III SA/Wa 314/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec i listopad 2005 r. oddala skargę Stowarzyszenie A. (dalej: "Stowarzyszenie", "Skarżący") wnioskiem z 13 sierpnia 2012r., uzupełnionym 14 sierpnia i 20 września 2012r., zwróciło się o umorzenie odsetek za zwłokę za okres od 26 kwietnia 2005r. do dnia płatności podatku - 844.605zł - od zaległości w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za marzec 2005r. oraz za okres od 26 listopada 2005r. do dnia zapłaty (13 sierpnia 2012r.) - 1.018.144zł - od zaległości w VAT za listopad 2005r. W podstawie wniosku wskazano art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej zwana "O.p.") oraz stwierdzono, że za umorzeniem ww. odsetek przemawia ważny interes publiczny, gdyż Stowarzyszenie prowadzi działalność społeczną, kulturalną i zajmuje się szeroko rozumianą ochroną praw autorskich. Powstanie zaległości w VAT i ww. odsetek jest wyłącznie skutkiem zaniedbań legislacyjnych w procesie implementacji do polskiego systemu prawnego regulacji zawartych w stosowanych Dyrektywach Europejskich, normujących wspólny system VAT. Jako dowód wskazało: długość prowadzonego przez polskie organy podatkowe i sądownictwo administracyjne postępowania, którego przedmiotem było i nadal jest ustalanie, czy Stowarzyszenie jest/było podatnikiem czynnym VAT, jaka jest podstawa wymiaru ewentualnego VAT oraz czy czynności wykonywane przez Stowarzyszenie były/są opodatkowane VAT, czy też nie. Rozpatrzenie więc wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę w zapłacie VAT, jest w interesie publicznym, polegającym na tworzeniu warunków służących pogłębianiu zaufania do Państwa, jego konstytucyjnych gwarancji i organów Państwa, które mają obowiązek działać praworządnie, legalnie i sprawiedliwie. Działalność prowadzona przez Stowarzyszenie w zakresie zbiorowego zarządu prawami autorskimi nie jest działalnością gospodarczą (zarobkową), co wynika nie tylko ze Statutu z 11 stycznia 2010r. (§ 1 ust. 3), ale ma potwierdzenie w obowiązującym stanie prawnym i orzecznictwie. Do Stowarzyszenia nie będzie miał zastosowania art. 67b O.p., który odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą i inną działalność. Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą służącą realizacji celów statutowych, w zakresie ustalonym przez Zjazd Delegatów. Tym samym podstawą prawną do umorzenia ww. odsetek winien być art. 67a § 1 pkt 3 O.p, a tego rodzaju ulga, w myśl art. 107 ust. 3 lit. d Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z 9 maja 2008r., sekcja C 115/91 (dalej zwany "TFUE"), jest dopuszczalna i nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego i krajowego. Umorzenie odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązań podatkowych z istoty nie może zakłócać lub grozić zakłóceniem konkurencji przez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom i nie będzie stanowiło pomocy z art. 107 TFUE. Naczelnik . [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "NUS") decyzją z [...] października 2012r. odmówił umorzenia ww. odsetek od zaległości podatkowych w VAT za marzec i listopad 2005r. W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego decyzją z dnia [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stowarzyszenie zaskarżyło powyższą decyzję DIS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 31 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1191/13 uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. WSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że treść zaskarżonej decyzji, jak i akta sprawy nie wskazują, że organy podatkowe zgromadziły materiał źródłowy pozwalający jednoznacznie stwierdzić, kiedy rozpoczął się bieg terminu przedawnienia oraz kiedy został przerwany lub zawieszony. W aktach sprawy brak też jest informacji, czy wobec Strony stosowane były środki egzekucyjne powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, od których naliczane są odsetki. Nie wiadomo zatem, czy możliwe było rozpatrywanie sprawy o umorzenie należności podatkowych w postaci odsetek niezapłaconych od zaległości podatkowych. Ponadto, jak wskazał Sąd, w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniono, jakiej konkretnie kwoty odsetek dotyczy wniosek o umorzenie, co uniemożliwia stwierdzenie, jaki jest przedmiot