III SA/Wa 3132/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym za 2005r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] maja 2005 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Pismem z dnia 29 kwietnia 2005 r. K. K. (zwany dalej "Skarżącym"), powołując się na art. 13 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.r.") oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 1990 r. w sprawie podatku rolnego (Dz. U. Nr 3, poz. 18 ze zm.), zwrócił się do Wójta Gminy M. o udzielnie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym za 2005 r. w związku z wydatkami w kwocie 1.500 zł poniesionymi w 2004 r. na budowę wodociągu we wsi M. Do wniosku podatnik załączył dwa pokwitowania wpłaty na łączną kwotę 1.500 zł, wystawione przez Społeczny Komitet Budowy Wodociągu M.- Gmina M. Decyzją z dnia [...] maja 2005 r., nr 11/2005 Wójt Gminy M. odmówił udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym za rok 2005. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że inwestycja pod nazwą "Budowa sieci wodociągowej z przyłączami do wsi M., M.-K., J." prowadzona była przez Gminę M., na jej koszt, z udziałem środków finansowych posiadaczy posesji na terenie wsi. W tej sytuacji przyznanie wnioskodawcy ulgi inwestycyjnej spowodowałoby, że Gmina M. w całości poniosłaby wydatki związane z budową wodociągu wraz z przyłączami do prywatnych posesji, mimo iż budowa przyłączy nie należy do jej zadań. Na potwierdzenie powyższej argumentacji organ pierwszej instancji powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2003 r., znak LK-42 1/LP/O3/AP (Biul. Skarb. 2003/3/22), w którym stwierdzono, że: "Na podstawie art. 13 ust 1 pkt. 2 lit. b u.p.r. - ulga inwestycyjna przysługuje podatnikowi tego podatku z tytułu zakupu i zainstalowania urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę. W sytuacji, gdy podatnik (inwestor) poniesie nakłady na: budowę własnego ujęcia wody (studni), przyłączenie się do zbiorczego ujęcia wody, rozprowadzenie wody w gospodarstwie rolnym i udokumentuje je rachunkami, spełnione są warunki do zastosowania przedmiotowej ulgi inwestycyjnej. Ulga nie przysługuje natomiast z tytułu wydatków na budowę wodociągu wiejskiego. W takim przypadku inwestorem jest gmina, chociaż budowa może być finansowana ze środków pochodzących z różnych źródeł". W odwołaniu z dnia 23 czerwca 2005 r. od ww. decyzji Skarżący podniósł, iż określona w art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.r. ulga nie należy do sfery uznania administracyjnego, co oznacza, iż w przypadku spełnienia przez podatnika ustawowych przesłanek powinna być mu przyznana. Na poparcie zasadności swoich argumentów i zarzutów wobec decyzji przytoczył kilka orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. fragment wyroku tego Sądu z dnia 23 lutego 1994 r., sygn. akt III SA 1297/93 (ONSA 1995/1/40), w którym stwierdzono, że: " ulga inwestycyjna w podatku rolnym (art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.r.) przysługuje także podatnikom, którzy ponieśli wydatki na zainstalowanie urządzeń zaopatrzenia w wodę w ramach społecznego komitetu budowy wodociągu, choćby nawet budowa była dofinansowywana przez budżet gminy." Ponadto, Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod."). W stanowiącym uzupełnienie odwołania piśmie z dnia 8 lipca 2005 r. Skarżący argumentował, że w przedmiotowej sprawie bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania. Jego zdaniem, w niniejszej sprawie naruszono art. 120, art. 123 i art. 200 ord. pod. Skarżący podkreślał, że zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowiło dla niego ważną informację o zakończeniu postępowania dowodowego, zaś wypowiedzenie się w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego umożliwia kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza możliwość wnioskowania o jego poszerzenie. Decyzją z dnia [...] października 2005 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., nie podzielając zarzutów odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazując powód odmowy przyznania