam ani dochodu, ani kwoty jaką mogłem z tego tytułu oszczędzić. Powyższe źródła służyły pokryciu bieżących wydatków, nie byłem zamożnym człowiekiem. Trzeba było wielu wyrzeczeń żeby odłożyć jakiekolwiek oszczędności". W kwestii przychodów uzyskanych z tytułu pracy za granicą zeznał: "Nie miałem z tego tytułu oszczędności. Zresztą nie pamiętam". Dodatkowo wskazał "To nie były zarobki powiązane z opodatkowaniem". W ocenie Dyrektora IS, zeznania Skarżącego złożone w powyższym zakresie w sposób jednoznaczny wskazują, że nie miał on możliwości zgromadzenia znacznych oszczędności na dzień 1 stycznia 2007r. z ww. źródeł. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w kwestii możliwości zgromadzenia przez Skarżącego oszczędności na dzień 1 stycznia 2007r. z tytułu sprzedaży nieruchomości w latach 1999 - 2006 dokonano analizy dochodów i wydatków ww. w latach poprzedzających 2007r. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalono, że Skarżący 21 stycznia 2005r. dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w L. za kwotę 150.000,00 zł. Powyższą nieruchomość nabył na podstawie umowy sprzedaży z 24 listopada 2003r. Ponadto Skarżący wraz z M. C. nabył na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z 28 kwietnia 2005r., a następnie umowy przeniesienia prawa własności z 5 maja 2005r., nieruchomość położoną we wsi P., w gminie C., za kwotę 42.800,00 zł. Przypadający na niego udział w przedmiotowej nieruchomości Skarżący zbył na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z 24 listopada 2005r., a następnie umowy przeniesienia własności nieruchomości z 5 grudnia 2005r. za kwotę 150.000,00 zł. Przesłuchiwany w charakterze strony na okoliczność przychodów uzyskanych ze sprzedaży ww. nieruchomości oraz możliwości dysponowania tymi środkami na dzień 1 stycznia 2007r. odmówił udzielenia odpowiedzi w przedmiotowej kwestii. Jednocześnie, jak wynika z akt sprawy (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 3 czerwca 2011r.), Skarżący nie złożył deklaracji PIT- 23 w związku z uzyskanym przychodem z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości oraz nie uiścił należnego podatku. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że powołane przez Skarżącego w piśmie z 26 stycznia 2011r. źródła przychodów, przy uwzględnieniu, iż Skarżący nie składał zeznań podatkowych za lata 2000-2005, a w 2006r. zadeklarował stratę, nie wskazują na możliwość poczynienia oszczędności gotówkowych w kwocie 371.500.00 zł mających być w dyspozycji Skarżącego na początek 2007r. Organ odwoławczy podzielił tym samym stanowisko organu pierwszej instancji o uznaniu za niewiarygodne twierdzenia Skarżącego, że posiadał on znaczne kwoty w gotówce przechowywane poza systemem bankowym. Twierdzenia te nie zostały bowiem poparte żadnymi konkretnymi informacjami i dowodami. Skarżący nie wskazał również żadnych faktów i okoliczności dotyczących przechowywania przedmiotowych środków pieniężnych, jak również ich posiadania na dzień 1 stycznia 2007r. Dyrektor IS stwierdził ponadto, że w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zgromadzone przez Skarżącego mienie, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków musi mieć walor legalności, tzn. pochodzić nie z jakichkolwiek przychodów, lecz wyłącznie z takich, które były opodatkowane albo były zwolnione z podatku. Tym samym to Skarżącego obciążał dowód wykazania źródła pochodzenia zgromadzonego mienia, jak również wykazania, że wartości te zostały opodatkowane, bądź były zwolnione z opodatkowania. Podatnik nie może bowiem czuć się zwolniony od współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy nieudowodnienie określonych faktów może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Jak wskazał NSA w wyroku z 19 października 2010r., II FSK 1168/10, nie można obciążać organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustosunkowując się do kwestii ustaleń w zakresie nadwyżki rzeczywistych wydatków nad faktycznymi wpływami w 2007r. Dyrektor IS podkreślił, że kwestię sporną w powyższym zakresie stanowiło rozstrzygnięcie, czy pożyczki, na które powoływał się Skarżący, w rzeczywistości miały miejsce. Organ odwoławczy wskazał, że z danych zawartych w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) z 18 listopada 2010r. wynika, iż w 2007r. Skarżący uzyskał kwotę 380.000.00 zł z tytułu umowy pożyczki z 15 marca 2007r. otrzymanej od M. C.. Jednakże treść przedmiotowej umowy pożyczki wskazuje w sposób