III SA/Wa 3134/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2015 r. sprawy ze skargi P.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P.sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 15 692 zł (słownie: piętnaście tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy aktem notarialnym z dnia 14 sierpnia 2013 r. Rep. A [...], Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie spółki P. [...] Spółka Akcyjna Spółka Komandytowo-Akcyjna podjęło uchwalę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 169.500 zł w drodze emisji 16.950 nowych, zwykłych nieuprzywilejowanych akcji imiennych serii B o wartości nominalnej 10 zł każda. Akcje serii B zostaną objęte powyżej wartości nominalnej. Cena emisyjna nowej akcji wynosi 10.000 zł. Nadwyżka ceny emisyjnej ponad cenę nominalną zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Nowoutworzone akcje serii B zostały objęte przez firmę I. S.A. i pokryte wkładem niepieniężnym o łącznej wartości 169.500.000 zł w postaci Przedsiębiorstwa spółki I. S.A. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od tej czynności podatek w kwocie 847.489 zł. Wnioskiem z dnia 14 lutego 2014 r. PHN 3 Sp. z o.o. (następca prawny spółki P. [...] Spółka Akcyjna Spółka Komandytowo-Akcyjna) – dalej: "Spółka" lub "Skarżąca" wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia wkładów do Spółki pobranego przez notariusza w kwocie 847.489 zł i zwrot środków na konto bankowe Spółki. Jako podstawę swojego żądania wskazała art. 75 § 1 i art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.". Zdaniem Spółki podatek został pobrany przez płatnika nienależnie, gdyż spółka komandytowo-akcyjna powinna być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 20087/EW dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W związku z tym aport przedsiębiorstwa I. S.A. do Spółki powinien podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto, gdyby nawet uznać, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową, to opodatkowaniu podlega tylko kwota podwyższająca kapitał zakładowy, tym samy podatek od czynności cywilnoprawnych powinien wynosić 836 zł, a pozostała kwota w wysokości 846.653 zł stanowi nadpłatę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 847.489 zł Spółka pismem z dnia 11 czerwca 2014 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji , w którym wniosła o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 847.489 zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego do spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowi aportu przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy 2008/7/WE, 2) w przypadku uznania, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy 2008/7/WE i w związku z tym aport przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 w/w ustawy polegające na uznaniu, że opodatkowaniu podlega wartość całego wkładu do SKA . Zdaniem Spółki art. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, uznający spółkę kapitałowo-akcyjną za spółkę osobową jest niezgodny z Dyrektywą, w związku z czym przepisy wspólnotowe powinny być w tej kwestii stosowane bezpośrednio. W tym przypadku należy uznać, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową, tym samym aport przedsiębiorstwa I., powinien zostać wyłączony z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto Spółka wskazała, że gdyby nawet uznać, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową, to kwota podatku pobrana przez notariusza jest wyższa od należnej. Zdaniem Spółki podstawę opodatkowania winna stanowić tylko kwota podwyższająca kapitał zakładowy, tym samym podatek od czynności cywilnoprawnych powinien wynosić 836 zł, a pozostała kwota stanowi nadpłatę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że pierwszą kwestią sporną jest zasadność opodatkowania, czynności zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego, który został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c.", które to przepisy, zdaniem Spółki, pozostają w sprzeczności z założeniami prawa wspólnotowego. W ocenie organu odwoławczego dla dokonania takiej oceny podstawowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie czy opodatkowanie umów spółek osobowych lub ich zmian, zostało wyłączone przez polskiego ustawodawcę spod działania dyrektyw wspólnotowych szeroko definiujących pojęcie spółki kapitałowej na potrzeby podatku kapitałowego. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 2 w związku z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, która jest analogiczna do treści art. 3 poprzednio obowiązującej Dyrektywy 69/335/EWG, a zatem obie Dyrektywy tak samo definiowały spółkę kapitałową. Różnica polega tylko na tym, iż poprzednio spółki uważane przez poszczególne kraje za kapitałowe wymienione zostały w art. 3 ust.1 pkt a), zaś obecnie w załączniku 1 do Dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie zatem z art. 2 ust. 1 tej ostatniej Dyrektywy przez spółkę kapitałową należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku 1, b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W załączniku 1 do Dyrektywy (poz. 21) jako spółki prawa polskiego wskazane są wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna, przy czym identycznie kwestię tę rozstrzygał art. 3 ust.1 pkt a) Dyrektywy 69/335/EWG. Oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna nie została wskazana przez Polskę jako spółka kapitałowa, do której mają zastosowanie przepisy Dyrektywy. Ustawodawca polski implementując postanowienia poprzedniej Dyrektywy 69/335/EWG do polskiego systemu prawnego w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, skorzystał z ww. przepisu art. 3 ust. 2 tej Dyrektywy i z dniem 1 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 6 poz. 42) dodał do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych art. 1a, w którym określił na potrzeby tego podatku, które spółki uważa się za spółki osobowe, wymieniając wśród nich spółkę komandytowo-akcyjną (pkt 1), oraz za kapitałowe, do których zaliczył wyłącznie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną (pkt 2). Wdrażając zaś obecnie obowiązującą Dyrektywę 2008/7/WE, ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 209 poz. 1319) uzupełnił art.1a jedynie w zakresie katalogu spółek kapitałowych, dodając do nich spółkę europejską. W ocenie organu odwoławczego liczne orzeczenia sądów administracyjnych, potwierdzają, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności dotyczących umowy spółki komandytowo-akcyjnej są zgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą 69/335/EWG, a następnie Dyrektywą 