III SA/Wa 3123/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżonym postanowieniem, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpoznaniu zażalenia K. K., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2005 r. Nr [...] w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej wszczętej postanowieniem z [...] marca 2005 r. Nr [...]. W zażaleniu z 6 sierpnia 2005 r. K. K. poinformowała, że nie wniosła zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej z tego względu, że przebywała – i nadal przebywa – na zwolnieniu lekarskim i ze względu na stan zdrowia nie jest w stanie złożyć wyjaśnień. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. sporny wniosek o przywrócenie terminu został odrzucony z tego względu, że nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ strona nie uprawdopodobniła braku swojej winy, jako przyczyny uchybienia terminu. Brak winy, jako powód do przywrócenia terminu, można przyjąć tylko wtedy, kiedy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy największym, możliwym w danych warunkach, wysiłku. Ze względu na to nawet zwolnienie lekarskie nie jest potwierdzeniem braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminu, ponieważ, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, należało uprawdopodobnić, że rodzaj choroby uniemożliwił dokonanie czynności (złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli). Skarżąca korzystała ze zwolnienia lekarskiego od 24 marca 2005 r., tj. od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego, a pomimo tego podejmowała w czasie trwania tego zwolnienia działania, w tym – uczestniczyła w czynnościach kontrolnych. Dyrektor zauważył, że razem z wnioskiem o przywrócenie terminu należało dopełnić czynności, dla której określony był termin, czego strona również nie dopełniła. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie K. K. zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. naruszenie przepisów postępowania podatkowego i wskazała, że organ podatkowy nie podjął wszelkich, adekwatnych do sprawy, możliwych, dostępnych i niezbędnych działań w celu wszechstronnego, dokładnego, wnikliwego jej rozważenia i rozpatrzenia. Według skarżącej w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej za dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Złożone pismo, w którym zawiadomiła o istnieniu przyczyny uniemożliwiającej wypowiedzenie się w sprawie w wyznaczonym terminie oraz to, że przyczyna ta nie ustała do tej pory, dotyczyły zwolnień lekarskich. Oryginały zwolnień lekarskich zostały złożone do właściwego inspektoratu ZUS w O., zatem nie mogły być – z przyczyn obiektywnych - dołączone jako dowody w sprawie. Zauważyła, że nie istnieją ograniczenia uniemożliwiające organowi podatkowemu uzyskanie informacji na podstawie art. 82 Ordynacji podatkowej o przekazywaniu na żądanie Urzędowi informacji podatkowych. Organ podatkowy, uwzględniając zasadę doświadczenia życiowego, powinien wiedzieć o tym, że zwolnienia lekarskie nie mogą być – ze względu na przedstawiony powyżej powód – dołączone do pisma. Niesprawdzenie tego, czy istnieją przywołane zwolnienia lekarskie i ich treści, jest wprawdzie wyrazem swobodnej oceny dowodów, lecz bez uwzględnienia stanu faktycznego, który zaistniał w rzeczywistości. Założenie, iż rodzaj choroby umożliwiał skarżącej zachowanie terminu, bez zbadania tej okoliczności, jest przyczyną zaistnienia naruszenia prawa. Udział skarżącej w postępowaniu ograniczał się jedynie do podpisania zawiadomienia o wszczęciu kontroli oraz protokołu kontroli. Stan zdrowia, którego wyrazem było udzielone zwolnienie lekarskie ze względu na ciążę "wysokiego ryzyka" i [...], uniemożliwiał skarżącej bezpośredni udział w postępowaniu. Skarżąca zauważyła, że osoba chora nie jest "obywatelem niższej kategorii", któremu nie zostało przyznane prawo do udziału w postępowaniu i w konsekwencji – do wypowiedzenia się. Przyczyna, która uniemożliwia skarżącej wypowiedzenie się w sprawie nie ustała do chwili obecnej, zatem pismo o przywróceniu terminu było "tylko i wyłącznie" pismem informującym o istnieniu przeszkody. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Jego zdaniem przesłanki wyszczególnione w art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej muszą wystąpić łącznie. W szczególności strona postępowania powinna uwiarygodnić swoją należytą staranność oraz fakt, że zaistnienie przeszkody było od niej niezależna, a ta przeszkoda istniała cały czas – aż do chwili wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarżąca powinna przedstawić zwolnienie lekarskie, na które powołuje się – organowi podatkowemu. Zwolnienie lekarskie nie jest potwierdzeniem braku winy zainteresowanej w uchybieniu terminu, ponieważ należy udowodnić, ze rodzaj choroby uniemożliwił dokonanie czynności (złożenie zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli) oraz to, że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy domowników lub innych osób przy ich dokonaniu. Fakt wystawienia zwolnienia lekarskiego nie wyklucza możliwości dokonania czynności procesowej, zwłaszcza mając na względzie to, iż stroną postępowania był także mąż skarżącej, a sama skarżąca, pomimo korzystania ze zwolnienia lekarskiego, brała udział w innych czynnościach postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 13 § 1 i § 2 oraz art. 15 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako u.p.p.s.a. - do rozpoznania tej sprawy właściwy jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 u.p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) lub c) u.p.p.s.a.). Na podstawie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. W piśmie z 5 lipca 2005 r. skarżąca wskazała okoliczności, które należy uznać za uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej, ponieważ taką okolicznością jest zły stan zdrowia strony. Organ podatkowy nie zakwestionował skutecznie prawdziwości tych informacji: jeżeli miał wątpliwości co od istnienia przedstawionych okoliczności, powinien podjąć działania w celu zweryfikowania twierdzeń strony. Należy przy tym zauważyć, że fakt powzięcia przez skarżącą niektórych czynności procesowych, w pewnych okresach czasu, w stanie zdrowia w jakim znajdowała się, nie oznacza ciągłej jej zdolności do działań w ogóle, podczas całego okresu zwolnienia lekarskiego. Ponadto podpisanie protokołu kontroli, czy upoważnienia do jej przeprowadzenia, należy zaliczyć do czynności wymagających mniejszego zaangażowania niż zgłoszenie zastrzeżeń, czy wyjaśnień do przebiegu kontroli w ogóle i z uwzględnieniem tych zmiennych należy oceniać winę skarżącej w uchybieniu terminu i jej zdolność do skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, niezależnie od poddania ocenie jej zmieniającego się stanu zdrowia, na co wskazała w skardze (początkowo "ciąża zagrożona" następnie – poronienie). Zgodnie z treścią art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Pismo skarżącej z 5 lipca 2005 r., w którym informuje ona o swoim stanie zdrowia z powołaniem się na zwolnienie lekarskie i woli wzięcia udziału w sprawie, powinno być zakwalifikowane przez organ podatkowy z uwzględnieniem okresu wykazanej niedyspozycji, interesu skarżącej oraz zabezpieczenia gwarancji czynnego udziału strony w postępowaniu. Zdaniem Sądu nietrafne są twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. o tym, że udzielenie skarżącej zwolnienia lekarskiego nie uniemożliwia jej dokonania czynności procesowej, z tego względu, że stroną postępowania był także mąż skarżącej, który w terminie wniósł zastrzeżenia i za, pośrednictwem którego skarżąca mogła dostarczyć pismo w sprawie. Udział w postępowaniu podatkowym za pośrednictwem pełnomocnika, także nieprofesjonalnego, jest prawem strony, a nie jej obowiązkiem, ponieważ to strona decyduje, kiedy czynność procesowa wymaga jej osobistego uczestnictwa, a kiedy może dokonać czynności poprzez pełnomocnika. Udział w postępowaniu męża skarżącej, jako strony postępowania, nie powinien być uznany za przyczynę uniemożliwiającą realizację skarżącej prawa będącego wyrazem zasad ogólnych postępowania, np. zasady czynnego udziału w postępowaniu z art. 123 §1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, kiedy prawo do dokonania czynności procesowej wynika także ze szczególnego przepisu prawa, np. z art. 192, z art. 200 § 1, czy - w tym wypadku - z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym skonkretyzowano uprawnienie przewidziane w art. 123 § 1 w postępowaniu zakończonym wydaniem wyniku kontroli. Organy podatkowe zobowiązane były do dokonania ustaleń mających na celu sprawdzenie okoliczności wskazanych przez stronę, o ile powzięły wątpliwość co do ich prawdziwości, w sytuacji wyrażenia przez stronę woli wzięcia udziału w postępowaniu podatkowym. Brak takich ustaleń należy zakwalifikować jako istotne naruszenie przepisów postępowania, które może mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia podjętego w sprawie przez organy podatkowe. Mając na względzie powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt c oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.