wniosku. Rozpatrując ponownie odwołanie, w związku z uchyleniem decyzji organu odwoławczego przez Sąd, DIS decyzją z dnia [...] marca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] października 2012r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. NUS decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od istniejących na dzień złożenia wniosku zaległości w podatku od towarów i usług za marzec i listopad 2005 r. W pierwszej kolejności NUS wyjaśnił, że zgromadził materiał dowodowy pozwalający ocenić, czy w stosunku do zobowiązań Stowarzyszenia z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres, których termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. zaszły okoliczności powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia. NUS wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 6 czerwca 2008r. ze względu na wniesienie przez Skarżącego skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję DIS z dnia [...] maja 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. określającą m. in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec i listopad 2005r. Natomiast w dniu 28 grudnia 2009r. do Izby Skarbowej w W. wpłynął odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2009r. sygn. akt VIII SA/Wa 223/08, którym WSA w Warszawie uchylił decyzję DIS z dnia [...] maja 2008 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku oraz uchylił poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. W związku z powyższym miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie od 6 czerwca 2008r. do 28 grudnia 2009r. Organ powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazał, że w dniu [...] lipca 2009r. postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe, polegające na uchyleniu się podmiotu - Stowarzyszenia - od opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. Natomiast w dniu [...] marca 2012r. postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zostało umorzone postępowanie przygotowawcze prowadzone w ww. sprawie o przestępstwa skarbowe dotyczące Stowarzyszenia. Stowarzyszenie zostało powiadomione w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. wydanej w toku prowadzonego wobec Stowarzyszenia postępowania wymiarowego dotyczącego zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r., doręczonej Stowarzyszeniu w dniu 28 marca 2012r. W związku z powyższym pierwszy okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem przez Stronę skargi do sądu administracyjnego trwał od 6 czerwca 2008r. do 28 grudnia 2009r. W związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe doszło do kolejnego zawieszenia biegu terminu przedawniania. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zostało w konsekwencji wydłużone o około 1,5 roku. W dniu następnym, tj. 29 grudnia 2009r. po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności nastąpiło kolejne zawieszenie biegu terminu przedawnienia związane ze wszczęciem śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe w dniu 20 lipca 2009r. Ze względu na powyższe NUS stwierdził, iż okres zawieszenia biegu terminu przedawniania trwał od 6 czerwca 2008r. do 26 marca 2012r., natomiast od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe termin przedawnienia rozpoczął swój dalszy bieg. W konsekwencji NUS wskazał, iż na dzień 24 lipca 2012r. zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za marzec i listopad 2005r. były wymagalne. NUS wyjaśnił kolejno, że realizując wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 31 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1191/13 w zakresie ustalenia przedmiotu wniosku, tj. jakiej konkretnie kwoty odsetek dotyczy wniosek o umorzenie stwierdził, iż odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług, ujawnione złożonymi w dniu 13.08.2012 r. deklaracjami VAT-7, na dzień złożenia wniosku, tj. na 13.08.2012 r. wynosiły za marzec 2005 r. - 832.073 zł, a za listopad 2005 r. - 1.014.128 zł. Organ wyjaśnił, że powyższe kwoty wyznaczały więc zakres przedmiotowy postępowania, zaś wniosek Strony w części dotyczącej różnicy pomiędzy wskazaną w piśmie precyzującym wniosek kwotą odsetek do umorzenia za marzec 2005 r. - 844.605,00 zł, za listopad 2005 r. - 1.018.144,00 zł, a kwotą odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. oraz