2008/7/WE w związku z jej art. 7, odwołującym się do krajowych zasad opodatkowania podatkiem kapitałowym spółek kapitałowych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził iż do opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo- akcyjnej (spółki osobowej) mają zastosowanie wyłącznie regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przechodząc do uregulowań obowiązujących w ustawodawstwie krajowym w dniu zmiany umowy Spółki P. [...] S.A. S.K.A. organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W rozumieniu ww. przepisów ustawy podatkowi podlegają zatem akty założycielskie wszystkich spółek, zarówno spółek cywilnych (uregulowanych w przepisach k.c.), jak i spółek handlowych (uregulowanych przepisami k.s.h) i ich zmiany powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania. W przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania - art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce - art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 u.p.c.c. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wynikające z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma zastosowania do spółki osobowej. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego wysokości podstawy opodatkowania, którą ewentualnie, zdaniem Spółki może stanowić wyłącznie kapitał zakładowy, stwierdził iż zarzut ten nie znajduje uzasadnienia prawnego. Wyjaśnił, że na majątek spółki komandytowo-akcyjnej składają się dwa rodzaje wkładów. Majątek takiej spółki powstaje poprzez wniesienie wkładów, do których na podstawie - art. 126 § 1 pkt 1 Ksh należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz poprzez wniesienie wkładów, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Ksh należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo - akcyjnej na kapitał zakładowy lub na inne fundusze - art. 132 § 1 Ksh. Natomiast akcjonariusz stosownie do art. 329 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh obowiązany jest do wniesienia pełnego wkładu na akcje, przy czym, jak wskazuje art. 128 Ksh, jest on obowiązany jedynie do świadczeń określonych w statucie. Zgodnie z art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh akcje mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. Nadwyżka osiągnięta przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej (tzw. agio) jest przelewana do kapitału zapasowego, o czym stanowi art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh. W spółce komandytowo - akcyjnej poza kapitałem zakładowym występują również kapitały rezerwowe i zapasowe. Mogą być tworzone także inne fundusze, ale tylko przepisami statutu. Tak więc majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią łącznie wszystkie kapitały lub fundusze spółki. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przesłanką opodatkowania jest zmiana umowy spółki osobowej, a podatek obliczany jest od wartość wkładów do spółki osobowej, czyli od wartość majątku przekazanego spółce przez wspólników (komplementariuszy i akcjonariuszy). Zatem określając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów składających się na majątek spółki osobowej, tj. wartości wszystkich utworzonych w spółce kapitałów. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza, którą w części przekazano na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanej akcji spółki, agio), jest w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych innym niż kapitał zakładowy wkładem do spółki osobowej, który podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy powołał się na treść art. 72 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Podkreślił, że notariusz, jako płatnik należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu dwukrotnej zmiany umowy Spółki, zatem stwierdził, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Pismem z dnia 5 września 2014 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie a także o uchylenie decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez brak zastosowania przy wydawaniu zaskarżonej decyzji jej postanowień, a w konsekwencji przez uznanie, że na gruncie Dyrektywy 2008/7 i dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych Spółka S.K.A. nie jest traktowana jako spółka kapitałowa. 2. art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy Rady 2008/7, poprzez brak zastosowania i błędne uznanie, że wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej (będącej spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7) aportu w postaci przedsiębiorstwa, w zamian za objęcie wyemitowanych przez tę spółkę akcji, nie stanowi czynności wyłączonej z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skutkiem naruszenia wskazanych wyżej przepisów było wydanie decyzji, która utrzymała w mocy decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty na rzecz Skarżącej. 3. art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie przy wydaniu zaskarżonej decyzji obowiązujących i mających znaczenie w sprawie Skarżącej przepisów prawa Unii Europejskiej, w szczególności przepisów Dyrektywy 2008/7, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji, w której Dyrektor odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że podatek pobrany przez płatnika jest podatkiem nienależnym, gdyż spółka komandytowo – akcyjna w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. b i c Dyrektywy Rady 2008/7/EW dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału jest spółką kapitałową. Tym samym regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidujące obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo – akcyjnej, są niezgodne z przepisem art. 2 ust.1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7/WE. W związku z tym, zdaniem Spółki, organ podatkowy przy podejmowaniu decyzji, mając na uwadze pierwszeństwo przepisów Dyrektywy 2008/7 przed niezgodnymi z prawem unijnym przepisami polskiej ustawy o podatku pod czynności cywilnoprawnych powinien je zastosować. W związku z tym aport przedsiębiorstwa I. S.A. do Spółki powinien podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwszy u.p.c.c. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych dalej (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) dalej: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego), lub mogło mieć istotny wpływ na ten wynik (w przypadku naruszenia przepisów postępowania). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. W ocenie Sądu zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest ustalenie czy w stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej ma zastosowanie Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.2008.46.11 ze zm. - dalej jako Dyrektywa) jak również poprzedzająca ją Dyrektywa Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.1969.249.25 ze zm. - dalej jako Dyrektywa 69/335/EWG). Podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG (zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywą). Wątpliwości, co do stosowania jej do określonej kategorii podmiotów, mogą natomiast wynikać z faktu, iż w art. 1 Dyrektywy 69/335/EWG europejski prawodawca odniósł jej stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 3 ust. 1 lit. a) wskazano, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednak zakres podmiotowy obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 lit. b) i lit. c), a także w ust. 2. Stosownie do postanowień ust. 1 lit. b) przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy za spółkę kapitałową uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Spółka komandytowo-akcyjna stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a które co do zasady mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Przedmiotem dopuszczenia do rynku regulowanego nie jest spółka, ale emitowane przez nią instrumenty finansowe, w tym akcje. Zresztą nawet w przypadku spółki akcyjnej nie wszystkie wyemitowane przez nią akcje są w praktyce gospodarczej wprowadzane do obrotu giełdowego, a jest statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji (art. 304 § 2 pkt 4 K.s.h.). Dychotomiczny charakter udziału w spółce komandytowo-akcyjnej poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG. O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego. Wskazany przepis dyrektywy nie rozszerza tego zastrzeżenia na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Wskazane uwarunkowania prawne konstrukcji spółki komandytowi-akcyjnej, tj. prawna możliwość wprowadzenia wyemitowanych akcji na okaziciela do obrotu giełdowego (niezależnie od kryteriów wymienionych w art. 3 ust. 1 lit. c/ dyrektywy) przesądzają w ocenie Sądu, iż odpowiada ona spółce kapitałowej, o której mowa w art. 3 ust. 1 lit. b) dyrektywy 69/335/EWG. Zwrócić także wypada uwagę na postanowienia art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, w świetle którego dla celów jej stosowania "wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne ("inne" tzn. takie, do których nie ma zastosowania ust. 1) prowadzące działalność skierowaną na zyski uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki". Bez wątpienia spółka komandytowo-akcyjna stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Analiza natomiast przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania np. spółki osobowe. Powyższe pozwala na uznanie, że wytyczony przez przepisy dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 polskiego k.s.h. (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytowo-akcyjną. Tożsame wnioski można także wywieźć z treści postanowień Dyrektywy. Spółkę kapitałową w jej rozumieniu – stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a) – stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski – załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.). W art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/ ustawodawca zadecydował natomiast o rozszerzeniu pojęcia spółki kapitałowej na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym uregulowania lit. b/ i c/ Dyrektywy są tożsame z treścią art. 3 ust. 1 lit. b/ i c/ Dyrektywy 69/335/EWG. Natomiast odpowiednikiem art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jest regulacja art. 2 ust. 2 Dyrektywy. W odróżnieniu natomiast od Dyrektywy 69/335/EWG (chodzi o art. 3 ust. 2 zd. 2), do obowiązującego obecnie aktu z 2008 r. nie wprowadzono postanowień upoważniających Państwa Członkowskie do odmiennego traktowania (dla celów naliczania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych, których działalność skierowana jest na zysk, a które jednocześnie nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a-c. Podsumowując tą część rozważań stwierdzić należy, że w stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej mają zastosowanie wzmiankowane wyżej Dyrektywy Rady dotyczące podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W wyroku w sprawie Simmenthal (C-106/77/, ECR 1978, s. 629) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. TSUE wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe (por. wyrok w sprawie C-431/92 Komisja przeciwko RFN). W wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62, ECR 1963, s. 1) TSUE uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które: 1) są jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej. Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 tego Traktatu. Dla TSUE najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu (wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-97/00 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, postanowienie z dnia 7 grudnia 1988 r. w sprawie C-160/88 Fedesa przeciwko Radzie Wspólnot Europejskich, Zb. Orz. 1990, s. 6399 pkt 14). W dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 249, poz. 25 ze zm.). Z uwagi na brak odmiennych regulacji powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona Dyrektywą. Z kolei ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji u.p.c.c., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów u.p.c.c. w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa UE. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy 2008/7/WE. Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż skoro krajowy prawodawca niezgodnie z przepisami wskazanych wyżej Dyrektyw dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału uznał spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową to znaczy, iż dokonał on wadliwej ich implementacji. A zatem rolą Sądu jest dokonanie wykładni istotnych w sprawie przepisów w sposób odpowiadający tym przepisom prawa wspólnotowego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy w stosunku do poprzednika prawnego Skarżącej będącego spółką komandytowo-akcyjną miał zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze u.p.c.c., zgodnie z którym nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje - przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. W ocenie Sądu skoro Dyrektywa przyznaje spółce komandytowo-akcyjnej przymiot spółki kapitałowej, to zgodna z jej treścią wykładnia cytowanego przepisu nakazuje przyjęcie stanowiska, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do tego rodzaju spółki, w zamian za jej udziały lub akcje - przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.