jednoznaczny, że została ona zawarta pomiędzy wspólnikami M. s.c. M. C., D. O., M. S. jako pożyczkobiorcą, a M. C. jako pożyczkodawcą. Jako cel udzielonej pożyczki wskazano "potrzeby spółki". Ponadto strony umowy ustaliły, że ww. środki zostaną przelane na konto spółki do dnia 31 maja 2007r. Analiza rachunku bankowego M. s.c. prowadzonego przez [...] S.A. jak również ustalenia kontroli przeprowadzonej u M. C. (protokół kontroli z 25 lipca 2008r.) wskazują, że z tytułu ww. pożyczki spółka otrzymała 377.503.52 zł (przelew z 03.04.2007r. w kwocie 331.320.00 zł; przelew z 10.04.2007r. w kwocie 16.183,52 zł; przelew z 15.05.2007r. w kwocie 20.000,00 zł oraz przelew z 15.05.2007r. w kwocie 10.000,00 zł). Fakt otrzymania przez spółkę ww. pożyczki potwierdził zarówno M. C. (protokół przesłuchania świadka z 18 maja 2011r.), jak i D. O. (protokół z 2 października 2012r.). Zdaniem Dyrektora IS, w świetle powyższych ustaleń, twierdzenie Skarżącego odnośnie uzyskania przychodu w kwocie 380.000,00 zł z tytułu pożyczki udzielonej przez M. C. należy uznać za niewiarygodne, jako nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie organu odwoławczego, brak jest również podstaw do uznania argumentacji Skarżącego w zakresie pozostałych umów pożyczek udzielonych przez M. C. na łączną kwotę 1.928.940,00 zł. Fakt ten został podniesiony przez Skarżącego dopiero na etapie odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] września 2011r. Na potwierdzenie powyższego Skarżący przedłożył kserokopię wezwań do zapłaty z 8 września 2009r. oraz z 29 grudnia 2009r. Pomimo wezwania organu pierwszej instancji z 14 listopada 2012r. Skarżący nie okazał oryginałów ww. dokumentów. Nie przedłożył również umów przedmiotowych pożyczek (wezwanie z 29 maja 2012r.) oraz jakiejkolwiek innej dokumentacji potwierdzającej fakt otrzymania tych środków (wezwanie z 30 lipca 2012r.). Z treści przedmiotowych wezwań do zapłaty z 8 września 2009r. oraz z 29 grudnia 2009r. kierowanych do Skarżącego wynika, że M. C. wezwał go do zwrotu należności z tytułu pożyczki z 23 lutego 2007r. w kwocie 308.940,00 zł, z 3 października 2007r. w kwocie 260.000,00 zł, z 26 maja 2007r. w kwocie 200.000,00 zł, z 21 marca 2007r. i z 10 kwietnia 2007r. w kwocie 600.000,00 zł, z 26 maja 2007r. w kwocie 400.000.00 zł oraz w kwocie 160.000.00 zł. Przesłuchiwany w charakterze strony na okoliczność opodatkowania ww. dochodów, Skarżący do protokołu z 3 października 2012r. zeznał "Nie płaciłem". Ponadto w toku ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego organ pierwszej instancji zbadał sytuację finansową M. C.. Przeprowadzona w powyższym zakresie analiza wykazała, że nie miał on możliwości finansowych do udzielenia Skarżącemu pożyczek w łącznej kwocie 1.928.940,00 zł. Niemniej jednak jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji po stronie przychodów uzyskanych przez Skarżącego w kontrolowanym roku uwzględnił jedną z powołanych przez niego pożyczek, tj. 160.000,00 zł, uzyskaną w formie przelewów bankowych (transakcja z 3 grudnia 2007r. w kwocie 100.000,00 zł oraz w kwocie 60.000,00 zł). Powyższa kwestia została zatem rozstrzygnięta na korzyść Skarżącego. Dyrektor IS podkreślił, że Skarżący nie udowodnił, iż ww. środki pochodzą z legalnego źródła, tj. opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Tym samym nie mogą one stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych w spornym roku. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że kwestia przedmiotowych pożyczek została podniesiona dopiero na etapie odwołania z 8 października 2011r., tj. rok po wszczęciu postępowania kontrolnego Jak wskazał natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1885/10: "opóźnienie w zgłaszaniu wniosków dowodowych, zmienność argumentacji w nich zawartych, są przesłankami, na podstawie których organ podatkowy może dokonywać oceny wiarygodności przeprowadzonych dowodów". Ponadto Dyrektor IS wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie stanowią przedmiotu sporu poniesione przez Skarżącego wydatki, ustalone w szczególności w oparciu o jego rachunek bankowy. Zarówno ich poniesienie jak i wysokość nie zostały zakwestionowane w odwołaniu. W konkluzji zdaniem Dyrektora IS organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że wartość poniesionych przez Skarżącego w 2007r. wydatków do dnia 3 grudnia 2007r. przewyższa wartość mienia zgromadzonego w badanym okresie oraz w latach poprzednich i z tego względu stanowi przychód