III SA/Wa 3139/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości Skarżąca – M. T., 6 marca 2012 r. złożyła do Prezydenta m. W. wniosek o umorzenie zobowiązania podatkowego od nieruchomości przy uli. O. [...] wynajmowanej od Zakładu Gospodarowania Nieruchomościami. Prezydenta m. W. decyzją z [...] kwietnia 2012 r. odmówił umorzenia zobowiązania podatkowego od ww. nieruchomości. Organ powołał się na art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." i wskazał, że o przesłance "ważnego interesu" można mówić np: w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, spowodowanych zdarzeniem losowym (np: powódź, pożar, kradzież lub inne zdarzenie uznane za wyjątkowe). Może to mieć również miejsce, gdy podatnik znalazł się w trudnej sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć lub której nie mógł zapobiec. Natomiast pod pojęciem "interesu publicznego" należy rozumieć pewną potrzebę (dobro), której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej (mieszkańcom miasta) lub całemu społeczeństwu. Organ podniósł, że z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy w przypadku Skarżącej w ostatnim czasie nie wystąpiły okoliczności, które można byłoby określić jako "ważny interes podatnika", ani też nie występują przesłanki "interesu publicznego". Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w wynajmowanym lokalu - regularnie opłaca czynsz za ww. lokal. Z kłopotami finansowymi boryka się większość podatników. Umorzenie należności z uwagi na ogólne kłopoty finansowe oznaczałoby w istocie konieczność udzielania ulg większości podatnikom podatku od nieruchomości. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła, że nieruchomość przy O. [...] nie nadaje się do użytku. Podniosła, że wypowiedziano jej lokal użytkowy. Decyzją z [...] września 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołało art. 67a § 1 O.p. i wskazało, że z treści wniosku jednoznacznie wynika, że wnosi wyłącznie o umorzenie powstałej zaległości w podatku od nieruchomości z tytułu lokalu związanego z działalnością gospodarczą, a więc z tytułu lokalu podlegającego opodatkowaniu według najwyższych stawek podatku od nieruchomości. Organ podatkowy obowiązany był ustalić wymiar podatku od nieruchomości z tytułu posiadania przez odwołującą się przedmiotowego lokalu, mimo iż stosownie do złożonych wyjaśnień, lokalu tego nie wykorzystuje. Skarżąca licząca w chwili obecnej 81 lat, wynajmuje lokal użytkowy z przeznaczeniem na prowadzenie w nim działalności gospodarczej w zakresie usług krawieckich. Z tego tytułu zobowiązana jest nie tylko do opłacania miesięcznego czynszu za wynajem lokalu, ale nadto ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości, który na rok 2011 ustalony został w wysokości 349 zł. Jednocześnie powyższych obciążeń domowego budżetu, wynikających z dobrowolnie podjętych przez podatnika decyzji, nie rekompensuje żadnymi zyskami z racji zarejestrowanej działalności gospodarczej. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez odwołującą się powyższy stan trwa od końca 2009 r. Powstała zaległość dotyczy lokalu wynajmowanego na działalność gospodarczą, której Skarżąca de facto od blisko 3 lat nie prowadzi. Tym samym, wynajmuje lokal, którego nie wykorzystuje. Skoro Skarżąca zdecydowała się na dobrowolne wynajmowanie lokalu nie nadającego się - jak sama przyznaje - od końca 2009 r. do rzeczywistego prowadzenia w nim działalności gospodarczej, a tym samym będąc świadomym, iż lokal ten przez kolejne miesiące nie przyniesie podatnikowi zysku, a jedynie generuje wydatki, zatem konsekwencje finansowe płynące z tak podjętej decyzji winien ponosić samodzielnie. Nie sposób bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy doszukać się słusznego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ odwoławczy zauważył, że decyzją z [...] czerwca 2011 r. Prezydent m. W. uwzględnił wniosek Skarżącej i umorzył powstałe od 2005 r. zaległości w podatku od nieruchomości, stwarzając tym samym podatnikowi sytuację, w której do zapłaty pozostały jedynie bieżące zobowiązania podatkowe, do regulowania których podatnik zobowiązany jest w odstępach kwartalnych. Pomimo to odwołująca się postanowiła kontynuować wynajmowanie przedmiotowego lokalu, opodatkowanego według stawek najwyższych. Powtórne uwzględnienie wniosku Skarżącej i umorzenie zaległego podatku od nieruchomości obejmującego rok 2011 doprowadziłoby właśnie do sytuacji, w której z wyjątku organ podatkowy uczyniłby regułę. Należy organ zauważył, że dla ewentualnego umorzenia zaległości podatkowych konieczna jest przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. O przesłance "walnego interesu