za listopad 2005 r., należnych na dzień wpływu wniosku wynoszących odpowiednio: za marzec 2005 r. - 832.073,00 zł oraz za listopad 2005 r. - 1.014.128,00 zł, tj. w odniesieniu do kwoty: za marzec 2005 r. - 12.532,00 zł (844.605,00 zł - 832.073,00 zł) i za listopad 2005 r. - 4.016,00 zł (1.018.144,00 zł-1.014.128,00 zł), został skierowany do odrębnego rozstrzygnięcia. NUS odnosząc się następnie do wniosku Stowarzyszenia o umorzenie odsetek za zwłokę podkreślił, że udzielając ulgi winien ustalić między innymi, czy prowadzona przez Stowarzyszenie działalność winna być uznana za "działalność gospodarczą", jaki jest jej charakter (lokalny czy międzynarodowy), gdzie jest jego siedziba i na jakim obszarze działalność jest prowadzona. Dopiero powyższe umożliwi ocenę, czy dana ulga w spłacie zobowiązań podatkowych może być traktowana jako pomoc państwa niestanowiąca pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Zdaniem NUS Stowarzyszenie, w świetle analizy zebranego materiału dowodowego, zakresu i charakteru działalności strony, nie spełnia kryterium zawartego w art. 67b O.p., czyli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu tego przepisu, w stosunku do którego postępowanie w sprawie umorzenia odsetek winno opierać się na regulacjach dotyczących pomocy publicznej. Nie prowadzi ono bowiem działalności zarobkowej, może prowadzić działalność gospodarczą służącą realizacji celów statutowych, w zakresie ustalonym przez Zjazd Delegatów (§ 1 ust. 3 Statutu). Zdaniem NUS argumentacja Stowarzyszenia może być uznana za zasadną i wskazującą na istnienie "interesu podatnika", ale nie jest wystarczająca do przyznania ww. ulgi. Organy podatkowe nie są obowiązane do uwzględnienia każdego wniosku o udzielenie ulgi podatkowej. Istnienie ważnego interesu podatnika nie może być utożsamiane z przeniesieniem odpowiedzialności na Skarb Państwa w szczególności w przypadku umorzeń należnych zobowiązań podatkowych i odsetek. Za przyznaniem ulgi mogłyby przemawiać okoliczności, w których Stowarzyszenie po zapłaceniu ww. należności znalazłoby się w sytuacji, w której zagrożona by była jego egzystencja, czy też nastąpiłaby konieczność zaprzestania prowadzenia działalności statutowej, z uwagi na niewypłacalność. Udzielenie wnioskowanej ulgi będzie oznaczało rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu świadczeń podatkowych. Analiza finansowo-ekonomiczna Stowarzyszenia dowiodła, iż zapłacenie ww. odsetek nie stwarza zagrożenia, że zaprzestanie ono prowadzenia działalności statutowej (uzyskany zysk netto z działalności statutowej, wskaźniki płynności bieżącej i szybkiej kształtują się na poziomie optymalnym, a wskaźnik zadłużenia utrzymujący się na granicy optimum). NUS nie stwierdził, aby występowała przesłanka nieproporcjonalności obciążeń podatkowych w stosunku do możliwości ich realizacji. Na dzień wydania decyzji na karcie księgowej Stowarzyszenia nie figurowała zaległość podatkowa za marzec 2005r., listopad 2005r. w VAT, bo została uregulowana. W odwołaniu od powyższej decyzji Stowarzyszenie zarzuciło naruszenie przepisów: - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie w ustalonym stanie faktycznym i niedokonanie wykładni pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "ważnego interesu publicznego", co skutkowało brakiem rozważenia wystąpienia ustawowych przesłanek, jako podstaw do umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec i listopad 2005r., a co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji o treści sprzecznej z ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym, mimo iż istotą działania organu administracji jest zawsze działanie w interesie publicznym, - art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 120 O.p. poprzez naruszenie jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, czego skutkiem jest brak merytorycznej analizy przesłanek z art.67a § 1 pkt 3 O.p., tj. "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego", niezbędnych do umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec i listopad 2005 r., - art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na zaprezentowaniu przez organ pierwszej instancji stanowiska z pominięciem zarówno przesłanek "interesu publicznego" jak i "ważnego interesu podatnika", - art. 122 O.p. poprzez naruszenie jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej oraz ewidentny brak dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, - art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się organu od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, - art. 191 O.p. poprzez niedokonanie w toku postępowania oceny dowodów przedstawionych przez Stronę, a świadczących o zasadności umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w kontekście zaistnienia przesłanek "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" z art. 67a § 1 O.p., - art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak uzasadnienia organu w zaskarżonej decyzji oceny dowodów wskazanych przez stronę jako istotnych w sprawie z art. 67a § 1 O.p., mimo że dowody te potwierdzały, że wykazane zostały przesłanki zarówno "interesu publicznego" jak i "ważnego interesu podatnika" z art. 67a § 1 O.p. do umorzenia odsetek. DIS decyzją z dnia [...] listopada 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji dokonał analizy argumentów przedstawionych przez Stronę na zaistnienie "ważnego interesu podatnika" z uwagi na okoliczności powstania zaległości podatkowej, ale stwierdził, iż okoliczności związane ze złożonością implementacji przepisów unijnych nie świadczą także o wystąpieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", przemawiającej za przyznaniem wnioskowanej ulgi. Nie świadczy również o wystąpieniu tej przesłanki przeprowadzona analiza sytuacji majątkowej Stowarzyszenia, które posiada majątek pozwalający na uiszczenie odsetek od zaległości podatkowej. Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje na to, by zapłata odsetek zagrażała zaprzestaniem prowadzenia działalności statutowej przez Z.. Udzielenie ulgi w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowych oznaczałoby rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu środków finansowych. W istocie doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której budżet państwa kredytowałby działalność statutową jednostki. Ponadto Dyrektor wskazał, że NUS dokonał swoistego wyważenia interesu publicznego, wyrażającego się w działalności statutowej Stowarzyszenia, z interesem publicznym, wyrażającym się w dbałości o dochody budżetu państwa. W ocenie tutejszego organu odwoławczego był do tego w pełni uprawniony dyspozycją art. 67a § 1 O.p. W skardze na powyższą decyzję Stowarzyszenie wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie: 1. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 77 ust 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten w zakresie swobodnego uznania nie zawiera żadnej normy prawnej zakreślającej granice związania organu prawem, gdy tymczasem stanowi on instytucję prawną demokratycznego państwa prawa służącą do szybkiego reagowania przez organy państwa na delikty wywołane bezprawnym działaniem organów państwa, nie przyznając organowi przy zaistnieniu takiej sytuacji żadnej dowolności, 2. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu charakteru odsetek za zwłokę jako sankcji administracyjnej, 3. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 Konstytucji RP statuującym jedno z podstawowych zadań państwa polskiego jakim jest stwarzanie warunków upowszechniania i równego dostępu do dóbr kultury oraz w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji RP statuującym ochronę prawa własności, poprzez błędną wykładnię pojęcia interesu publicznego polegającą na przyjęciu, iż w treści tego pojęcia nie mieści się ochrona środków finansowych organizacji zbiorowego zarządzania prawami w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24 poz. 83 ze zm.), jako organizacji spełniającej w polskim systemie prawa funkcji o charakterze publicznoprawnym realizującym konstytucyjne prawa i wolności jednostek, 4. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu celu i funkcji tego przepisu w systemie prawa, a w konsekwencji na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o motywy obce istocie załatwianej sprawy, 5. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie przez odmowę umorzenia odsetek za zwłokę, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji o treści sprzecznej z interesem publicznym, mimo iż istotą działania organu administracji jest zawsze działanie w interesie publicznym oraz że interes publiczny jest pojęciem szerszym i bardziej złożonym niż interes fiskalny realizowany przez pobór podatków, 6. art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 77 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w pojęciu ważnego interesu podatnika nie mieści się jego prawo podmiotowe do żądania reparacji szkody poniesionej bezprawnym działaniem organu państwa już na etapie postępowania administracyjnego, 7. art. 5 ust.7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. 106, poz. 489 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wykonanie innych zadań określonych w odrębnych przepisach nie obejmuje obowiązku organu faktycznej realizacji konstytucyjnych zobowiązań państwa wobec obywateli w drodze indywidualnych decyzji administracyjnych, a przez to na niewykonaniu obowiązku administrowania, 8. art. 120 O.p. w związku z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady legalizacji działania władzy, której gwarancją w demokratycznym państwie prawa jest zasada obciążania państwa, a nie jednostki, za błędy w administrowaniu i za ryzyko z tym administrowaniem związane, w tym w szczególności w zakresie sankcji administracyjnych, 9. art. 194 § 1 O.p. poprzez ocenę przesłanki sytuacji finansowej Strony oraz okoliczności podnoszonych przez Stronę, tj. dotyczących przewlekłości postępowania i bezprawia legislacyjnego, z pominięciem ustaleń dotyczących stanu faktycznego wynikających z wszystkich wydanych wobec Strony decyzji administracyjnych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawach podatku VAT za poszczególne miesiące 2005r., w szczególności przez pominięcie treści wyroku WSA w Warszawie sygn. akt VIII SA/Wa 223/08, pomimo, że dowody te w myśl art. 187 O.p. były organowi znane z urzędu, 10. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego dla przyjęcia w sprawie treści pojęcia interesu publicznego bez elementu zasady zaufania wyrażonej wart. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, 11. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie w sprawie poprzez zastosowanie tego przepisu w sprawie. W ocenie Stowarzyszenia organ błędnie ustalił termin, w którym przedawniły się zobowiązania podatkowe za sporne miesiące roku 2005. Zobowiązania te bowiem przedawniły się z dniem 24 lipca 2012 r. w związku z czym postępowanie w sprawie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. Skarżąca wskazała, że postępowanie karno-skarbowe nie mogło zawiesić biegu terminu przedawnienia, gdyż zostało wszczęte w dacie kiedy to bieg terminu przedawnienia nie biegł. Nie można też uznać, iż strona została poinformowana o wszczęciu tego postępowania, gdyż przepisy prawa w dacie, na jaką powołuje się organ, nie przyznawały żadnemu organowi państwowemu kompetencji do działania w takim zakresie. Wreszcie samo postępowanie karno-skarbowe, jako postępowanie wszczęte i prowadzone bez uzasadnionych powodów, niezgodnie z zasadami karnego prawa procesowego, nie może wywierać skutków w sferze prawnej związanej z prawami własności podatników. Ochrona prawa własności musi być ochroną pełną, co wyklucza opieranie rozstrzygnięć podatkowych o niezgodne z prawem działania organów państwa oraz przede wszystkim pozostawianie poza kontrolą sądów administracyjnych takich działań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano decyzję DIS z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia z dnia [...] sierpnia 2015 r. o odmowie umorzenia odsetek od zaległości w podatku VAT za marzec i listopad 2005 r. Podstawowym argumentem strony Skarżącej było twierdzenie, że objęte wnioskiem z dnia 13 sierpnia 2012 r. należności uległy przedawnieniu, nie było więc podstaw do procedowania w tym przedmiocie, bo zobowiązanie wygasło. Sąd stanowiska tego nie podziela. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak należy przyjąć, z chwilą przedawnienia zobowiązania przedawniają się też odsetki, które dzielą los należności głównej (zaległości). W związku z tym odsetki od zaległości w podatku VAT za marzec i listopad 2005 r. przedawniają się – co do zasady – z dniem 31 grudnia 2010 r. Bieg terminu przedawnienia może jednak ulec przerwaniu lub zawieszeniu. Z ustaleń Sądu wynika, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozpoznanej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia z dwóch podstaw, przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 i 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (...). W stanie prawnym z 2008 i 2009 r. przepis ten miał brzmienie następujące: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Przepis § 7 nie zmienił się stanowiąc tak wówczas, jak i obecnie, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: 1) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; 2) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W sprawie jest niesporne, że zaskarżoną decyzję poprzedzała decyzja wymiarowa – decyzją z dnia [...] maja 2008 r. DIS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w W. w zakresie rozliczenia podatku VAT m.in. za okresy marzec i listopad 2005 r. Na decyzję tę Skarżąca wniosła skargę w dniu 6 czerwca 2008 r. – w tym zatem dniu doszło do zwieszenia biegu terminu przedawnienia. Odpis prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 9 września 2009 r., VIII SA/Wa 223/08 wpłynął do organu 28 grudnia 2009 r. Od dnia następnego (30 grudnia) termin przedawnienia biegł więc dalej. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało zatem przez okres od 6 czerwca 2008 r. do 28 grudnia 2009 r. włącznie, a więc licząc od 30 grudnia 2009 r. termin przedawnienia upływał po niespełna 1,5 roku (w połowie 2011 r.). W tym czasie – w czasie zawieszenia biegu terminu przedawnienia – wystąpiła inna jeszcze podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mianowicie w dniu 20 lipca 2009 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu Skarżącej od opodatkowania podatkiem VAT za poszczególne miesiące w 2005 r. Skarżąca została o tym powiadomiona w decyzji DIS z dnia [...] marca 2012 r. utrzymującej w mocy decyzję wymiarową w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r., doręczonej Skarżącej w dniu 28 marca 2012 r. Śledztwo zostało umorzone 26 marca 2012 r. Oznacza to, że zawieszony został bieg terminu przedawnienia od 20 lipca 2009 r. do 26 marca 2012 r. Koniec terminu przedawnienia został więc przesunięty o prawie 3 lata – z połowy 2011 r. na 2014 r. Zatem w dacie złożenia wniosku o umorzenie odsetek (sierpień 2012 r.) odsetki te były wymagalne. Były one wymagalne także później. W dniu [...] czerwca 2013 r. została wydana decyzja DIS utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia [...] listopada 2012 r. określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne okresy 2005 r. Decyzję tę Skarżąca zaskarżyła do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 19 lutego 2014 r., III SA/Wa 2078/13 oddalił skargę. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 29 czerwca 2016 r., I FSK 950/14. W wyroku tut. Sądu odniesiono się do spornej również w niniejszej sprawie kwestii przedawnienia, w tym w nawiązaniu do wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11. Sąd rozważał, czy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. (w zakresie zobowiązań od kwietnia do sierpnia) oraz w brzmieniu od 1 września 2005 r. (w zakresie zobowiązań od września do listopada) doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w związku ze wszczętym postępowaniem karnoskarbowym. Jak podkreślono, stosownie do wyroku TK w sprawie P 30/11 należało przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Sąd wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2005 r. - jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu - ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. Skarżąca pominęła jednak fakt, że w sprawie już wcześniej doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, a to z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję DIS z dnia [...] maja 2008 r. Mając na uwadze, że termin wniesienia skargi przypadał na dzień 3 czerwca 2008 r., zaś doręczenie prawomocnego wyroku nastąpiło w dniu 28 grudnia 2009 r., to w tym czasie bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2005 r. był zawieszony. W tych okolicznościach przedawnienie zobowiązania podatkowego za powyższe okresy nastąpiłoby z dniem 26 lipca 2012 r. Ze względu na to, że w sprawie wcześniej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p.), a w konsekwencji wydłużenie terminu przedawnienia o około 1,5 roku, organ zobowiązany był poinformować Skarżącego o wszczętym na mocy postanowienia z dnia 20 lipca 2009 