z nieujawnionych źródeł przychodów, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 220 § 1 O.p., poprzez konwalidację decyzji Dyrektora UKS dotkniętej wadą polegającą na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. C., 2) art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprawidłową wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji konwalidację uchybień organu pierwszej instancji, w tym: a) nieprzesłuchanie w charakterze świadka M. C. oraz zaniechanie ustaleń w zakresie pożyczek w łącznej kwocie 1.928.940 zł udzielonych na rzecz Skarżącego, b) odstąpienie od przesłuchania M. C. w charakterze świadka z powodu trudności w spowodowaniu stawiennictwa, c) nieuwzględnienie po stronie przychodów Skarżącego, stanowiących źródło pokrycia wydatków poniesionych w spornym roku, pożyczek otrzymanych od M. C., mimo iż przedstawiono dowody z dokumentów oraz braku jakiegokolwiek przeciwdowodu, 3) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez konwalidację zaniechań organu pierwszej instancji, w tym nieuwzględnienie po stronie przychodów przedmiotowych pożyczek oraz nieprzesłuchanie w charakterze świadka M. C., 4) art. 210 § 4 O.p., poprzez skonstruowanie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający sprawdzenie prawidłowości toku rozumowania organu pierwszej instancji oraz rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia, a w szczególności nie odniesienie się do dowodów z wezwań do zwrotu pożyczek, co miało istotne znaczenie w kontekście ustalenia pochodzenia środków pieniężnych jakimi dysponował Skarżący w kontrolowanym roku. Skarżący podkreślił, że niedokonując przesłuchania kluczowego świadka organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji Dyrektora IS z [...] lutego 2012r. O ile bowiem organ pierwszej instancji w szczególnych sytuacjach może zaniechać przeprowadzenia dowodów zleconych przez organ odwoławczy, o tyle nie może on odstąpić od wyjaśnienia okoliczności wskazanych w zaleceniach. W konsekwencji, zarówno organ pierwszej instancji, jak i odwoławczy, nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego jakoby przedmiotowe pożyczki stanowiły źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2007r. Powyższe pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Na okoliczność otrzymania przez Skarżącego przedmiotowych pożyczek przedłożono bowiem wezwanie do zwrotu pożyczki z 8 września 2009r. oraz z 29 grudnia 2009r. Ponadto w aktach sprawy znajdują się zeznania świadka O. z dnia 2 października 2012r. oraz protokół z przesłuchania Skarżącego, które to dowody w ocenie Skarżącego potwierdzają fakt otrzymania przedmiotowych pożyczek, niemniej jednak dowody te nie zostały poddane jakiejkolwiek weryfikacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. Wyrokiem z 29 lipca 2014r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014r. (Dz.U. z 2014r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez organy podatkowe oraz Sąd przepis ten nie był derogowany. Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się zdaniem Trybunału osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. W ocenie Sądu, zatem samo zakwestionowanie przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z ustawą zasadniczą przepisu, który stanowił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, przy jednoczesnym odroczeniu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, nie powoduje niemożności zastosowania tego przepisu. Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych po ogłoszeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r. (por. wyroki w sprawach o sygn. akt: II FSK 2608/14, II FSK 2620/14, II FSK 2621/14, II FSK 2670/14, II FSK 2671/13, II FSK 2592/14, II FSK 2672/14, czy II FSK 2643/14; dostępne w internetowej bazie CBOSA). NSA w sposób konsekwentny wskazuje w nich na konieczność orzekania merytorycznego w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z 20 czerwca 2006r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007r., nr 2, poz. 31, z 20 kwietnia 2011r., I CSK 410/10, OSNC z 2012r., nr 1, poz. 14, z 20 kwietnia 2006r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B.Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z 13 grudnia 2005r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006r., nr 3, s.164, M.Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jego stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z 2 lipca 2003r., K 25/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 60, z 27 kwietnia 2005r., P 1/05, OTK-A z 2005r., nr 4, poz. 42). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z 7 maja 2009r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z 23 stycznia 2007r., III PK 96/06 (OSNP z 2008r., nr 5-6, poz.61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2011r., I OSK 1892/10, z 9 marca 2010r., I FSK 105/09, z 15 lipca 2009r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w CBOSA), a także w piśmiennictwie (por. M.Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, ze SIP LEX). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 marca 2007r., K 8/07, OTK-A z 2007r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008r., nr 6, s.6). Zauważyć w związku z powyższym należy, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Sądu przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 2646/14, dost. CBOSA). Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z 29 lipca 2014r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. (wyrok z 18 lipca 2013r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z 18 lipca 2013r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy przy wykładni przepisu podatkowego uwzględnić zatem uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją. Nie ulega wątpliwości, że zakres postępowania dowodowego, jakie obowiązane są przeprowadzić organy podatkowe, determinowany jest treścią normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w danej sprawie. Prawidłowa wykładnia przepisu, w tym m.in. pojęć zgromadzonego mienia czy przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania ma w związku z tym znaczenie dla oceny zupełności postępowania dowodowego dla potrzeb rozstrzygnięcia, prawidłowości oceny zebranych dowodów, a tym samym rzetelności dokonanych ustaleń faktycznych. Przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzące ze źródeł nieujawnionych opodatkowane są ryczałtem. Podstawa opodatkowania, którą co do zasady stanowi w podatku dochodowym od osób fizycznych rzeczywisty dochód, jest w tym przypadku określana na podstawie zewnętrznych znamion zamożności. Stanowi to odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania tym podatkiem. Podatnik nie składa w tym zakresie żadnych deklaracji. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania stanowi różnica między wydatkami i mieniem zgromadzonym w danym roku podatkowym a przychodami uzyskanymi w tym roku i mieniem zgromadzonym w tym roku lub latach poprzednich, uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Od 1 stycznia 2007r. uzyskanie przychodu musi poprzedzić dokonanie wydatku lub zgromadzenie mienia. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wprowadza żadnych odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności, niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym. To organ powinien zatem wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Zgodnie z art. 122 O.p. organ winien w związku z tym określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone, a następnie przeprowadzić te dowody. Następnie musi wszechstronnie rozpatrzeć zebrany materiał dowody (art. 187 § 1 O.p.) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oceniając działanie organów podatkowych nie można jednak zapominać, że w przypadku zobowiązania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., czynny udział podatnika w postępowaniu przyczynić się może do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Podatnik ma bowiem zwykle znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków pieniężnych, jak choćby kredytów, pożyczek, darowizn, środków ze sprzedaży rzeczy i praw, wolnych od opodatkowania, a stanowiących źródło finansowania wydatków. Przysługuje mu prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art. 188 O.p.), a obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikający z art. 200 § 1 O.p.) umożliwia podatnikowi sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem decyzji, czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na wydanie decyzji na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzeczywistego stanu faktycznego. Okoliczności i fakty istotne dla sprawy można przy tym wykazywać za pomocą wszelkich dowodów, które są zgodne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Każdy z tych dowodów ma równą moc dowodową (art. 180 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Organy podatkowe zasadnie zastosowały w