ulgi inwestycyjnej stwierdził, że podatnik wiedział - jak wynika z treści wniosku i odwołania - o obowiązku załączenia do wniosku o przyznanie ulgi zestawienia poniesionych wydatków wraz z rachunkami stwierdzającymi ich poniesienie. W toku prowadzonego postępowania nie przedłożył jednak stosownych dokumentów. Do wniosku z dnia 29 kwietnia 2005 r. załączył natomiast wystawione przez Społeczny Komitet Budowy Wodociągu pokwitowania z dnia 10 listopada 2004 r. opiewające na kwotę 750 zł i z dnia 10 grudnia 2004 r. również na kwotę 750 zł, które nie zawierają elementów niezbędnych dla rachunku, o jakich mowa w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które musza być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063). Zdaniem organu, należało zatem przyjąć, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania przedmiotowej ulgi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2005 r. Skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezgodne z treścią i celem tego prawa zastosowanie normy prawnej nieodpowiedniej do ustalonego stanu faktycznego (wymóg udokumentowania nakładów inwestycyjnych rachunkami lub fakturami, co w przedmiotowej sprawie było prawnie niemożliwe) oraz ograniczenie się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji pod kątem zarzutów odwołania, w sytuacji gdy obowiązkiem organu odwoławczego było ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co stanowi naruszenie art. 127 ord. pod. W ocenie Skarżącego w toku postępowania doszło także do: - przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, poprzez nieuznanie za dowód pokwitowań Społecznego Komitetu Budowy Wodociągu, które dokumentują poniesione wydatki na cel objęty ulgą inwestycyjną w podatku rolnym, co stanowi naruszenie art. 180 § 1 ord. pod., - niezebrania, a w związku z tym nierozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, z uwagi na nieuzyskanie stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii zarzutów odwołania, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 227 § 2 ord. pod., - zaakceptowania wadliwie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego (naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 120, art. 123 i art. 200 ord. pod.), co mogło mieć wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie podjęte przez Wójta Gminy M., - zaakceptowania sprzecznego z prawem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (odmowa udzielenia ulgi) pomimo jednoznacznie sformułowanego przepisu ustawy, popartego przytoczonym w odwołaniu orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym nieuwzględnienia zarzutu odwołania, iż decyzja Wójta Gminy M. została oparta (uzasadnienie decyzji) na argumentach pozaustawowych, w szczególności na piśmie Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2003 r., znak LK-421/LP/03/AP. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uznając skargę za bezzasadną, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Natomiast w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione. Ponadto, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, o czym stanowi art. 135 p.p.s.a. W kontekście powyższych przepisów Sąd uznał skargę za zasadną, aczkolwiek z powodów innych niż w niej wskazane. W sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 169 § 1 ord. pod. w związku z art. 168 § 2 ord. pod. i art. 13d ust. 2 u.p.r., w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wada ta stanowi podstawę do uchylenia decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.r. podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na zakup i zainstalowanie urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę. Ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja – w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych, o czym stanowi art. 13 ust. 2 u.p.r. Z kolei z art. 13d ust. 1 u.p.r. wynika, że ww. ulgę inwestycyjną stosuje się na podstawie decyzji wydanej na wniosek podatnika. Do wniosku o przyznanie ulgi, o której mowa w art. 13, należy dołączyć zestawienie poniesionych wydatków inwestycyjnych wraz z rachunkami lub ich uwierzytelnionymi odpisami, stwierdzającymi wysokość tych wydatków - art. 13d ust. 2 u.p.r. Na marginesie można jedynie wspomnieć, że na mocy art. 1 pkt 7 lit. c ustawy z dnia 10 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1680) z dniem 1 stycznia 2003 r. uchylony został ust. 5 art. 13 u.p.r., który przewidywał dla Ministra Finansów delegację do określenie, w drodze rozporządzenia, trybu postępowania przy stosowaniu ulg inwestycyjnych. W konsekwencji, co wynika także z § 32 ust. 1 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) utraciły moc przepisy dotyczące tej ulgi zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 1990 r. w sprawie podatku rolnego (Dz. U. Nr 3, poz. 18 ze zm.). Wskazaną wyżej ustawą z dnia 10 października 2002 r. regulacje zawarte dotychczas w rozporządzeniu zostały natomiast od dnia 1 stycznia 2003 r. włączone do u.p.r., w tym do treści cytowanego wyżej art. 13d ust. 2. Podkreślić należy, że w postępowaniu przed organami orzekającymi w przedmiocie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym zastosowanie znajdowały również przepisy ustawy ord. pod., co wynika z jej art. 2 § 1 pkt 4 w związku z art. 6a ust. 4a u.p.r. Przepisy ord. pod. stosuje się bowiem także do spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż podatki, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, należących do właściwości organów podatkowych; organem podatkowym właściwym w sprawach podatku rolnego jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Do wniosku Skarżącego z dnia 29 kwietnia 2005 r. złożonego do Wójta Gminy M. zastosowanie zatem znajdował między innymi art. 168 i art. 169 ord. pod. Według art. 168 § 1 i § 2 ord. pod. podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, wnioski) mogą być wnoszone na piśmie, telegraficznie lub za pomocą dalekopisu, telefaksu, poczty elektronicznej, a także ustnie do protokółu; podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych (podkreśl. Sądu). W rozpoznanej sprawie za przepis szczególny przewidujący dodatkowe wymogi dla podania należało uznać art. 13d ust. 2 u.p.r. Oznaczało to, że dla skuteczności formalnej złożonego wniosku o przyznanie przedmiotowej ulgi inwestycyjnej niezbędne było dołączenie do niego "zestawienia poniesionych wydatków inwestycyjnych" oraz "rachunków lub ich uwierzytelnionych odpisów", stwierdzających wysokość tych wydatków. W związku z takimi wymogami Wójt Gminy M. przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy miał obowiązek w pierwszej kolejności sprawdzić, czy spełnione zostały wymogi formalne złożonego podania. W przypadku bowiem, gdy podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 ord. pod. wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Termin siedmiodniowy do uzupełnienia braków formalnych podania jest terminem ustawowym, a zatem nie może być przez organ podatkowy ani skrócony, ani przedłużony; może natomiast być przywrócony w ramach art. 162-163 ord. pod. Pozostawienie podania bez rozpatrzenia następuje w drodze postanowienia na które przysługuje zażalenie – art. 169 § 4 ord. pod. Jeżeli więc wniesione podanie zawiera braki formalne, organ podatkowy nie może wobec tego faktu pozostawać bezczynny. Do działania zmusza go art. 169 § 1 ord. pod. Nie może też z tej przyczyny (tj. z powodu braków formalnych), jak uczyniło to w rozpoznanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., utrzymać w mocy decyzji odmawiającej przyznania ulgi inwestycyjnej, z powołaniem się na niezałączenie do wniosku o przyznanie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym stosownych dokumentów. Decyzja odmowna jest bowiem merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy co do jej istoty, a takie może zostać wydane dopiero wtedy, gdy wniosek wszczynający postępowanie spełnia wymogi formalne. Skarżący do wniosku z dnia 29 kwietnia 2005 r. nie dołączył "zestawienia poniesionych wydatków". W ocenie Sądu zestawienie to powinno w szczególności obrazować na jaki przedmiot w ramach art. 13 ust. 1 u.p.r. wydatki