r. śledztwie w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z nierzetelnym rozliczaniem przez Stronę m.in. podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r., w terminie do 26 lipca 2012 r. Sąd ustalił, że informacja w tym przedmiocie została ujawniona Stronie w dniu 28 marca 2012 r., po otrzymaniu decyzji DIS z dnia [...] marca 2012 r., w której wskazano, że postanowieniem z dnia 20 lipca 2009 r. w stosunku do Strony wszczęto śledztwo. W związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe doszło do kolejnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tym razem na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na skutek jego prawomocnego zakończenia w dniu 26 marca 2012 r. termin przedawnienia rozpoczął swój dalszy bieg. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że powoływanie się przez Skarżącą na upływ biegu terminu przedawnienia nie ma w sprawie uzasadnienia. Poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie powoduje bowiem wydłużenie terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i to w zgodzie z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa. W konsekwencji powyższego, zarzut naruszenia przez organ art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 nie został przez Sąd uwzględniony. Ustalenia te zaaprobował NSA w wyroku oddalającym skargę kasacyjną. Wskazał, że po zawieszeniu termin przedawnienia biegł dalej od 26 marca 2012 r. Dodał, że wbrew stanowisku strony skarżącej, bieg terminu przedawnienia należy ustalać kumulując przesłanki zawieszenia biegu tego terminu. Zdaniem NSA, stanowisko Skarżącej, że tylko jedna z wymienionych w 70 § 6 O.p. przesłanek może skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia pozostaje w sprzeczności zarówno z literalnym brzmieniem tego przepisu jak i wykładnią funkcjonalną. Ustalenia Sądu zawarte w tych wyrokach wiążą tut. Sąd w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak podkreśla się w orzecznictwie, istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a., wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydając rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Oznacza to, że w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona ponownie badana. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 6 września 2016 r., II FSK 1901/14, CBOSA). Tym samym zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przepisów o przedawnieniu nie mogły zyskać aprobaty Sądu. Nie mogły one być uwzględnione także z tego powodu, że wbrew stanowisku strony Skarżącej, postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie musi być wszczęte ad personam, wystarczy wszczęcie postępowania in rem – jak miało to miejsce okolicznościach rozpoznanej sprawy. Nie zmienia tej oceny okoliczność, że kwestia ta oczekuje na analizę przez TK. Zdaniem Sądu, nie budzi ona żadnych wątpliwości co do konstytucyjności. Wynika to co wynika z treści wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11, gdzie wskazano, jakie warunki co do zgodności z Konstytucją w tym zakresie musi spełniać regulacja ustawowa. O konieczności wszczęcia postępowania ad personam nie było tam mowy. Odnośnie przedawnienia warto dodać, że doszło do kolejnego jeszcze zawieszenia biegu terminu przedawnienia – w związku z wniesieniem skargi do tut. Sądu na decyzję DIS z dnia [...] marca 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS o odmowie umorzenia odsetek za objęty wnioskiem okres. Wyrokiem z dnia 31 października 2013 r., III SA/Wa 1191/13 (prawomocnym) zaskarżona decyzja została uchylona. Decyzja zaskarżona w niniejszej sprawie jest decyzją wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy. W decyzjach obu instancji uwzględniono w pełni ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku z dnia 31 października 2013 r. Po ustaleniu dopuszczalności procedowania przez organy w sprawie z uwagi na wymagalność objętych wnioskiem należności, można przejść do oceny, czy zaskarżona decyzja nie narusza prawa w pozostałym zakresie. Materialnoprawną podstawę wydanej decyzji stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z jego treści wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia m.in. odsetek za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym (zob. w szczególności wyrok NSA z dnia 3 marca 2016 r., II FSK 2474/15, CBOSA), instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13). W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. W ocenie Sądu, z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Organy stwierdziły, że nie wystąpiła ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani przesłanka interesu publicznego w umorzeniu odsetek i Sąd ustalenia te aprobuje. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że decyzja miała charakter związany, a nie uznaniowy, organ zobligowany był więc wydać decyzję odmowną. Przesądzające było tu ustalenie, że żadna przesłanka umorzenia odsetek w odniesieniu do Skarżącej nie wystąpiła. Sąd podziela stanowisko w tym przedmiocie wyrażone już w orzecznictwie tut. Sądu w sprawach ze skarg Skarżącej na decyzje odmawiające umorzenia odsetek od zaległości w podatku VAT za okresy rozliczeniowe w latach 2007 i 2009, gdzie zarzuty skarg były zbliżone do sformułowanych w sprawie rozpoznanej. Skargi te zostały oddalone wyrokami z dnia 14 lutego 2014 r., III SA/Wa 2269/13 – (skarga kasacyjna Skarżącej od tego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 8 września 2016 r. II FSK 2116/14) i z dnia 4 września 2014 r., III SA/Wa 291/14 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem NSA z dnia 8 września 2016 r., II FSK 3889/14). W wyrokach tych odniesiono się do wskazywanej przez stronę Skarżącą – jako przesłankę przemawiającą za przyznaniem umorzenia – wadliwości implementacji do krajowego porządku prawnego dyrektywy o VAT. Skarżąca podnosiła, że w rezultacie stworzono przepisy, które nieprecyzyjnie regulowały status prawnopodatkowy stowarzyszenia. Jak zaznaczono, bez wątpienia stowarzyszenie – wnosząc o umorzenie zaległości – miało na uwadze także naprawienie szkody wyrządzonej działaniem organu władzy publicznej. Jednak, co podkreślano w powołanych wyrokach, wadliwa legislacja nie stanowi okoliczności uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowych. W Polsce istnieją podstawy prawne odpowiedzialności państwa nie tylko w razie zaniechania implementacji określonych przepisów, ale także jej wadliwości. Odpowiedzialność państwa za jakość stanowionego prawa, to tzw. względne zaniechanie legislacyjne. Szkoda wyrządzona w majątku podatnika brakiem, bądź wadliwością stosownych przepisów prawa może być bowiem dochodzona od Skarbu Państwa w trybie postępowania cywilnego (§ 1 art. 417¹ k.c.). Należało w związku z tym uznać, że niedopuszczalne jest zamienne stosowanie trybu dochodzenia roszczeń odszkodowawczych oraz trybu udzielania ulg w spłacie należności podatkowych. Orzekający w rozpoznanej sprawie Sąd pogląd ten w pełni podziela uznając tym samym za niezasadne argumenty skargi wskazujące na istnienie podstaw do umorzenia odsetek z uwagi na to, że Skarżąca do kwietnia 2011 r. działała w warunkach niepewności prawnej, co – jej zdaniem – świadczyło o zaistnieniu przesłanki "interesu publicznego". Podobnie nie zasługiwał na uwzględnienie argument, że za umorzeniem przemawia rodzaj wykonywanej przez Skarżącą działalności statutowej. Takie okoliczności, związane ze statusem i zakresem zadań podatnika, nie mogą decydować o istnieniu bądź nie przesłanki do udzielenia ulgi. Stawiałoby go to bowiem w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników i naruszała zasadę równości wobec prawa. O zwolnieniu nie decydowałyby bowiem szczególne i wyjątkowe okoliczności, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania, ale względy odnoszące się do jej pozycji prawnej ukształtowanej ustawowym zakresem obowiązków. W pozostałym zakresie organy również prawidłowo oceniły sytuację, w jakiej znajdowała się Skarżąca. Biorąc pod uwagę wspomniane wyżej okoliczności powstania zaległości, na które Skarżąca wskazywała, a także jej możliwości finansowe, trafnie uznano, że może on ponieść ciężar zapłaty odsetek od zaległości, i że zapłata ta nie zachwieje podstawami jej egzystencji. Taka konstatacja jest zaś wystarczająca do zakwestionowania istnienia w sprawie przesłanek udzielenia ulgi. Materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie jest kompletny, został on oceniony wszechstronnie, wnioski przeprowadzonej na tym tle analizy są spójne i logiczne. Zaskarżoną decyzję należało więc uznać za prawidłową. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).