III SA/Wa 3147/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2018 r. ze skargi H. z siedzibą na L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.76.2017.2.BC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Pismem z 14 sierpnia 2017 r. Hospicjum [...] z siedzibą na Litwie [zwane dalej: "Wnioskodawca", "Hospicjum." lub "Skarżący"] wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej "organ"] z 17 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.76.2017.2.BC, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – w zakresie miejsca opodatkowania osiągniętego przez nierezydenta [podmiot z siedzibą na Litwie przychodu ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu położonego w Polsce. Zaskarżona interpretacja została wydana wobec złożenia w dniu 4 maja 2017 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania obowiązku podatkowego na terenie Polski z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę w spadku środków finansowych i z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Opisując zdarzenie przyszłe Skarżący wskazał, że jest podmiotem prawa posiadającym Litewską rezydencję podatkową, o statusie organizacji pożytku publicznego. Zostało zarejestrowane w Litewskim Państwowym Centrum Rejestrów w dniu 9 sierpnia 2012 roku. Skarżący świadczy pomoc osobom dotkniętym chorobami nowotworowymi i innymi chorobami w ostatniej fazie życia osób. Wnioskodawca podał, że prowadzi hospicjum stacjonarne i domowe. Jest to miejsce odpowiadające godności człowieka. Wnioskodawca jest przy chorym i jego rodzinie nie zważając na to, jakiej osoba jest narodowości, religii, wyznania, jaki posiada status materialny czy polityczny. Pomoc osobom chorym oraz członkom ich rodzin jest udzielana nieodpłatnie. Hospicjum jest placówką, gdzie chory może czuć się jak w domu, otrzymać wsparcie medyczne, duchowe, socjalne, prawne, psychologiczne. Hospicjum świadczy usługi podtrzymujące życie i podnoszące poczucie jego wartości. W dniu 1 lutego 2017 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Cywilny sygn. akt [...] Hospicjum – jako jedyny spadkobierca w całości nabyło spadek po zmarłym J. M. zamieszkałym w B. Do masy spadkowej należą środki finansowe ulokowane na kontach bankowych a także spółdzielcze własnościowe mieszkanie. Nabyte w drodze spadku po zmarłym J. M. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul.[...] Hospicjum zamierza sprzedać a uzyskane środki przekazać w całości na konto Hospicjum na Litwie na pokrycie swojej działalności statutowej. Było to wolą osoby zmarłej. Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, Skarżący zwrócił się z następującym pytaniem: Czy Hospicjum będzie zobowiązane do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych na terenie Polski z tytułu otrzymania w spadku środków finansowych ulokowanych na kontach bankowych i z tytułu sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu nabytego w drodze spadku, które to prawo Hospicjum zamierza sprzedać do końca lipca 2017 r.? Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego na terenie Polski z tytułu nabycia w spadku środków finansowych i z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, ponieważ jest organizacją pożytku publicznego na Litwie. Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania obowiązku podatkowego na terenie Polski: - z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę w spadku środków finansowych – za prawidłowe; - z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że w przypadku gdy Polska jest stroną umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, umowy takie mają pierwszeństwo w stosowaniu przed zapisami ustawy odnośnie ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. W analizowanej sprawie będzie to Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie w dnia 20 stycznia 1994 r. [Dz. U. z 2008 r. nr 80. poz. 483]. Stosownie do treści art. 13 ust. 1-3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie w dniu 20 stycznia 1994 r.: 1. zyski osiągane przez osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 6, położonego w drugim umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce, której mienie składa się głównie z takiego majątku, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. 2. zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu [odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem] lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. 3. zyski osiągane przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów transportu drogowego eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek w żegludze śródlądowej oraz z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów transportu drogowego podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie. Artykuł 13 ust. 1 umowy znajduje zastosowanie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: - osoba w rozumieniu danej umowy osiąga zysk z przeniesienia majątku nieruchomego; - majątek nieruchomy jest położony w jednym z umawiających się państw; - osoba będąca właścicielem tego majątku ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim państwie. Natomiast art. 13 ust. 4 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie w dniu 20 stycznia 1994 r. przyznaje wyłączne prawo do opodatkowania pozostałych zysków, nie wymienionych w art. 13 ust. 1-3 Państwu rezydencji przenoszącego własność składników majątku ruchomego. Podkreślić należy, że art. 6 ust. 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie w dniu 20 stycznia 1994 r. określa jak powinno być rozumiane pojęcie majątku nieruchomego na jej potrzeby. W większości umów definicja ta ma trzy części. Zasada podstawowa stanowi, że majątkiem nieruchomym jest majątek uznawany za nieruchomy zgodnie z przepisami kraju jego położenia. Niezależnie od przepisów wewnętrznych majątek nieruchomy stanowią zawsze wymienione explicite określone kategorie majątku. Niektóre kategorie majątku nie są zaliczane do majątku nieruchomego, nawet jeżeli przepisy wewnętrzne danego państwa przewidują taka kwalifikację. Zazwyczaj wyłączenia to ma zastosowanie do statków morskich, statków żeglugi śródlądowej oraz statków powietrznych. Biorąc pod uwagę powyższe, w celu prawidłowego zdefiniowania pojęcia majątku nieruchomego koniczne jest odwołanie się do przepisów krajowych. Wskazać należy, że w polskim prawie brak jest definicji majątku nieruchomego. Niemniej jednak w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny [Dz. U. z 2017 r., poz. 459, dalej: "k.c."] zostało zdefiniowane pojęcie nieruchomości. Stosownie do przywołanego przepisu: "Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności [grunty], jak również budynki trwałe z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności." Wnioskodawca podał, że otrzymał spółdzielcze własnościowa prawo do lokalu mieszkalnego, tym samym należy odnieść się do definicji spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu zawartego w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 15 grudnia 2000 r. [Dz. U. z 2013 r. poz. 1222, z póżn. zm., dalej "u.s.m."] Zgodnie z art. 17 ust. 1 ww. ustawy, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Jest ono ograniczonym prawem rzeczowym. Jednocześnie w ust. 4 wskazano, że umowa zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu powinna zostać zawarta w formie aktu notarialnego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest tzw. ograniczonym prawem rzeczowym. Jest ono w pełni zbywalne, dziedziczone, podlega egzekucji i może być ono ujawniane w taki sam sposób jak własność odrębnego lokalu w księdze wieczystej, czyli można takie prawo sprzedać, darować, zapisać komuś w testamencie, obciążyć hipoteką. Biorąc pod uwagę powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że pod pojęciem majątku nieruchomego w świetle ww. art. 6 oraz art. 13 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie w dniu 20 stycznia 1994 r., mieści się także spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W świetle powyższego organ uznał [w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego], że Polska ma prawo do opodatkowania jedynie przysporzenia z tytułu przeniesienia własności majątku nieruchomego w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Skarżący, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na terenie Polski. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 6 ust. 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie w dniu 20 stycznia 1994 r. poprzez jego błędną wykładnię, w konsekwencji uznanie, iż z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych terenie Polski. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie, podkreślenia wymaga, że Sąd – po myśli art. 57a ustawy z 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, 1467, dalej: "p.p.s.a."] związany jest zarzutami podniesionymi w skardze. Zgodnie z tym przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżący w skardze postawił jedynie zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie w dniu 20 stycznia 1994 r. Przepis ten wyraża definicję pojęcia "majątek nieruchomy" na użytek powołanej Umowy. Zgodnie z jego treścią, określenie "majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Umawiającego się Państwa, na którego terytorium dany majątek jest położony; w każdym przypadku określenie to obejmuje przynależność do majątku nieruchomego, a w szczególności budynki, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, w szczególności prawa rozporządzania nieruchomościami lub podobne prawa, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych bądź zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji zasobów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, barki, statki powietrzne i pojazdy transportu drogowego nie stanowią majątku nieruchomego. Natomiast art. 6 ust. 1 Umowy przewiduje, że dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego włączając dochód z gospodarstwa rolnego i leśnego], położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Przytoczone przepisy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie w dniu 20 stycznia 1994 r., w tym jej art. 6 ust. 2, którego naruszenie zarzuca Skarżący przewidują – jako regułę – że określenie "majątek nieruchomy" należy tak rozumieć, jak zostało to zdefiniowane w porządku krajowym danego państwa, na terytorium którego położony jest majątek. Sięgając zatem do porządku krajowego [polskiego] i przyjętego w nim rozumienia majątku nieruchomego oraz nieruchomości należy uznać, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej mieści się w tym pojęciu. W art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny [Dz.U. z 2017 r. poz. 459] zostało zdefiniowane pojęcie nieruchomości w sposób następujący: "Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności [grunty], jak również budynki trwałe z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.". Zgodnie z art. 17 ust. 1 [aktualnie: art. 172 ust. 1] ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 15 grudnia 2000 r. [Dz. U. z 2013 r. poz. 1222, z późn. zm.] spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji; jest ono ograniczonym prawem rzeczowym. Jednocześnie w art. 17 ust. 4 powołanej ustawy [obecnie: art. 172 ust. 4] wskazano, że umowa zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu powinna zostać zawarta w formie aktu notarialnego. Zatem, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest tzw. ograniczonym prawem rzeczowym. Jest ono w pełni zbywalne, dziedziczone, podlega egzekucji i może być ono ujawniane w taki sam sposób jak własność odrębnego lokalu w księdze wieczystej, co oznacza, że można takie prawo uczynić przedmiotem sprzedaży, darowizny, zapisu w testamencie, hipoteki. Treść wniosku o interpretację wskazuje, że Skarżący otrzymał w ramach spadkobrania na podstawie testamentu spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Prawo to zatem wypełnia definicję nieruchomości według prawa krajowego, a w konsekwencji, w myśl art. 6 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie w dniu 20 stycznia 1994 r. podlega opodatkowaniu w kraju położenia nieruchomości stanowiącej przedmiot tego prawa, tj. w Polsce. W związku z powyższym postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie w dniu 20 stycznia 1994 r. okazał się nieuzasadniony. W konsekwencji powyższego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.