przedmiotowej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten traci moc obowiązującą z dniem 7 lutego 2016r. Oceniając całokształt okoliczności sprawy należy stwierdzić, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zgodnie z art. 187 O.p. zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej jego oceny. Postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem zasad określonych przepisami O.p., w tym zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180, art. 187 O.p.). W jego trakcie zgromadzono materiał dowodowy, stronie zapewniono możliwość korzystania ze swoich uprawnień, organy zaś w sposób rzetelny i dokładny odniosły się do składanych oświadczeń, zeznań świadków, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wzięły pod uwagę i dlaczego oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówiły wiarygodności. W oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, zdaniem Sądu, zgromadzono materiał dowodowy będący podstawą ustaleń, niezbędnych do zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił i do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego (por. wyrok NSA z 26 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 2618/14, dost. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie wydatki roku 2007 nie są między stronami sporne i zostały przez organy podatkowe ustalone w sposób nie nasuwający zastrzeżeń. Przedmiotem sporu jest natomiast ustalenie, czy Skarżący posiadał zasoby majątkowe pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, mogące być źródłem finansowania poczynionych wydatków. Jako źródło pokrycia wydatków roku 2007 Skarżący w toku postępowania wskazał środki z tytułu pożyczek udzielonych jemu przez M. C., a także środki pochodzące ze zgromadzonych przez Skarżącego oszczędności przechowywanych w gotówce, powstałych z zysków osiąganych ze sprzedaży w latach poprzedzających kontrolowany rok nieruchomości, handlu samochodami w latach 90-tych oraz z działalności gospodarczej prowadzonej od 1992r. Ponadto zaznaczył, że w okresie poprzedzającym 1999r. wielokrotnie przebywał za granicą w celach zarobkowych oraz zajmował się handlem walutami i złotem. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że źródeł pokrycia wydatków Skarżącego nie mogły stanowić oszczędności zgromadzone w latach poprzednich poza systemem bankowym. Chcąc zbadać możliwość zgromadzenia przez Skarżącego na początek 2007r. oszczędności organy podatkowe dokonały analizy finansowej Skarżącego z lat poprzedzających kontrolowany rok podatkowy, wykorzystując w tym celu m.in. zeznania świadków oraz Skarżącego, historie rachunków bankowych, deklaracje podatkowe. Z akt zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika, że twierdzenia Skarżącego odnośnie uzyskania przychodu z tytułu handlu samochodami w latach 90 - tych, prowadzonej od 1992r. działalności gospodarczej, zarobkowych wyjazdów za granicę oraz handlu walutami i złotem nie zostały poparte żadnymi konkretnymi informacjami i dowodami. Pomimo kolejnych wezwań do przedłożenia stosownych dokumentów oraz złożenia wyjaśnień Skarżący nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił okoliczności uzyskania i zgromadzenia środków pieniężnych z ww. tytułów. Skarżący nie wskazał również żadnych faktów i okoliczności dotyczących przechowywania przedmiotowych środków pieniężnych, jak również ich posiadania na dzień 1 stycznia 2007r. Ponadto, jak jednoznacznie wynika z zeznań Skarżącego wskazane przez jego pełnomocnika w piśmie z 26 stycznia 2011r. ww. źródła poczynienia oszczędności, nie przynosiły aż tak znacznych dochodów, z których możliwe byłoby poczynienie oszczędności, które mogłyby być wykorzystanie w 2007r. Skarżący w trakcie przesłuchania wielokrotnie podnosił, że ze wskazanych źródeł uzyskiwał niewielkie środki, które przeznaczał na bieżącą egzystencję. Celem ustalenia możliwości zgromadzenia przez Skarżącego oszczędności z tytułu sprzedaży nieruchomości w latach 1999 - 2006 organy podatkowe dokonały również analizy dochodów i wydatków z tego tytułu w latach poprzedzających 2007r. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalono, że Skarżący 21 stycznia 2005r. dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w L. za kwotę 150.000,00 zł. Powyższą nieruchomość nabył na podstawie umowy sprzedaży z 24 listopada 2003r. Ponadto Skarżący wraz z M. C. nabył 5 maja 2005r., nieruchomość położoną we wsi P., za kwotę 42.800,00 zł. Przypadający na niego udział w przedmiotowej nieruchomości Skarżący zbył w dniu 5 grudnia 2005r. za kwotę 150.000,00 zł. Nieruchomości te zostały zatem zbyte przed upływem pięciu lat. Przesłuchiwany w charakterze strony na okoliczność przychodów uzyskanych ze sprzedaży ww. nieruchomości oraz możliwości dysponowania tymi środkami na dzień 1 stycznia 2007r. odmówił udzielenia odpowiedzi w przedmiotowej kwestii. Jak wynika natomiast z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 3 czerwca 2011r., Skarżący nie złożył deklaracji PIT- 23 w związku z uzyskanym przychodem z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości oraz nie uiścił należnego podatku. W świetle powyższego, słusznie organy podatkowe stwierdziły, że powołane przez pełnomocnika Skarżącego w piśmie z 26 stycznia 2011r. źródła przychodów, przy uwzględnieniu, iż Skarżący nie składał zeznań podatkowych za lata 2000-2005, a w 2006r. zadeklarował stratę (przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 33,33 zł; koszty uzyskania przychodów – 1.716,43 zł; strata – 1.683,10 zł), nie wskazują na możliwość poczynienia oszczędności gotówkowych w kwocie 371.500.00 zł mających być w dyspozycji Skarżącego na początek 2007r. Podkreślenia wymaga, że wskazanie samych źródeł finansowania nie jest równoznaczne z ich uprawdopodobnieniem. Aby uznać wskazane źródła za wiarygodne muszą istnieć okoliczności, które w wyniku logicznego rozumowania prowadzą do wniosku o istnieniu związku między istnieniem określonego źródła, a wydatkiem poczynionym przez podatnika. Dla udowodnienia nie wystarczy tylko powołać samej okoliczności np. pracy za granicą, trzeba także wykazać, iż rzeczywiście praca ta była wykonywana, a przede wszystkim, iż środki uzyskane z tej pracy pozostawały w dyspozycji podatnika na dzień poniesienia wydatku oraz, że zostały one wcześniej opodatkowane. W ocenie Sądu, prawidłowe są też ustalenia organów podatkowych, że źródeł pokrycia wydatków Skarżącego nie mogły również stanowić powołane przez niego pożyczki od M. C.. Zaznaczyć trzeba, że wbrew oczekiwaniom Skarżącego samo jego oświadczenie o uzyskaniu pożyczek oraz przedłożone przez niego kserokopie wezwań do zwrotu pożyczek, w świetle zebranych przez organ dowodów nie uprawdopodabniają, że zostały one faktycznie otrzymane przez Skarżącego. Przede wszystkim zauważyć bowiem należy, że przedmiotowe środki nie zostały wpłacone na rachunek bankowy, poza kwotą 160.000,00 zł, którą to kwotę organ uwzględnił po stronie przychodów. Ponadto, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, osoba mająca rzekomo udzielać pożyczek Skarżącemu w kwocie 1.928.940 zł, nie miała takich możliwości finansowych. Zważyć również należało, że w początkowej fazie postępowania podatkowego w oświadczeniu z 18 listopada 2010r. Skarżący wskazał, iż w 2007r. uzyskał jedynie kwotę 380.000.00 zł z tytułu umowy pożyczki z 15 marca 2007r. otrzymanej od M. C.. Z treści przedmiotowej umowy pożyczki wynika jednakże w sposób jednoznaczny, że nie została ona zawarta pomiędzy Skarżącym a M. C.. Stronami tej umowy byli natomiast wspólnicy spółki M. s.c. M. C., D. O., M. S. (pożyczkobiorca) oraz M. C. (pożyczkodawca). W umowie tej jako cel udzielonej pożyczki wskazano "potrzeby spółki". Ponadto strony umowy ustaliły, że ww. środki zostaną przelane na konto spółki do 31 maja 2007r. Z dokonanej przez organy analizy rachunku bankowego M. s.c. prowadzonego przez [...] S.A. jak również z ustaleń kontroli przeprowadzonej u M. C. (protokół kontroli z dnia 25 lipca 2008r.) wynika, że z tytułu ww. pożyczki spółka otrzymała 377.503.52 zł (przelew z 03.04.2007r. w kwocie 331.320.00 zł; przelew z 10.04.2007r. w kwocie 16.183,52 zł; przelew z 15.05.2007r. w kwocie 20.000,00 zł oraz przelew z 15.05.2007r. w kwocie 10.000,00 zł). Ponadto fakt otrzymania przez spółkę ww. pożyczki potwierdził zarówno M. C. (protokół przesłuchania świadka z 18 maja 2011r.), jak i D. O. (protokół z 2 października 2012r.). W świetle powyższych ustaleń, słusznie organy uznały, że twierdzenie Skarżącego odnośnie uzyskania przychodu w kwocie 380.000,00 zł z tytułu pożyczki udzielonej przez M. C. należy uznać za niewiarygodne, jako nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z kolei na etapie odwołania od decyzji Dyrektora UKS z [...] września 2011r. Skarżący powołał się na okoliczność uzyskania od M. C. pożyczek na łączną kwotę 1.928.940,00 zł. Na potwierdzenie powyższego Skarżący przedłożył jednakże jedynie kserokopie wezwań do zapłaty z 8 września 2009r. i z 29 grudnia 2009r., z