III SA/Wa 313/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję[...] 24 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych za lata 2003 - 2007 oraz za rok 2008 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy O. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. W dniu 28 marca 2008 r. Skarżąca J. S. złożyła wniosek o umorzenie zaległości podatkowych za lata 2003-2008 powstałych z tytułu posiadania gospodarstwa rolnego położonego we wsi Z.. Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. Wójt Gminy O. odmówił Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej. Organ ustalił, iż Skarżąca jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 23,99 ha w tym 7,51 ha lasu. Skarżąca utrzymuje się z renty, nie korzysta z pomocy społecznej. Organ wskazał, iż Skarżąca przedłożyła szereg dokumentów, które dotyczą jej córki i wnuczki i przedstawiają trudną sytuację rodzinną, co nie stanowi samoistnej przesłanki do umorzenia zaległości. Wójt Gminy podkreślił, iż o płaceniu podatku decyduje fakt posiadania gruntów, a nie fakt prowadzenia działalności rolniczej. W jego ocenie nie zaistniał w sprawie ważny interes podatnika, ani interes publiczny, które uzasadniałyby umorzenie zaległości. Ponadto z analizy sytuacji majątkowej Skarżącej w ocenie organu wynika, że odmowa zastosowania ulgi nie naruszy podstawowych warunków bytowych Skarżącej. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie. Poniosła w nim, że decyzja narusza i pogwałca jej prawa. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca opisała historię gospodarstwa rolnego w zakresie kolejnych jego właścicieli. Powołała się na fakt fałszowania umowy przekazania gospodarstwa rolnego będącego przedmiotem opodatkowania. W odwołaniu wyraża ogólne niezadowolenie z działalności organu podatkowego I instancji w związku z opodatkowaniem jej gospodarstwa rolnego. Powołała się na wcześniejsze pisma i odwołania. Nadmieniła również, że utrzymuje się jedynie z renty. Ponosi wydatki na leki i opłaty. Przedstawiła również trudną sytuację córki, która od roku 2001 przebywa u niej wraz z wnuczką. Podniosła, że znajduje się w trudnej sytuacji życiowej, zdrowotnej i rodzinnej, w związku z tym uważa że należy się jej pomoc gdyż jest krzywdzona. Gmina nic nie zrobiła w kierunku jej dobra i wyjaśnienia sprawy. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Wójta Gminy O.. W uzasadnieniu organ wskazał, iż umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatków. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku. Decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej jest decyzją uznaniową. Stąd Kolegium nie ma uprawnień do merytorycznej kontroli takich decyzji. Kontrola Kolegium zaskarżonej w odwołaniu decyzji obejmuje zatem wyłącznie badanie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organ podatkowy oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji. Z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe. Używając w cytowanym przepisie niedookreślonych pojęć "ważny interes podatnika" i "ważny interes publiczny" ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu konieczność ustalenia i zdefiniowania w każdej sprawie rozpatrującej wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowych, istnienia tych przesłanek. To oznacza, że organ podatkowy rozpatrując wniosek, ocenia czy okoliczności wskazane przez podatnika, czy ustalone w toku postępowania można uznać za spełniające w/w przesłanki. W przedmiotowej sprawie organ badał okoliczności, które można byłoby uznać za stanowiące "ważny interes" podatnika przemawiające za umorzeniem zaległości podatkowej i oceniając jego sytuację majątkową, okoliczności powstania zaległości podatkowej uznał, że takich przesłanek brak. Trafnie uznał również, że przesłankami przemawiającymi za wnioskiem podatnika mogą być zdarzenia nadzwyczajne, które uniemożliwiają spłatę podatku lecz takowych w sprawie nie ustalono. Subiektywne przeświadczenie Skarżącej, że nie może spłacać podatku, nie może być przesłanką, o której mowa w cytowanym przepisie. Podnoszone przez Skarżącą argumenty nie mogą stanowić materialno - prawnej przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. Uwagi oraz wszelkie pretensje dotyczące funkcjonowania Urzędu Gminy, czy też ogólna sytuacja rodzinna podatniczki nie mogą stanowić wystarczającego powodu zastosowania bardzo wyjątkowej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Umorzenie zaległości podatkowych, o których mowa w art. 67a, uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. W ocenie SKO decyzja Wójta Gminy nie jest wadliwa, nie zawiera wad materialnych jak procesowych, które mogły by skutkować jej uchyleniem. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu wskazała, iż zaskarża decyzję w całości i zarzuca jej pogwałcenie jej praw jako chorej samotnej matki, utrzymującej się tylko z renty. Podniosła, że urzędnicy sfałszowali w jej sprawie szereg dokumentów i wskazują dane niezgodne ze stanem faktycznym, a ponadto urząd gminy nie dysponuje pełną dokumentacją w jej sprawie. Wskazała, iż oczekuje od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naprawienia dokonanych fałszerstw w urzędach i jej dokumentacji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzkie Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonych orzeczeń bądź innych czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270, ze zm., dalej: P.p.s.a.) pod względem ich zgodności z prawem. Sąd rozpatruje sprawę na podstawie akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius. Oznacza to, że Sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony (art. 133 i 134 § 1 i 2 P.p.s.a.). Dokonana przez Sąd ocena legalności zaskarżonej decyzji, jak również decyzji ją poprzedzającej pozwala stwierdzić, że skargę należało uwzględnić, albowiem wydane w sprawie decyzje naruszają prawo. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mogą umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Użyte słowo "może" wskazuje, że decyzja w tym zakresie ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ administracyjny przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru jednego spośród kilku wariantów rozstrzygnięć. O tym, czy podatek powinien, czy nie powinien być umorzony, nie rozstrzyga Sąd, lecz organ administracji, który, w razie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, może - ale nie musi - umorzyć zaległości podatkowe. Decyzje wydane na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej mają, jak trafnie to zauważa zaskarżona decyzja, charakter uznaniowy, co oznacza, że sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie znajdujące odbicie w decyzji, a nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była mowa wyżej. Nie zwalnia to jednak Sądu z obowiązku oceny, czy spełnione zostały przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem do udzielenia ulgi dysponuje bowiem organ podatkowy. Prawem do umorzenia zaległości podatkowych dysponuje w tym przypadku organ podatkowy, który może, ale nie musi, umorzyć zaległości podatkowe. Należy podkreślić, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających przesłankom umorzenia, ale w możliwości negatywnego dla zobowiązanego rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek umorzenia. Z tego też względu sama odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki ich umorzenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca pod warunkiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania, zebrania materiału dowodowego, rozważenia go i uzasadnienia swojej decyzji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził w rozpoznawanej sprawie, iż w toku tego postępowania nie podjęto niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrano dowodów w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. W procesie dochodzenia do tej decyzji organ odwoławczy nie uwzględnił całokształtu okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający udzielenie ulgi. Organ podatkowy nie rozważył w sposób prawidłowy sytuacji materialnej Skarżącej, oraz okoliczności istniejących w momencie powstania zobowiązania. W ocenie Sądu rozważenie kwestii ważnego interesu Skarżącej powinno brać pod uwagę aspekt jej rzeczywistych dochodów i realnych możliwości płatniczych. Z akt sprawy wynika, iż jedynym źródłem utrzymania Skarżącej jest renta w wysokości 688,60 zł brutto. Mieszkanie, której jest właścicielem zapewnia jej potrzeby mieszkaniowe i nie przynosi dochodu. Ponadto ze zgromadzonego materiału wynika, iż we wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje z nią wnuczka i córka Anna, która nie pracuje i nie ma prawa do zasiłku. Nadto nieruchomość rolna, nie przynosi Skarżącej dochodu i jest przedmiotem sporu między członkami rodziny. Skarżąca przedłożyła przed organem szereg faktur z apteki, które są wystawione w większości wprawdzie bądź na jej córkę, bądź wnuczkę, jednak organ winien był rozważyć, czy w przypadku prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego przez Skarżącą z wnuczką i córką, to te wydatki nie mają wpływu na sytuację finansową Skarżącej. Niewystarczające w ocenie Sądu jest stwierdzenie organu, iż faktury znajdują się w aktach sprawy, ale skoro nie są wystawione na Skarżącą, to nie mają one znaczenia w sprawie. Również w ocenie Sądu wpływ na wynik rozstrzygnięcia mógł mieć brak odniesienia się organów do załączonych dokumentów potwierdzających, iż mąż córki Skarżącej uchyla się od obowiązku alimentacyjnego wobec wnuczki Skarżącej, co w świetle tego, iż córka jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku powoduje, że jedynym źródłem utrzymania trzyosobowej rodziny jest skromna renta Skarżącej. Organy w żaden sposób nie zweryfikowały tych kwestii, a mogły zdaniem Sądu mieć one znaczenie dla oceny wypłacalności Skarżącej i powstania zaległości płatniczych. Podkreślić należy, iż orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla, że negatywne rozstrzygnięcie dotyczące umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (wyrok NSA z dnia 17 marca 1994r., SA/Po 3597/93). Uznanie administracyjne, nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji i - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2003 roku w/s III SA 3118/01 (POP 2004/4/77) - ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi jako ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Obydwa te pojęcia są nieostre, co wymaga ich szczególnie wnikliwej oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Konieczne jest, aby znalazła ona należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne, a zwłaszcza przy decyzjach negatywnych dla podatnika. W takich sytuacjach uzasadnienie powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie okoliczności uzasadniające zakres ich zastosowania. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia bowiem jej właściwą kontrolę ze strony sądu. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji, ani decyzji organu pierwszej instancji nie spełniła tego wymogu. Konstrukcja uzasadnienia zaskarżonej decyzji sprowadza się w istocie do taksatywnego wymienienia argumentów odwołania, które wskazała Skarżąca i ich generalnej, ogólnikowej oceny. Postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. W sprawie niniejszej, to na Skarżącej spoczywał ciężar wykazania, że jej możliwości płatnicze nie pozwalają na uiszczenie zaległości podatkowej i jej sytuacja materialna i rodzinna stanowi o istnieniu ważnego interesu podatnika, jednak jeżeli twierdzenia Skarżącej w tym zakresie były dla organu zbyt ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie było wezwanie do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Należy podkreślić, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych i mając jasno przez ustawodawcę określone przesłanki udzielenia tej ulgi, są obowiązane przestrzegać przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. Żadna z reguł tej ustawy nie upoważnia organu podatkowego do jakiegokolwiek uproszczenia toku postępowania, w szczególności do pominięcia przepisów mających charakter gwarancji zachowania praw podatnika. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny zebrać materiał dokumentujący w sposób nie budzący wątpliwości, jakie są miesięczne dochody Skarżącej, jakie i w jakiej wysokości ciążą na niej wydatki, a także ocenić, czy Skarżąca ma realną możliwość spłacenia zaległości i czy ten warunek nie przemawia za uwzględnieniem wniosku Skarżącej o umorzenie zaległości. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. c, art. 152 i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.