zostały poniesione, czego one dotyczyły (np. określonych usług, zakupu urządzeń). Usunięcie wskazanego braku formalnego stanowiło warunek niezbędny do prowadzenia sprawy przez organ podatkowy. Tego jednak nie uczyniono, gdyż jak wynika z akt administracyjnych nie była na tę okoliczność prowadzona w postępowaniu podatkowym jakakolwiek korespondencja ze stroną postępowania. Skarżący nie był wzywany przez organ pierwszej instancji do usunięcia braków formalnych złożonego wniosku, tj. do złożenia "zestawienia poniesionych wydatków", pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Bez takiego wezwania nie można więc było przystąpić do merytorycznego rozpoznania sprawy, a tym bardziej wyciągać z faktu istnienia braków negatywnych konsekwencji dla Skarżącego. Odnośnie natomiast wymogu dołączenia do wniosku o przyznanie ulgi inwestycyjnej "rachunków lub ich uwierzytelnionych odpisów", stwierdzających wysokość tych wydatków, Sąd zwraca uwagę, iż nie mają znaczenia w tej kwestii rozważania dotyczące Społecznego Komitetu Budowy Wodociągu, w szczególności dotyczące możliwości wystawiania rachunków przez taki Komitet. Z umowy zawartej pomiędzy Gminą M. a Skarżącym jednoznacznie wynikało, że to Gmina zobowiązywała się do wykonania przyłącza wodociągowego do nieruchomości Skarżącego zgodnie z dokumentacją techniczną a Skarżący zobowiązywał się w celu wykonania tej czynności do uiszczenia na rzecz Gminy stosownej kwoty pieniężnej w dwóch ratach na konto Urzędu Gminy lub za pośrednictwem Społecznego Komitetu Budowy Wodociągu (podkreśl. Sądu). Komitet był zatem jedynie podmiotem pośredniczącym w przekazaniu od Skarżącego na rzecz Gminy stosownych należności pieniężnych za wykonanie przez nią przyłącza. Przekazanie wpłaty poprzez Komitet nie zmieniało zatem tego, iż wpłata była na rzecz Gminy, a nie Komitetu. Rola tegoż Komitetu nie była więc taka, jaką rozważał Skarżący w skardze i Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. w odpowiedzi na skargę. Jeżeli już, to ewentualne rozważania na temat możliwości wystawienia rachunku należałoby umiejscowić w ramach relacji Gmina M. – Skarżący, czego w postępowaniu podatkowym nie analizowano. Poza tym, w realiach rozpoznanej sprawy należało wziąć pod uwagę, że strony umowy jako potwierdzenie wpłaty ww. kwoty przyjęły dokument w postaci "pokwitowania dokonania wpłaty" – przy wpłacie bezpośrednio na konto Gminy lub "pokwitowanie wystawione przez Społeczny Komitet Budowy Wodociągu" – przy wpłacie za pośrednictwem tego Komitetu (§ 4 w związku z § 3 umowy). Wobec braku rachunków nakładów inwestycyjnych, pokwitowania mogły stanowić dowód dokumentujący wysokość poniesionych wydatków. W takim stanie rzeczy art. 13d ust. 2 in fine u.p.r. nie stał na przeszkodzie do uznania powyższych dokumentów za spełniające wymogi formalne tym przepisem określone. W sprawie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania, tak przez organ pierwszej instancji, jak i przez organ odwoławczy, który nie dostrzegając wskazanej wyżej wadliwość złożonego wniosku potraktował jako powód decyzji odmownej i utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy M. Wobec powyższego Sąd nie może rozpatrywać zarzutów podniesionych w skardze, które odnoszą się do meritum sprawy, czyli kwestii zasadności przyznania bądź odmowy przyznania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym i ewentualnych uchybień w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Na tym etapie sprawy byłoby to bowiem przedwczesne. Dopiero po usunięciu braków formalnych wniosku, w ponownym postępowaniu organ podatkowy będzie mógł ocenić, czy spełnione zostały wszystkie niezbędne przesłanki materialnoprawne do przyznania przedmiotowej ulgi, o których mowa w art. 13 u.p.r. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, o czym stanowi art. 152 p.p.s.a. Uwzględniając stan faktyczny i prawny rozpoznanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim decyzje, które zostały uchylone nie mogą być wykonane określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości wpisu sądowego, tj. 100 zł.