treści których wynika, że M. C. wezwał go do zwrotu w ciągu 5 dni należności z tytułu pożyczki: z 23 lutego 2007r. w kwocie 308.940,00 zł, z 3 października 2007r. w kwocie 260.000,00 zł, z 26 maja 2007r. w kwocie 200.000,00 zł, z 21 marca 2007r. i z 10 kwietnia 2007r. w kwocie 600.000,00 zł, z 26 maja 2007r. w kwocie 400.000.00 zł oraz w kwocie 160.000.00 zł. Pomimo wezwań Skarżący nie okazał oryginałów ww. dokumentów, ani umów przedmiotowych pożyczek oraz jakiejkolwiek innej dokumentacji potwierdzającej fakt otrzymania tych środków. Przesłuchiwany w charakterze strony na okoliczność opodatkowania ww. dochodów, Skarżący do protokołu z 3 października 2012r. zeznał "Nie płaciłem". Ponadto jak już wskazano analiza sytuacji finansowej M. C. wykazała, że nie miał on możliwości finansowych do udzielenia Skarżącemu w 2007r. pożyczek w łącznej kwocie 1.928.940,00 zł. Wbrew stanowisku Skarżącego, udzielenia jemu pożyczek przez M. C. nie potwierdził D. O., z którego zeznań wynika, iż nie posiada on wiedzy w przedmiocie pożyczek i nie był świadkiem zawierania takich umów. Natomiast zeznania świadka M. Z. pozostają w sprzeczności z zeznaniami Skarżącego z 3 października 2012r. M. Z. przesłuchany jako świadek w dniu 2 października 2012r. zeznał bowiem, że M. C. przynosił Skarżącemu w kieszeniach kurtki kwoty od 200.000,00 zł do 700.000,00 zł. Natomiast Skarżący wyjaśnił, że otrzymywał pieniądze od M. C. w biurze, na parkingu w samochodzie lub przy podpisywaniu aktu notarialnego. M. C. miał do tego specjalną torbę i woził pieniądze w bagażniku. Wbrew też twierdzeniom zawartym w skardze, z zeznań świadków nie wynika, że M. C. dysponował ogromnymi zasobami zdobytymi na spekulacji nieruchomościami rolnymi. M. Z. zeznał bowiem, że M. C. posiadał znaczne zasoby pieniężne, jednak z reguły nie były to jego pieniądze, ale będące jedynie w jego dyspozycji środki pożyczone od innych osób. Jedną z osób, od której M. C. pożyczał pieniądze był właśnie M. Z.. Ponadto świadek ten wskazał, że M. C. w latach 2007-2008 grał w kasynie i dziennie przegrywał od 300 tys. do 400 tys. zł. Zeznał także, że M. C. okradł go na 2.500.000,00 zł. Ponadto zeznał, że M. C. wystosował do niego dwa lata temu wezwania do zapłaty tytułem zwrotu pieniędzy, na kwotę przekraczającą milion złotych, które rzekomo ukradł ze spółki, w której był zatrudniony. Zauważyć również należy, że M. C. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 18 maja 2011r. pytany m.in. o źródło finansowania przez spółkę M. wydatków na nabycie nieruchomości w 2007r. na łączną kwotę 1.800.000,00 zł (dwie pożyczki na ten cel zostały wyszczególnione w przedłożonych przez Skarżącego wezwaniach do zapłaty pod poz. 4) zeznał, że Skarżący sfinansował 1/3 przedmiotowych inwestycji wnosząc stosowne środki. Wskazał też, że nie ma wiedzy co do źródeł pochodzenia tych środków. Tym samym M. C. w istocie zanegował fakt udzielenia przez niego pożyczek na kwotę 600.000,00 zł wyszczególnionych w pkt 4 wezwań do zapłaty. Okoliczność, że kwestia uzyskania przedmiotowych pożyczek została podniesiona dopiero na etapie odwołania z dnia 8 października 2011r., tj. rok po wszczęciu postępowania kontrolnego, również powoduje, że twierdzenia Skarżącego o ich uzyskaniu, trudno uznać za wiarygodne. Zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę łączną wartość pożyczek jakich miał udzielić Skarżącemu w 2007r. M. C.. Trudno bowiem uznać za wiarygodne, że Skarżący zapomniał o uzyskaniu pożyczek o takiej wartości. Tym bardziej w sytuacji, gdy nie dokonał ich zwrotu pożyczkodawcy w ustalonym terminie i konieczne było wystosowanie stosownych wezwań. Słusznie Dyrektor IS odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1885/10, w którym wyrażono pogląd, że "(...) opóźnienie w zgłaszaniu wniosków dowodowych, zmienność argumentacji w nich zawartych, są przesłankami, na podstawie których organ podatkowy może dokonywać oceny wiarygodności przeprowadzonych dowodów". Zdaniem Sądu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że jedyną kwotą jaką mógł dysponować Skarżący z tytułu pożyczki udzielonej jemu przez M. C. była kwota 160.000,00 zł, uzyskana w formie przelewów bankowych (transakcja z 3 grudnia 2007r. w kwocie 100.000,00 zł oraz w kwocie 60.000,00 zł). Udzielenie Skarżącemu pożyczki w tej kwocie potwierdził także M. C. w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 18 maja 2011r. Uzyskania tej kwoty tytułem pożyczki organy nie kwestionowały. Z uwagi jednakże na fakt, że kwota ta otrzymana została 3 grudnia 2007r. oraz biorąc pod uwagę treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007r.), nie mogła ona pokryć wydatków poniesionych przed datą jej uzyskania. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie zatem uznały, że ww. okoliczności wystarczająco dyskwalifikują twierdzenia Skarżącego o uzyskaniu od M. C. pożyczek we wskazanej przez Skarżącego wysokości. Zaznaczyć należy, że stosownie do treści art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Unormowanie zawarte w tym przepisie przyjmuje zatem zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. W ocenie Sądu organu podatkowe wystarczająco wyjaśniły, że sporne pożyczki nie miały miejsca, tym samym, wbrew twierdzeniom Skarżącego, przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka M. C. nie było konieczne. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że w związku z zastrzeżeniami Skarżącego organ podjął działania celem ponownego przesłuchania M. C., który jednakże nie odbierał przesyłanych do niego wezwań. Za całkowicie przy tym pozbawione podstaw należy uznać twierdzenie Skarżącego, że organ winien ustalić, czy przesyłki do M. C. były kierowane na właściwy adres. Jak wynika z akt sprawy powodem awizowania była nieobecność adresata, o czym świadczą adnotacje pracownika poczty "mieszkanie zamknięte" i "adresata nie zastałem". Powodem zaś zwrotu przez pocztę przesyłek zawierających te wezwania była okoliczność niepodjęcia awizowanych przesyłek przez M. C., a nie okoliczność, iż adresat wyprowadził się albo jest nieznany. Z powodu niezastania M. C. wezwania nie doręczyła też Policja. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnych dowodów, w oparciu o które twierdzenie jego można by było uznać za trafne. W związku z powyższym stwierdzić należy, że organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania tego świadka z przyczyn obiektywnych i tym samym uzasadnionych. Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze, wskazać należy, że jak słusznie podniósł Dyrektor IS, przepisy prawa nie przewidują związania organu I instancji wskazówkami (oceną prawną) zawartymi w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego. Organ I instancji po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy samodzielnie dysponuje zakresem postępowania wyjaśniającego i nie jest w tym zakresie związany zaleceniami organu odwoławczego, w związku z tym wskazania organu odwoławczego, o których mowa w art. 233 § 2 O.p., mają niewiążący prawnie charakter. Owe zalecenia wiążą organ I instancji jedynie co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych, zaś sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia tych okoliczności i ocena dowodów w tym celu uzyskanych należy do wyłącznej kompetencji organu I instancji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 18 marca 2010r., sygn. akt II SA/Wr 577/09, dost. CBOSA). Organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko przez wskazanie okoliczności, jakie organ I instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem I instancji. Zauważyć należy, że ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji podjął szereg czynności wyjaśniających, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. W konsekwencji zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej merytoryczne rozpatrzenie i wydanie rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszyło art. 220 § 1 O.p. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. W toku postępowania organy podatkowe zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnień decyzji, które spełniają wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W szczególności uzasadnienia zawierają wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organy podatkowe umożliwiły też Skarżącemu, stosownie do postanowień art. 123 § 1 O.p. czynny udziału w postępowaniu – a więc i prawo do obrony jego stanowiska – poprzez zaznajomienie Skarżącego ze zgromadzonymi w sprawie dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienia kontrdowodów. W sprawie niniejszej został zebrany wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Organy działały na podstawie przepisów prawa, postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne, a materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia, jak również w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organy podatkowe. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.