III SA/Wa 3154/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk (spr.), Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2009 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej w skrócie "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów art. 2 ust. 2b in fine ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), dalej w skrócie "u.g.z.w." w związku z § 8 ust. 5, § 9 ust. 1, § 10 ust. 3 i 4, § 14 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946), dalej w skrócie "rozporządzenie". We wniosku Spółka wskazała następujący stan faktyczny: - jest przedsiębiorcą zrzeszonym w Izbie Gospodarczej Producentów i Operatorów Urządzeń Rozrywkowych, - w ramach posiadanego zezwolenia zamierza wprowadzić do eksploatacji w 2008 r., zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami na terenie działania organu podatkowego właściwego dla wnioskodawcy, tj. Naczelnika Urzędu Celnego w R., urządzenia do gry w postaci automatów o niskich wygranych, - w otrzymanych przez nią wyjaśnieniach zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 11 stycznia 2008 r. wskazano na potrzebę corocznej weryfikacji kwot określonych w art. 2 ust. 2b u.g.z.w., - zastosowanie się do tego pisma może prowadzić do naruszenia warunków rejestracji urządzeń do gry i cofnięcia rejestracji, - zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego w R. (np. wyrażonym w piśmie z dnia [...] stycznia 2008 r.), gdyby na dzień 31 grudnia 2008 r. kurs NBP kupna euro uległ zmianie, wnioskodawca obowiązany jest do zapewnienia odpowiedniego przeprogramowania tych urządzeń, gdyż przy wzmocnieniu złotego (spadku kursu euro) urządzenia nie będą już automatami o niskich wygranych. Zdaniem Spółki wartości, o których mowa w art. 2 ust. 2b u.g.z.w. określone w euro ustalane są dla gry na automacie o niskich wygranych dla indywidualnego automatu na okres ważności potwierdzenia rejestracji i nie ma ze względu na warunki rejestracji tego automatu możliwości ich corocznej zmiany. Tym samym automaty dopuszczone do użytkowania w 2008 r. będą aktualizowane w zakresie wartości wyrażonych w euro przeliczonych po kursie z dnia 31 grudnia 2007 r. dopiero po upływie sześcioletniego okresu ich eksploatacji. Spółka stwierdziła, że w myśl art. 2 ust. 2b u.g.z.w. aby automat do gry mógł być uznany za automat o niskich wygranych, musi gwarantować, że gra na nim to gra, w której wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustala się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Zgodnie z tabelą z dnia 26 grudnia 2007 r., obowiązującą od dnia 31 grudnia 2007 r., kurs kupna euro wynosił w dniu 31 grudnia 2007 r. równowartość 3,6660 zł. W tej sytuacji dla automatów o niskich wygranych dopuszczanych do eksploatacji w 2008 r. wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 3,566 x 15 euro (53,49 zł), a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 3,566 x 0,07euro, tj. 0,24962 zł, po zaokrągleniu 0,25 zł. W związku ze zmianą kursu kupna euro obowiązującego 31 grudnia 2008 r. (prognoza), przeprogramowanie automatu skutkować będzie zmianą warunków eksploatacji w stosunku do tych jakie określa potwierdzenie rejestracji co doprowadzi do cofnięcia rejestracji. Z kolei nieprzeprogramowanie automatu w świetle powołanego pisma Naczelnika Urzędu Celnego w R. skutkować będzie odpowiedzialnością karną wnioskodawcy określoną w art. 107 KKS co w konsekwencji będzie prowadzić do przepadku przedmiotu przestępstwa, gdyby działanie wnioskodawcy uznane zostało za takie przestępstwo. Reasumując, Spółka wyraziła pogląd, iż wartości wyrażone w euro przeliczone na dzień rejestracji urządzenia obowiązują na okres ważności poświadczenia rejestracji, tj. na okres sześcioletni i w tym okresie nie podlegają zmianie. Każdorazowe rozstrzygnięcie w sprawie rejestracji dotyczy konkretnego zindywidualizowanego urządzenia o indywidualnych (unikatowych) cechach określonych we wniosku i załączniku do wniosku i obowiązuje co do zasady przez okres 6 lat. Coroczna aktualizacji kwot wyrażonych w euro, prowadziłaby do corocznego aktualizowania wniosku rejestracyjnego, gdyż stan rzeczywisty użytkowania urządzenia byłby niezgodny z warunkami rejestracji. II. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2008 r. "o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwego kursu euro do obliczenia wartość jednorazowej wygranej oraz wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze - jest nieprawidłowe.". W motywach interpretacji, po zacytowaniu treść art. 2 ust. 2b, ust. 3 u.g.z.w. oraz § 7 - 9, § 10 ust. 3 rozporządzenia, podniesiono, że przywołane przepisy jasno precyzują przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby dane urządzenie zostało uznane za automat o niskich wygranych oraz zasady, którymi należy się kierować przy określaniu wartości o których mowa w art. 2 ust. 2b ww. ustawy, tj. wartość jednorazowej wygranej oraz wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Wnioskodawca powinien zatem ściśle kierować się literalnym brzmieniem powołanych powyżej unormowań. W uzasadnieniu zawarto także pasus, że "(...) Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, iż nie jest on organem uprawnionym do rozstrzygania czy dane urządzenie jest automatem o niskich wygranych czy też nie (rozstrzyga o tym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji, to on także dokonuje poświadczenia takiego automatu).". III. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła, że mimo negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w interpretacji nie wskazano prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Nadto zauważono, że wydając interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w W. działa w imieniu Ministra Finansów. W konsekwencji bezprawne jest formułowanie w interpretacji własnych poglądów Dyrektora Izby Skarbowej w W. IV. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. V. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania określonych w art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwana "O.p.", przez to, że uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ wydający interpretację: - nie zawarł uzasadnienia prawnego takiej oceny czym naruszył art.14c § 1 O.p., - nie wskazał prawidłowego stanowiska i nie uzasadnił go prawnie czym naruszył art.14c § 2 O.p., - wbrew § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie uznał się za organ właściwy do wydania takiej interpretacji w części dotyczącej skutków zastosowania powołanych w interpretacji przepisów, gdyż uznał, że wnioskodawca w ramach wniosku o interpretację indywidualną domaga się decyzji o dopuszczeniu do eksploatacji określonych urządzeń jako automatów o tzw. niskich wygranych. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Dodała, że nie można uznać, iż powołane przepisy precyzują coś "jasno". Przepisy rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. nie uwzględniają skutków powołanych przepisów ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych. Nie jest więc wystarczające odwołanie się do przepisów ustawy ale jednoznaczne wskazanie, co wydarzy się, gdy zmieniona wartość jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki nie będzie zgodna w danymi w aktach weryfikacyjnych stanowiących załącznik do decyzji Ministra Finansów dopuszczającej dane urządzenie do użytkowania na sześć lat w sytuacji, gdy obowiązujące przepisy nie przewidują weryfikacji takiej decyzji. Skarżąca podniosła również, że interpretacja indywidualna nie przesądza sprawy dopuszczenia do użytkowania konkretnego urządzenia, jednakże przepisy o dopuszczeniu urządzeń do gry nie mogą stanowić jakiegokolwiek ograniczenia dla wypełnienia przez organ dokonujący interpretacji warunków dla udzielenia jej w pełnym wnioskowanym zakresie. VI. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej w skrócie "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrola ta, w myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej. Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W rozpoznanej sprawie przedmiotem oceny Sądu z punktu widzenia legalności była interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r., wydana w ramach powyższych przepisów. W ocenie Sądu interpretacja została wydana z naruszeniem prawa. Należało zauważyć, że interpretacja indywidualna jest interpretacją przepisów prawa podatkowego. Świadczy o tym wprost sam tytuł rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", działu II Ordynacji podatkowej, jak również poszczególne przepisy w nim zawarte, zwłaszcza przywołany jako podstawa prawna interpretacji z dnia [...] kwietnia 2008 r. art. 14b § 1 O.p. mówiący o wydawaniu "pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego". Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 3 pkt 2 O.p. pod pojęciem "przepisów prawa podatkowego" należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych. W ocenie Sądu w pojęciu ustaw podatkowych mieszczą się także takie ustawy, które wprawdzie generalnie dotyczą innej materii niż podatkowa, ale regulują również problematykę podatkową. Jeśli więc ustawy odnoszą się do kwestii podatkowych i innych, to o te inne nie można pytać w trybie interpretacji przewidzianym w Ordynacji podatkowej, chyba, że mają one bezpośredni związek i przełożenie na przepisy podatkowe, co do których stosowania zainteresowany oczekuje stanowiska organu podatkowego. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej musi dotyczyć przepisów podatkowych. Tylko w zakresie ich interpretacji władny jest się wypowiadać właściwy organ podatkowy. W rozpoznanej sprawie Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, iż dotyczy on przepisu art. 2 ust. 2b in fine u.g.z.w. związanego z § 8 ust. 5, § 9 ust. 1, § 10 ust. 3 i 4, § 14 ust. 6 rozporządzenia. Przedstawiła przy tym własne stanowisko, które w swej treści nie zawierało jakiegokolwiek elementu pozwalającego na uznanie, iż ma ona związek z problematyką podatkową. Skarżąca nie wyraziła oceny prawnej nakreślonego we wniosku stanu faktycznego w kontekście przepisów podatkowych. Brak ten jednak ma o tyle usprawiedliwienie, że był on konsekwencją zadanego pytania, które nie wyrażało samo w sobie problemu podatkowego, lecz dotyczyło sposobu ustalania wartości jednorazowej wygranej oraz wartości maksymalnej stawki za udział w grze. Przepis art. 2 ust. 2b u.g.z.w. stanowi bowiem, że grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustala się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Jak już natomiast wyjaśniono, tryb przewidziany w Ordynacji podatkowej służy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Mając zatem na uwadze treść wniosku z dnia 25 stycznia 2008 r. organ powinien wezwać wnioskodawcę w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. o jego uzupełnienie w zakresie przedstawienia przez wnioskodawcę aspektu podatkowego zadanego pytania, wskazania przepisów prawa podatkowego mających podlegać interpretacji i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej nakreślonego we wniosku stanu faktycznego w płaszczyźnie podatkowej. Tylko bowiem o taki zakres interpretacyjny przepisów może pytać wnioskodawca, a Minister Finansów wydawać interpretacje indywidualne. Nie dokonując powyższego wydano interpretację z dnia [...] kwietnia 2008 r. wskazując, że dotyczy ona "podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwego kursu euro do obliczenia wartość jednorazowej wygranej oraz wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze". Takie określenie przedmiotu wydanej interpretacji pozostaje dla Sądu zupełnie niezrozumiałe (a i zapewne nie tylko dla Sądu). W treści wydanej interpretacji, jak również we wniosku o jej udzielenie, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na to wezwanie i wreszcie w skardze i w odpowiedzi na skargę nie sposób doszukać się jakiegokolwiek elementu mającego świadczyć o tym, że interpretacja ma związek z podatkiem od towarów i usług. Co organ podatkowy w tym zakresie miał na myśli pozostaje więc nieodgadnione. Reasumując, w ocenie Sądu w sprawie doszło do naruszenia art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niedopuszczalne jest bowiem wydanie interpretacji indywidualnej innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego. Wniosek dotyczący przepisów spoza prawa podatkowego powinien skutkować odmową wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a w związku z art. 14h O.p. W ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy w trybie wyżej wskazanym wyjaśni zatem z wnioskodawcą przedmiot wniosku i zależnie od tego wyda interpretację lub umorzy postępowanie (odmowa wszczęcia nie znajdzie zastosowania, gdyż postępowanie było już prowadzone i będzie w toku). Dodać jeszcze trzeba, że słusznie wywodzono w skardze, iż taki sposób uzasadnienia prawnego interpretacji, jaki w niej zawarto (lapidarne stwierdzenie, że przepisy są jasne i nimi wnioskodawca powinien się kierować) w żadnej mierze nie czyni zadość zasadom ogólnym postępowania podatkowego (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.) oraz narusza także w istotny sposób art. 14c § 2 O.p. Wadliwe było również wyrażenie wskazanego wyżej osądu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. jako jego własnego. Działał on w imieniu Ministra Finansów i jako tak działający organ powinien formułować oceny. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego stronę Skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 212 § 1 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego.