III SA/Wa 3153/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2014 r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności podatkowej S.R. , dalej jako "Skarżący" członka zarządu P.H.U. F. Sp. z o.o., za zaległość podatkową tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r., odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Następnie decyzją z dnia [...] maja 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego byłego członka zarządu P.H.U F. Sp. z o.o. w likwidacji za zaległość podatkową tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w kwocie 55.937,00 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 22.396,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 3.467,50 zł. Skarżący w dniu 4 czerwca 2013r. złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: • nieprawidłową interpretację analizy wskaźników ekonomicznych, bez uwzględnienia specyfiki działalności, którą prowadziła Spółka i tym samym błędne ustalenie, że przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały w 2007r. Spółka w roku 2007r. posiadała bowiem należności od swoich odbiorców, które pozwalały na pokrycie wymagalnych zobowiązań, • brak odniesienia w skarżonej decyzji do daty powstania Spółki oraz daty składanego wniosku o upadłość, • niezasadność stanowiska organu I instancji zawartego w decyzji, że kapitał Spółki nie wystarczyłby na pokrycie kosztów upadłościowych, • nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji, że działalność aptek prowadzona jest w oparciu o koncesję przyznawaną miejscu prowadzenia działalności i przez to nieuzasadnione stwierdzenie, że zarząd nie wykonał wszystkich czynności by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Skarżący wskazał, że utrata miejsca prowadzenia działalności w wyniku eksmisji spowodowała brak możliwości dalszego jej prowadzenia, konieczność zdania towaru handlowego do dostawców po zaniżonych wartościach handlowych i brak możliwości windykacji należności od odbiorców. Były to przyczyny niezależne od Spółki, na potwierdzenie których składane były materiały i wyjaśnienia w toku postępowania [...] umorzonego dnia 28 maja 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w związku z tym, że Spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r., wynikającego ze złożonego przez Spółkę zeznania CIT-8, organ podatkowy wystawił na ww. zaległość podatkową tytuł wykonawczy Nr [...]. Na podstawie ww. tytułu wykonawczego zawiadomieniem z dnia 30 lipca 2010r., w dniu 6 sierpnia 2010r. dokonano zajęcia prawa majątkowego w [...] SA Biuro [...] w K.. Kopię zajęcia oraz odpis tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanej Spółce w dniu 8 października 2010r. Tym samym w sprawie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. nr 229, poz. 1954 z późn. zm.). Postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2013r. o wszczęciu wobec Skarżącego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość podatkową P.H.U. F. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r., doręczone zostało Stronie w dniu 6 marca 2013r. Wobec powyższego organ uznał, iż w sprawie wypełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wszczęcie postępowania egzekucyjnego przed dniem wszczęcia postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ zaznaczył, że Skarżący do zarządu P.H.U. F. Sp. z o.o. powołany został w dniu 10 października 2003r. i nie został odwołany z tej funkcji. Zarząd Spółki w czasie powstania przedmiotowych zaległości był jednoosobowy. Figurująca w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członek zarządu Spółki w czasie powstania przedmiotowych zaległości T. M. , w lutym 2007r. złożyła rezygnację z pełnionej w Spółce funkcji. Okoliczność tą potwierdził Skarżący w piśmie z dnia 5 stycznia 2012r. Organ podkreślił, iż w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań Strona bezspornie pełniła jednoosobowo obowiązki członka zarządu Spółki P.H.U, F.. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w rozpatrywanej sprawie zaistniała pierwsza z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ dokonał oceny przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku spółki. W związku z tym, że Spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r., wynikających ze złożonego przez Spółkę zeznania rocznego CIT-8, organ podatkowy wystawił na ww. zaległość tytuł wykonawczy z dnia [...] lipca 2010r. Nr [...]. Na podstawie ww. tytułu wykonawczego zawiadomieniem z dnia 30 lipca 2010r., w dniu 6 sierpnia 2010r. dokonano zajęcia prawa majątkowego w [...] SA Biuro [...] w K.. Kopię zajęcia oraz odpis tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanej Spółce w dniu 8 października 2010r. Tym samym w sprawie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r.,poz. 1015 z późn. zm.). Postępowanie egzekucyjne mające na celu przymusowe dochodzenie zaległości podatkowych P.H.U. F. Sp. z o.o. prowadzone było na podstawie ww. tytułu wykonawczego Nr [...] wystawionego na zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Poza ww. zaległością Spółka posiadała również zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 05,09,10/2009r., na które wystawiony został tytuł wykonawczy z dnia [...] września 2010 r. Nr [...]. Na podstawie ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny wystawił zawiadomienia z dnia 30 lipca 2010r. i z dnia 15 września 2010r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, którymi podjął próby zajęcia rachunków bankowych Spółki w bankach [...] SA Biuro [...] w K. i [...] SA O/W. . Organ podniósł, że objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe P.H.U. F. Sp. z o.o. nie były jedynymi nieuregulowanymi zobowiązaniami Spółki, wobec których prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. prowadził 2 sądowe postępowania egzekucyjne z wniosku W. Oddział Regionalny w W. o świadczenie pieniężne w kwocie 1.800,00 zł i 250.657,92 zł. Postępowania te postanowieniami z dnia [...] istopada 2010r. sygn. [...] i [...] zostały umorzone jako bezskuteczne. Organ odwoławczy podkreślił, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania celem ustalenia składników majątku P.H.U. F. Sp. z o.o., tj. poszukiwał majątku Spółki w postaci ruchomości i nieruchomości poprzez organy, które mogą posiadać takie informacje, podejmował działania w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej, dokonywał czynności egzekucyjnych poprzez zajęcia rachunków bankowych. Działania te jednak nie przyniosły żadnego rezultatu. W ramach czynności organ egzekucyjny poczynił również ustalenia, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Powyższe ustalenia potwierdza postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego, który w postanowieniach z dnia [...] listopada 2010 r. sygn. akt [...] i [...] stwierdził, że egzekucja z rachunków bankowych nie przyniosła rezultatu w postaci wyegzekwowanych środków, Spółka nie posiada wierzytelności z tytułu nadpłat podatku, innych wierzytelności, rachunków bankowych oraz praw majątkowych pozwalających na zaspokojenie roszczenia wierzyciela. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku P.H.U. F. Sp. z o.o. na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] i Nr [...] jako bezskuteczne. Organ podkreślił, iż w dniu 1 grudnia 2009r. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości P.H.U. F. Sp. z o.o. W uzasadnieniu tego wniosku wskazano, że Spółka stała się niewypłacalna gdyż nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, których wartość zgodnie z bilansem sporządzonym na dzień 30 listopada 2009r. przekroczyła wartość majątku Spółki. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział dla spraw upadłościowych i naprawczych umorzył postępowanie upadłościowe P.H.U. F. Sp. z o.o. ze względu na brak majątku Spółki, który pozwoliłby na pokrycie choćby kosztów postępowania upadłościowego. Zdaniem Organu okoliczność ta wskazuje na to, że nie został osiągnięty opisany wyżej cel postępowania upadłościowego - równomierne lub chociażby częściowe zaspokojenie wierzycieli. Świadczy to zatem o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony w terminie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ podatkowy I instancji słusznie uznał, że Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zbyt późno i nie wykazał, że nie ponosi winy za niezłożenie tego wniosku w terminie. Dokonując ustaleń w tym zakresie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. oparł się na danych wynikających z bilansów i sprawozdań finansowych za lata 2007 - 2009 z których wynika, że Spółka wykazała majątek i zobowiązania w następujących kwotach: - za 2007r. 2.646.073,52 zł / 4.143.701,20 zł, - za 2008r. 1.964.822,99 zł / 3.440.992,27 zł, - za 2009r. 25.783,34 zł / 714.539,83 zł. Zobowiązania były zatem znacznie wyższe niż należności u innych podmiotów. Podkreślił, że wszystkie zobowiązania były zobowiązaniami krótkoterminowymi. Ponadto Spółka w 2007r. i w 2008r. nie osiągała żadnych dochodów, generowała natomiast wysokie straty ze sprzedaży ( - 171.214,54 zł w 2007r. oraz - 192.776,17 zł w 2008r. ) i z działalności gospodarczej ( -47.853,17 zł w 2007r. oraz - 30.891.64 zł w 2008r. ). Wartość majątku ulegała co roku zmniejszeniu. Za niezasadne uznał twierdzenie Skarżącego, że należności od odbiorców pozwalały na pokrycie wymagalnych zobowiązań. Powyższe zestawienie majątku Spółki z jej zobowiązaniami wskazuje na to, że sytuacja finansowa Spółki co roku się pogarszała. W ocenie Organu w świetle powyższego trudno też zgodzić się ze stanowiskiem Strony, że ze względu na rodzaj prowadzonej działalności, przedstawione przez organ I instancji wskaźniki obrazujące sytuację Spółki nie przystają do jej rzeczywistej kondycji, w związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności w oparciu o ceny i marże regulowane. Podkreślił, że sytuacja, kiedy zobowiązania spółki przekraczają jej majątek stanowi bezwzględną przesłankę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Regulacje zawarte w prawie upadłościowym i naprawczym wymieniające przesłanki stanowiące podstawę do ogłoszenia upadłości mają charakter obiektywny, nie uwzględniają indywidualnych sytuacji podmiotów wynikających na przykład z rodzajów prowadzonych przez nie działalności. Zdaniem Organu podnoszone przez Stronę okoliczności prowadzenia przez Spółkę działalności w oparciu o ceny i marże regulowane, na podstawie koncesji przyznawanej "miejscu prowadzenia działalności", gdzie w sytuacji eksmisji z lokalu (apteki) wystąpiła konieczność zdania towarów do dostawców ze stratą - w żaden sposób nie wyłącza Spółki z regulacji ustawy prawo upadłościowe i naprawcze tj. nie powoduje, że w sytuacji kiedy zobowiązania Spółki przekraczają wartość jej majątku, nie należy uznać jej za niewypłacalną w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego, a tym samym obowiązaną do zgłoszenia wniosku o upadłość. Ponadto z pisma W. z dnia 8 listopada 2006r. wynika, że wypowiedzenie Spółce najmu lokalu, w którym prowadzona była działalność gospodarcza miało miejsce już w listopadzie 2006r. W 2009r. nastąpiła eksmisja z lokalu. Według Organu jeśli zatem, jak twierdzi Strona, główną przyczyną upadłości Spółki było wypowiedzenie najmu lokalu, w którym prowadzona była działalność gospodarcza, to wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej w 2007r., kiedy wiadomo było, że Spółka nie może prowadzić działalności. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono zatem, że Spółka P.H.U. F. już w 2007r. stała się niewypłacalna, co obligowało Stronę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wskazanym w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Złożenie wniosku w 2009r. było więc spóźnione, o czym najlepiej świadczy fakt, że postępowanie upadłościowe zostało umorzone ze względu na brak majątku wystarczającego choćby na pokrycie kosztów tego postępowania. Organ zaznaczył, iż Stan niewypłacalności Spółki w okresie 2007r. nie był przejściowy. Również w 2008r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Taki stan utrzymywał się również w 2009r., w którym Spółka nie regulowała też wymagalnych zobowiązań, zarówno publicznoprawnych (PIT - 05,09,10/2009r., CIT - 2009r.) jak i cywilnoprawnych. Z uzasadnienia ww. postanowienia Sądu z dnia [...] grudnia 2009r. sygn. akt [...] wynika, że Spółka spełniła przesłankę pozytywną ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie wykonywała bowiem swoich wymagalnych zobowiązań. Spółka posiadała wymagalne zobowiązania wobec 10 wierzycieli ( terminy płatności na dzień 01.01.2009r.) w wysokości łącznej ponad 700.000,00 zł. Powyższe potwierdza również załączona do wniosku z dnia 30 listopada 2009r. o ogłoszenie upadłości Spółki lista wierzycieli. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w odwołaniu od skarżonej decyzji Skarżący postawił nieprecyzyjny zarzut braku odniesienia stwierdzenia, że kapitał Spółki nie wystarczyłby na pokrycie kosztów upadłościowych, do daty powstania Spółki oraz daty składanego wniosku o upadłość. Odwołujący nie wskazał jednak konkretnie, w jaki sposób odniesienie daty składanego wniosku o upadłość i daty powstania Spółki miałoby wpłynąć na uznanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został we właściwym czasie. W ocenie Organu trudno odnieść się do tak stawianego zarzutu, tym bardziej z uwagi na fakt, że intencja Strony wyrażona w argumentacji odwołania jest niejasna. Organ zauważył, iż w złożonym odwołaniu Strona stwierdza, że w trakcie postępowania składane były materiały i wyjaśnienia, wskazujące przyczyny niezależne od działań Spółki (umorzenie postępowania Nr [...] z dnia [...] maja 2012r.). Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że przywołana sygnatura postępowania, w ramach którego miały być składane wyjaśnienia i materiały dotyczy postępowania karnego - skarbowego prowadzonego wobec Skarżącego o to, że pełniąc funkcję prezesa zarządu P.H.U. F. Sp. z o.o. (...) uporczywie nie wpłacał na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w W. w terminie do 31 marca 2010r. podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego ze złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty) na formularzu CIT-8 za 2009r. na łączną kwotę 55.937,00zł (...) tj. o wykroczenie skarbowe określone w art. 57 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks. Przedmiotowe postępowanie faktycznie zakończyło się wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowienia Nr [...] z dnia [...] maja 2012r. o umorzeniu dochodzenia, z uwagi na brak znamion czynu zabronionego (na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 kpk w zw. z art. 325a kpk w zw. z art. 113 § 1 kks). Organz zaznaczył, iż umorzenie postępowania karnego - skarbowego nie świadczy o wyłączeniu odpowiedzialności Skarżącego za zaległości P.H.U. F. Sp. z o.o. jako osoby trzeciej orzeczonej w oparciu o przepisy art. 116 Ordynacji podatkowej. W ocenie Organu fakt, że postępowanie prowadzone w trybie przepisów ustawy kodeks karny skarbowy zostało umorzone, nie jest zatem równoznaczny z koniecznością umorzenia postępowania w sprawie ustalenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki Farmac. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] stycznia 2013r. wezwano Skarżącego do wykazania zaistnienia okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości, jednak w toku postępowania nie wykazał żadnych okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie. W kontekście argumentacji Strony wskazał, że bez znaczenia dla oceny wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości Spółki jest okoliczność czy przyczyny stanu niewypłacalności były zależne czy też niezależne od działań Spółki. Organ wyjaśnił, iż niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma również znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieistotny jest także ich rozmiar, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Nieistotna jest również przyczyna ich niewykonywania W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że słusznie przyjął Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., iż przesłanka złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości P.H.U. F. Sp. z o.o. z uwagi na brak majątku na pokrycie zaległości zaistniała w 2007r. Podkreślił, że członek zarządu powinien znać na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów, ponieważ on jest uprawniony i zobowiązany do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego gdy zachodzą do tego podstawy, o których członek zarządu należycie wykonujący swoje obowiązki powinien wiedzieć. Organ stwierdził, iż Skarżący nie dochował należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki skoro w okresie sprawowania przez Stronę funkcji w zarządzie P.H.U F. Sp. z o.o. wystąpiła przesłanka upadłości w 2007r., a stosowny wniosek został złożony dopiero w 2009r., stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący nie wykazał też, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Organ wskazał ponadto, iż w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2013r. o wszczęciu wobec Skarżącego postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, organ i instancji wezwał Stronę do wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, a tym samym nie zaszła także przesłanka egzoneracyjna o jakiej mowa w przepisie art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1112), mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie w zakresie: a) przyjęcia przez organ, jakoby Spółka stała się niewypłacalna rzekomo już w roku 2007 (bez wskazywania konkretnej daty rzekomej niewypłacalności), co miało przesądzać o obowiązku zgłoszenia przez skarżącego jako członka Zarządu wniosku o ogłoszenie jej upadłości, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż niewypłacalność Spółki nastąpiła dopiero w roku 2009, w następstwie konieczności opuszczenia w maju 2009 r. lokalu, z którym związana była koncesja niezbędna dla prowadzenia działalności Spółki, w związku z realizacją przez wynajmującego (W. ) roszczenia, które miało dotąd charakter sporny; b) przyjęcia przez organ, jakoby zaistnienie przesłanek dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki rzekomo już w latach 2007 - 2008 (na skutek rzekomego przekroczenia przez zobowiązania Spółki wartości jej majątku) miało znaczenie dla okoliczności niezapłacenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego przez Spółkę (o terminie zapłaty: 31 marca 2010 r.), podczas gdy przyczyną zaprzestania prowadzenia działalności przez Spółkę (w formie apteki), a w konsekwencji niemożności zapłaty przedmiotowych zobowiązań podatkowych, było zaprzestanie działalności przez Spółkę wskutek konieczności opuszczenia w maju 2009 r. lokalu, z którym związana była koncesja niezbędna dla prowadzenia działalności, zaś wszelkie zobowiązania publicznoprawne powstałe przed powyższym zdarzeniem były przez Spółkę realizowane - wcześniejsze złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie skutkowałoby zatem jakąkolwiek korzyścią dla interesów Skarbu państwa w kontekście powyższych zobowiązań podatkowych (co świadczy o braku pokrzywdzenia Skarbu państwa jako wierzyciela); - art. 116 § 1 w zw. z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie, w zakresie obciążenia skarżącego odpowiedzialnością w szczególności za odsetki od przedmiotowego zobowiązania podatkowego oraz koszty egzekucyjne powstałe w okresie po dniu 22 lipca 2010 r., kiedy to nastąpiło otwarcie likwidacji Spółki, a skarżący uzyskał status likwidatora (tracąc jednocześnie status członka Zarządu Spółki), podczas gdy likwidator nie może ponosić na podstawie powołanych przepisów odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki; - art. 191 Ordynacji podatkowej — poprzez uznanie za udowodnioną okoliczności niewypłacalności Spółki rzekomo już w 2007 r. na podstawie bilansów Spółki za lata 2007 — 2008, bez wdawania się w analizę charakteru, struktury i dat wymagalności zobowiązań Spółki oraz składników posiadanego przez Spółkę majątku, co było konieczne dla stwierdzenia rzeczywistej daty niewypłacalności Spółki wobec wynikającej z akt sprawy znaczącej okoliczności, iż Spółka aż do opuszczenia lokalu w maju 2009 r. na bieżąco regulowała swoje zobowiązania, zaś jedynymi istotnymi zobowiązaniami Spółki istniejącymi w tamtym okresie były: zobowiązanie wobec W. związane ze sprawą o opróżnienie lokalu (które miało charakter sporny) oraz zobowiązanie względem L. M., które nie było dochodzone przez wierzyciela z racji bliskich powiązań rodzinnych ze skarżącym; - art. 187 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej -- poprzez: (i) nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów złożonych przez skarżącego do akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego pod sygn. akt [...] (w ramach którego wydano korzystną dla skarżącego decyzję o umorzeniu dochodzenia wobec braku znamion czynu zabronionego), na które skarżący wprost powoływał się w toku postępowania zakończonego wydaniem Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a które miałyby istotne znaczenie dla oceny rzeczywistej daty powstania niewypłacalności Spółki, a także (ii) nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, co było nieodzowne dla wyjaśnienia powyższej okoliczności, a zostało przeprowadzone w ramach postępowania karnego skarbowego prowadzonego pod sygn. akt [...] (gdzie stało się podstawą wniosku o braku winy skarżącego w nieuiszczeniu podatku), jak również (iii) nieprzeprowadzenie (pomimo świadomości faktu likwidacji Spółki) dowodu z dokumentu w postaci uchwały o likwidacji Spółki na okoliczność ustalenia daty, w jakiej skarżący utracił status członka Zarządu Spółki, co miało istotne znaczenie dla zakresu jego ewentualnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki; - art. 187 w zw. z art. 122 w z w. z art. 180 § 1 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i ekonomiki przedsiębiorstw celem oceny rzeczywistej dary powstania niewypłacalności Spółki, który to biegły zostałby na potrzeby sporządzenia opinii zapoznany z całością dokumentacji finansowej Spółki, które to uchybienie spowodowało, iż organ oparł się w ramach swoich ustaleń na pobieżnej analizie bilansów Spółki za łata 2007 - 2008, nie uwzględniającej charakteru, struktury i dat wymagalności zobowiązań Spółki oraz składników posiadanego przez Spółkę majątku, co prowadziło do braku należytego wyjaśnienia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Główny spór pomiędzy stronami postępowania dotyczy znaczenia pojęcia niewypłacalności, celem ustalenia czy i kiedy Spółka stała się niewypłacalna, a w konsekwencji, czy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 1 grudnia 2009 r., uznać należy za spełnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.u.n." upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n.) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2). Zgodnie z art. 11 ust. 2 p.u.n. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak wskazał Feliks Zedler w Komentarzu do ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze ( Wydanie III, LEX 2011) - Przepis art. 11 ust. 2 reguluje drugą podstawę niewypłacalności. Dotyczy on dłużników będących osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, ale którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, takich jak: spółka jawna, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna i spółka partnerska (por. uw. do art. 5). Te podmioty są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Taka regulacja jest uzasadniona konsekwencjami prawnymi ogłoszenia upadłości oraz przeprowadzenia postępowania upadłościowego wobec osób prawnych, jak również wspomnianych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, ale posiadających zdolność prawną. Po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego ich likwidację podmioty te kończą swój byt (por. np. art. 85, 98, 148, 289, 477 k.s.h.). Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych oraz wspomnianych jednostek organizacyjnych niezbędne jest, by zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe stwierdziły, iż Spółka P.H.U. F. z o.o. stała się niewypłacalna z uwagi na okoliczność, że zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku, co wynika z bilansów i sprawozdań finansowych za lata 2007 - 2009. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie fakt, iż wartość majątku Spółki P.H.U. F. już w 2007 r. była mniejsza niż wysokość jej zobowiązań pozwala na przyjęcie, iż najpóźniej w terminie dwóch tygodni od sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego za ten rok Skarżący miał obowiązek zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Bowiem z chwilą sporządzenia przez Skarżącego (zarząd) sprawozdania finansowego za 2007 r. musiał on mieć wiedzę o niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 2 p.u.n. Jak wynika z akt sprawy Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości dopiero 1 grudnia 2009 r., a zatem w znacznej zwłoce do terminu, o którym wyżej mowa. Ta zwłoka z pewnością przyczyniła się do niemożności zaspokojenia roszczeń wierzycieli w postępowaniu upadłościowym Potwierdzeniem tego stanowiska jest postanowienie Sądu Rejonowego w W. Sądu Gospodarczego [...] Wydziału dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] grudnia 2009 r., sygn. akt [...] oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki ze względu na brak majątku, który pozwoliłby na pokrycie choćby kosztów postępowania upadłościowego. Zresztą zdaniem Sądu już z samej treści postanowienia, o którym wyżej mowa wynika, że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skoro bowiem w chwili złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka nie posiadała nawet takiego majątku, który pozwoliłby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, to oczywistym jest, że wniosek ten był spóźniony. Tym samym w ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organów podatkowych, iż Skarżący nie wykazał przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wskazał również jakichkolwiek okoliczności wskazujących, iż niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Poza kwestionowaniem istnienia od 2007 r. obiektywnej przesłanki uznania Spółki za niewypłacalną w rozumieniu art. 11 ust. 2 p.u.n. Skarżący nie wskazał bowiem na żadne przeszkody, które mogły uniemożliwić mu zainicjowanie postępowań mogących zaspokoić roszczenia wierzycieli. Natomiast Sąd zauważa, że przedstawiona w art. 11 ust. 2 p.u.n. definicja niewypłacalności dłużnika określona została wyłącznie poprzez wystąpienie u niego nadwyżki zobowiązań nad majątkiem. Sam fakt wystąpienia takiej okoliczności potwierdzony dokumentacją finansową dłużnika przesądza zdaniem Sądu o zaistnieniu stanu niewypłacalności. Wystąpienie powyższej okoliczności zostało stwierdzone w Spółce, co wyżej wskazano. Przy czym w ocenie Sądu analiza dokumentów, na podstawie których stwierdzono niewypłacalność Spółki nie wymagała wiedzy biegłego z zakresu rachunkowości. Bez znaczenia zatem dla uznania przedsiębiorcy za niewypłacalnego w rozumieniu powyższego przepisu jest struktura ciążących na nim zobowiązań, ich geneza czy też charakter jak również to, że dłużnik reguluje swoje zobowiązania. W świetle powyższego dla oceny wystąpienia stanu niewypłacalności P.H.U. F. sp. z o.o. nieistotne były wskazane przez Skarżącego okoliczności dotyczące regulowania przez Spółkę należności publicznoprawnych oraz prolongowanie przez L. M. spłaty przysługujących jej zobowiązań. Dla orzeczenia odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej niezbędne jest wystąpienie przesłanek pozytywnych to jest : - nieskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki; - wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; Natomiast przeszkodą dla orzeczenia tej odpowiedzialności jest wykazanie przesłanek negatywnych, do których zalicza się: - wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; - wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zatem odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe nie została uzależniona od stwierdzenia uchylania się podatnika od wpłaty w terminie podatku. Tym samym przesłanki, które miały wpływ na umorzenie prowadzonego w stosunku do Skarżącego postępowania karnego - skarbowego prowadzonego na podstawie art. 57 k.k.s. nie miały w przedmiotowej sprawie istotnego znaczenia. Zgodnie z art. 107 § 2 w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej członek zarządu spółki kapitałowej odpowiada między innymi za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z akt sprawy Skarżący w czasie, w którym upływał termin płatności ciążącego na Spółce zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. pełnił obowiązki członka zarządu. Z tej przyczyny Jego odpowiedzialność obejmuje też odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Nie ma zatem znaczenia dla zakresu odpowiedzialności Skarżącego okoliczność, że po terminie płatności powyższego zobowiązania podatkowego podjęto uchwałę o likwidacji Spółki, a On objął funkcję likwidatora. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.