podatnika" można mówić, np. w razie obniżenia zdolności płatniczych podatnika spowodowanych zdarzeniem losowym lub, gdy podatnik znalazł się w trudnej sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć lub której nie mógł zapobiec, a sytuacje te mogłoby doprowadzić do zachwiania podstaw egzystencji podatnika. Ważny interes podatnika to nadzwyczajna, niezależna od podatnika utrata możliwości zarobkowych ujmowana w kontekście powszechnie uznanego systemu wartości takich, jak życie czy zdrowie ludzkie, bezpieczeństwo rodziny. Natomiast "interes publiczny" pojmowany jest jako potrzeba zapewnienia dochodów w budżecie Państwa z jednej strony, ale także jako respektowanie wartości uniwersalnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, które skutkuje podporządkowaniem się narzuconym regułom postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby nastąpiło obniżenie zdolności płatniczych podatnika spowodowane zdarzeniem losowym - wręcz przeciwnie powstała zaległość podatkowa jest konsekwencję świadomej decyzji podatnika. Również w interesie publicznym nie leży uwzględnienie po raz kolejny wniosku podatnika o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma bowiem zastosowanie jedynie w sytuacjach nadzwyczajnych i jest wyjątkiem od zasady powszechności obowiązku podatkowego. W skardze na powyższa decyzję Skarżąca wskazała, że decyzja jest dla niej krzywdząca. Wskazała, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą a ma naliczany najwyższy podatek od nieruchomości w wysokości 349 zł. Z powodu, źle zamontowanej witryny utraciła możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w pracowni krawieckiej. Podniosła także, że jest chora na nowotwór. W związku z czym ponosi wysokie wydatki na leki. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało argumentację zawartą w skarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. W piśmie z 25 lutego 2012 r. stanowiącym uzupełnienie skargi Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji SKO w W. i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta m. W. z [...] kwietnia 2012 r., a także zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 67a. § 1 pkt 3 O.p. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i w konsekwencji stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie brak jest ustawowych przesłanek, tj. istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, do pozytywnego rozpatrzenia wniosku Skarżącej o umorzenie całości przedmiotowej zaległości podatkowej, w postaci należnego za rok 2011 podatku od nieruchomości. przepisów postępowania, w szczególności art. 7, 8 oraz art. 77 § 1 i 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 z późn. zm.), dalej "k.p.a." które mogło mieć istotny wpływ na treść wydanej decyzji, poprzez poczynienie wadliwych i niepełnych ustaleń faktycznych i prawnych oraz pominięcie i nierozważnie całokształtu materiału dowodowego sprawy, w szczególności nie uwzględnienie dokumentów przedłożonych przez Skarżącą, w przedmiocie zdarzeń losowych niezależnych od jej woli oraz chorób i stopnia ich zaawansowania, które zaistniały w okresie od 2009 roku do dnia dzisiejszego, faktu tymczasowego przerwania wykonywania działalności gospodarczej przez Skarżącą, z uwagi na konieczność remontu lokalu oraz odbycia leczenia po wypadku, który miał miejsce dnia 10 listopada 2009 roku, jak również okoliczności potwierdzających wznowienie prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej, tj. świadczenia usług krawieckich wykonywanych w lokalu przy ul O. [...] w W. oraz analizy sytuacji rodzinno-finansowej Skarżącej, a zatem okoliczności uzasadniających powstanie zaległości podatkowej, naruszając tym samym słuszny interes strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "p.u.s.a." sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres sądowej kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a.", w tym także na decyzje w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań, wydawane przez organy podatkowe. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania innych reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Warto przy tym zauważyć, iż kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., nie ograniczają zarzuty i wnioski skargi, ani powołana przez skarżącego podstawa prawna. Sąd może zatem uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które wyartykułowano wprost w skardze. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia organów podatkowych odmawiających Skarżącej udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, w tym prawidłowości oceny okoliczności podniesionych przez stronę skarżącą w kontekście przesłanek zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zauważyć na wstępie trzeba, iż w rozpatrywanej sprawie decyzje organu pierwszej i drugiej instancji zostały wydane w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powołanego przepisu wynika, że umorzenie zaległości podatkowej może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zaległości podatkowej. Zaakcentować przy tym należy, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. W rzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302, wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy istnieją przesłanki udzielenia ulgi podatkowej w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Natomiast, jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, winny zostać określone motywy takiego rozstrzygnięcia. Istotnym dla oceny zaskarżonej decyzji oraz postępowania ją poprzedzającego jest stwierdzenie, że możliwości wydawania władczych rozstrzygnięć przez organ administracji w ramach konstrukcji uznania administracyjnego jaką stwarza przepis art. 67a § 1 O.p. nie należy utożsamiać z niedokonaniem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podstawowym warunkiem przeprowadzenia oceny czy zachodzą przesłanki wymienione w przepisie art. 67a § 1 O.p. jest bowiem ustalenie okoliczności faktycznych. W sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowej jest to istotne o tyle, że organ powinien dokonać zestawienia wpływów i wydatków podatnika w kontekście wysokości należności podatkowej pozostałej do spłaty i w oparciu o to zestawienie zadecydować czy umorzyć zaległości. Taka dyrektywa postępowania jest również pochodną wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej zobowiązującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organach podatkowych ciążył zatem obowiązek dokładnego wyjaśnienia sytuacji majątkowej Skarżącej oraz ustalenia, czy zapłata należności rzeczywiście przekracza jej możliwości płatnicze. W celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, organy miały obowiązek ustalenia wysokości osiąganego przez Skarżącą dochodu oraz wysokości ponoszonych wydatków na utrzymanie i dać temu wyraz w decyzji poprzez rachunkowe porównanie tych kwot. Powyższego wymogu organ odwoławczy nie spełnił. Dokonując oceny sytuacji Skarżącej w aspekcie ustawowych przesłanek do umorzenia zaległości podatkowych nie rozważył okoliczności na jakie ona wskazywała. Skarżąca wskazywała, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą a ma naliczany najwyższy podatek od nieruchomości w wysokości 349 zł. Z powodu, źle zamontowanej witryny utraciła możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w pracowni krawieckiej. Podniosła także, że jest chora na nowotwór. W związku z czym ponosi wysokie wydatki na leki. Tymczasem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., zamiast ocenić przedstawione przez Skarżącą okoliczności skupiło się na argumentacji, że Prezydent m. W. już raz przyznał Skarżącej ulgę w podatku od nieruchomości i umorzy zaległości podatkowe powstałe od 2005 r. Ponowne umorzenie zaległości nie leży zaś interesie publicznym. Organ nie analizując sytuacji Skarżącej podniósł jedynie, że nie nastąpiła nadzwyczajna niezależna od podatnika okoliczność uzasadniająca umorzenie zaległości. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie zawiera analizy sytuacji materialnej i osobistej Skarżącej. Brak w nich również jakiejkolwiek oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o art.191 O.p. Tym samym, w ocenie Sądu, naruszone zostały normy wynikające z przepisów art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. Dokonana przez Sąd ocena decyzji organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że organ wyżej określonych obowiązków nie dopełnił, w tym nie dał w decyzji wyrazu, że porównał dochody z wydatkami. Przeprowadzenie analizy sytuacji materialnej Skarżącej, a mianowicie z jednej strony ustalenie poziomu uzyskiwanych dochodów, a z drugiej poziomu wszystkich koniecznych wydatków, pozwoliłoby ocenić czy Skarżąca ma możliwości zapłaty zaległych należności i ewentualnie w jakiej wysokości. Skoro organ nie dał wyrazu w decyzji, że ustalił te dane, to ponownie rozstrzygając sprawę w przedmiocie wniosku Skarżącej dokona niezbędnych w tym zakresie ustaleń faktycznych, przeprowadzi porównanie wskazanych wielkości i wyda rozstrzygnięcie w oparciu o wnioski wynikające z dokonanego zestawienia dochodów i wydatków. W związku z ww. okolicznościami w sprawie zasadne stało uchylenie zaskarżonej decyzji dotyczącej odmowy umorzenia zaległości za 2011 rok z tytułu podatku od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.