III SA/Wa 3163/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2013 r. sprawy ze skargi A. B.V. z siedzibą w Holandii na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. B.V. z siedzibą w Holandii kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 3 sierpnia 2010 r. A. B.V. z siedzibą w Holandii, (dalej jako: "Strona" lub "Skarżąca") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w kwocie 413.956,82 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r., odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług we wnioskowanej kwocie za ww. okres. Pismem z dnia 10 maja 2011 r. dor. pod. A. T. w imieniu Skarżącej złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. W związku z brakiem w aktach sprawy nadesłanych przez organ podatkowy pierwszej instancji dokumentu upoważniającego ww. osobę do działania w imieniu Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 8 lipca 2011 r., doręczonym adresatowi w dniu 14 lipca 2011 r., wezwał dor. pod. A. T. w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), dalej także: "O.p.", do uzupełnienia ww. odwołania w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania poprzez dołączenie oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii pełnomocnictwa do działania w imieniu A. B.V. oraz dokumentów, w szczególności wypisu z właściwego rejestru, z których wynika prawo do reprezentacji Spółki przez osoby udzielające pełnomocnictwa. Wezwanie zawierało pouczenie, że w przypadku nieusunięci braku odwołania w wyznaczonym terminie odwołanie zgodnie z art. 169 § 4 O.p.. pozostawione zostanie bez rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wobec braku odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia 22 lipca 2011 r. zwrócił się do Skarżącej w trybie art. 169 § 1 O.p., wzywając do uzupełnienia ww. odwołania w terminie 7 dni od daty doręczenia, poprzez dołączenie oryginału lub urzędowo potwierdzonej kopii pełnomocnictwa dla dor. pod. A. T. oraz dokumentów, w szczególności wypisu z właściwego rejestru, z których wynika prawo do reprezentacji Spółki przez osoby udzielające pełnomocnictwa lub złożenie podpisu na wniesionym odwołaniu przez osoby upoważnione do reprezentowania Strony lub złożenie ww. odwołania opatrzonego podpisem osób umocowanych do występowania w imieniu Strony wraz z dokumentami potwierdzającymi to umocowanie. Jednocześnie organ poinformował Stronę, że zgodnie z art. 169 § 1 O.p. w przypadku nieusunięcia braku odwołania w wyznaczonym terminie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. pozostawi odwołanie z dnia 10 maja 2011 r. bez rozpatrzenia stosownie do art. 169 § 4 ww. ustawy. Wezwanie zostało odebrane przez Skarżącą w dniu 2 sierpnia 2011 r. W dniu 25 lipca 2011 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo z dnia 21 lipca 2011 r., do którego dołączono kserokopię pełnomocnictwa udzielonego Panu A. K., który na zasadzie submisji upoważnił dor. pod. A. T. do działania w imieniu Spółki. Jednakże w aktach sprawy brak było zarówno oryginału, jak i urzędowo poświadczonej kopii dokumentów, z których wynikałoby, że osoba udzielająca ww. pełnomocnictwa, tj. A. K., jest upoważniony do reprezentowania Strony. W związku z powyższym organ podatkowy drugiej instancji pismem z dnia 27 lipca 2011 r. zwrócił się ponownie do dor. pod. A. T. z wezwaniem w trybie art. 155 § 1 O.p., do uzupełnienia przedmiotowego odwołania w terminie 7 dni od daty doręczenia niniejszego wezwania poprzez dołączenie oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonej kopii pełnomocnictwa do działania przez A. K. w imieniu A. B.V. oraz dokumentów, w szczególności wypisu z właściwego rejestru, z których wynika prawo do reprezentacji Spółki przez osoby udzielające pełnomocnictwa. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik Strony pismem z dnia 8 sierpnia 2011 r. nadesłał oryginał pełnomocnictwa udzielonego dla A. K., odpis z rejestru handlowego, z którego wynikało prawo do reprezentacji Spółki, tłumaczenie przysięgłe powyższego odpisu, potwierdzenie uiszczenia opłat skarbowych od udzielonych pełnomocnictw. W dniu 31 sierpnia do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęło odwołanie z dnia 10 maja 2011 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2011 r., sygnowane podpisami Członków Zarządu Spółki - Pana A. C. i Pana C. L.. Powyższe odwołanie zostało złożone w Izbie Skarbowej w W. za pośrednictwem kuriera w dniu 31 sierpnia 2011 r., po upływie terminu określonego w wezwaniu z dnia 22 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Organ uznał, że Strona uchybiła terminowi wyznaczonemu w wezwaniu z dnia 22 lipca 2011 r. W związku z czym zobowiązany był do zastosowania trybu przewidzianego w art. 169 § 4 O.p. Organ podkreślił, że brak uzupełnienia odwołania w zakresie wskazanym w wezwaniu z dnia 22 lipca 2011 r. i w terminie w nim wskazanym, skierowanym bezpośrednio do Spółki, spowodował, iż dalsze procedowanie nad odwołaniem stało się niemożliwe. Podkreślił także fakt braku umocowania do działania w imieniu Spółki dor. pod. A. T., z uwagi na niespełnienie wymogów formalnych do jego udzielenia przez osoby uprawnione do reprezentacji Spółki. Pismem z dnia 26 marca 2012 r. Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 O.p. poprzez: a) doręczenie wezwania z dnia 22 lipca 2011 r. do potwierdzenia odwołania na adres [...], [...] L., podczas gdy w rejestrze handlowym znajdującym się w aktach sprawy jako adres do korespondencji spółki wskazano [...], [...] L., wobec czego pod tym adresem powinno zostać dokonane doręczenie, zaś doręczenie dokonane pod innym adresem jest nieskuteczne, b) doręczenie powyższego wezwanie nie do rąk osób upoważnionych do odbioru korespondencji w imieniu strony, lecz innej spółce działającej pod adresem, gdzie dokonano doręczenia, c) niewskazanie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru imienia oraz nazwiska osoby odbierającej wezwanie, brak pieczęci oraz adnotacji o doręczeniu jak również wskazania, że osoba odbierająca korespondencję jest do tego upoważniona w sytuacji, gdy tylko po spełnieniu powyższych wymogów można by ustalić, czy doręczenie było prawidłowe, 2) naruszenie art. 169 § 1 oraz art. 169 § 4 O.p. poprzez: a) uznanie, że strona nie potwierdziła odwołania w terminie wyznaczonym w wezwaniu z dnia 22 lipca 2011 r. i pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, podczas gdy wezwanie odebrane zostało przez inną spółkę - A..V. i zostało przez nią przekazane stronie w dniu 29 sierpnia 2011 r., wobec czego zachowany został wyznaczony termin do potwierdzenia odwołania, b) brak pouczenia strony o rygorze pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia na wypadek jego niepotwierdzenia przez stronę w wyznaczonym terminie w sytuacji, gdy pouczenie takie powinno być zawarte w wezwaniu zgodnie z tym przepisem. Wobec tego nawet przy błędnym założeniu, że termin do potwierdzenia odwołania został rzeczywiście niezachowany, błędne byłoby pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, ponieważ skutki braku pouczenia nie mogą powodować negatywnych konsekwencji dla strony. Formuła pouczenia zawarta w wezwaniu poucza jedynie o rygorze nieprzedłużenia pełnomocnictwa i opłaty od niego. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i merytoryczne rozpatrzenie odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. odmawiającej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. . Uzasadniając złożone zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. Skarżąca zaznaczyła na wstępie, że w jej ocenie został zachowany termin do jego wniesienia, gdyż postanowienie nie zostało skutecznie doręczone. Strona dowiedziała się o nim dopiero poprzez swojego pełnomocnika w trakcie przeglądania akt sprawy w dniu 19 marca 2012 r. i stwierdziła, że postanowienie nie zostało wysłane na właściwy adres do doręczeń Spółki. Zauważyła ponadto, że na potwierdzeniu odbioru brakuje pieczątki oraz nie ma imienia i nazwiska osoby odbierającej pismo, nie mówiąc już o adnotacji co do upoważnienia do jego odbioru. W związku z powyższym Strona stoi na stanowisku, że zostało dowiedzione, iż zaskarżone postanowienie nie zostało prawidłowo doręczone. Jej zdaniem niezależnie od przeprowadzenia skutecznego dowodu w tym zakresie wskazać należy, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych ciężar dowodu doręczenia pisma osobie upoważnionej w rozumieniu art. 151 O.p. spoczywa na organie, o ile fakt ten jest sporny pomiędzy stroną a organem lub jeżeli występują jakiekolwiek wątpliwości w tym zakresie. W takiej sytuacji organ powinien wykazać, że osoba, które potwierdziła odbiór pisma adresowanego do Spółki, była do tego upoważniona. Ponadto Skarżąca wskazała, że z orzecznictwa sądowego wynika jednoznacznie, że doręczenie pisma w postępowaniu podatkowym (administracyjnym) powinno być dokonane na ręce osoby upoważnionej do reprezentacji lub innej osoby posiadającej stosowne pełnomocnictwo. Natomiast w niniejszej sprawie doręczenie niewątpliwie nie zostało dokonane do rąk osoby upoważnionej, skoro nastąpiło ono pod błędnym adresem. Osoby upoważnione do odbioru korespondencji zgodnie z zasadą logicznego rozumowania przebywają pod adresem wskazanym w rejestrze handlowym jako adres do doręczeń. Strona stwierdziła, że w niniejszej sprawie zaś nie dość, że doręczenie dokonane zostało na adres inny niż adres do doręczeń wskazany w rejestrze handlowym, to nie można ustalić, kto odebrał pismo, nie wspominając o stosownym upoważnieniu takiej osoby. W ocenie Strony w sytuacji, gdy w tym samym budynku mieszczą się dwie firmy, doręczenie musi być dokonane do rąk osoby reprezentującej daną firmę - adresata, chyba że firma ta wyraźnie upoważni kancelarię firmy sąsiedniej do przyjmowania jej korespondencji. Strona odnosząc się co do meritum wniesionego zażalenia wskazała, że wydane postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia powinno zostać uchylone, bowiem z tych samych powodów nie został naruszony ani termin do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji, jak również wyznaczony przez organ odwoławczy termin do uzupełnienia jego braków formalnych. Ponadto, brak pouczenia o skutkach nieuzupełnienia tych braków powoduje, iż Strona tak czy inaczej nie mogłaby zostać obciążona tego negatywnymi dla niej skutkami, nawet gdyby hipotetycznie przyjąć błędne założenie, że odwołanie nie zostało uzupełnione w wyznaczonym terminie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. W uzasadnieniu wskazał, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r., zostało doręczone Stronie w dniu 21 października 2011 r. Natomiast zażalenie na ww. postanowienie wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 28 marca 2012 r., (nadane zostało w placówce pocztowej w dniu 26 marca 2012 r.). W związku z tym, iż siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia upłynął w dniu 28 października 2011 r. zdaniem organu brak jest podstaw do uznania, iż ustawowy termin do złożenia zażalenia został zachowany. W ocenie organu odwoławczego okolicznością nie bez znaczenia dla oceny zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest fakt, że Spółka nie kwestionowała wcześniejszych doręczeń dokonywanych pod ten sam adres, co więcej sama Strona redagując pisma i prowadząc korespondencję w sprawie podawała adres A. B.V., [...], [...] L., Holandia, który różni się od wskazanego w rejestrze handlowym. Organ zwrócił uwagę na fakt, że Strona w toku postępowania zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji posługiwała się adresem innym niż adres korespondencyjny wynikający z rejestru handlowego. Okoliczność ta stanowiła informację dla organów podatkowych, iż na ten adres należy kierować korespondencję, gdyż staje się on adresem dla doręczeń w rozpatrywanej sprawie. Ponadto na żadnym etapie sprawy Strona wcześniej nie podniosła, że adres wskazywany przez nią na pismach procesowych jest niewłaściwy. Organ odwoławczy mając na uwadze przesłankę skuteczności doręczenia pism w postępowaniu podatkowym, nie podzielił stanowiska, iż informacja o adresie korespondencyjnym może przybrać dowolną formę. Jego zdaniem oświadczenie woli nie powinno budzić wątpliwości i nie może być wyrażone w sposób dorozumiany. W sytuacji, gdy w treści pism procesowych podawany jest określony adres, organ nie może domniemywać, że może nie być on właściwy bez poinformowania o zmianie dotychczasowego adresu do doręczeń. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził iż ustalony w sprawie sposób doręczenia korespondencji gwarantował Skarżącej możliwość odbioru i zapoznania się z treścią skarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. w terminie umożliwiającym jego dochowanie. Jednocześnie organ wskazał, że z uwagi na uchybienie terminowi nie jest możliwe zajęcie stanowiska w sprawie zarzutów podniesionych w zażaleniu i merytoryczne rozpatrzenie sprawy, gdyż takie działanie stanowiłoby naruszenie prawa. Wskazał również, iż organ drugiej instancji badając dopuszczalność środka zaskarżenia nie może wchodzić w ocenę zasadności jego wniesienia, dlatego nie mógł rozpatrzeć zarzutów i wniosków podniesionych w zażaleniu Strony. Skarżąca niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 11 października 2012 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administarcyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 236 § 2 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p., poprzez uznanie, że zażalenie Skarżącej z dnia 26 marca 2012 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r., nr [...] zostało wniesione po terminie w sytuacji, gdy postanowienie zaskarżone tym zażaleniem nie zostało nigdy doręczone Skarżącej, zaś pełnomocnik Skarżącej dowiedział się o nim w dniu 19 marca 2012 r.; 2) art. 122, art. 144, art. 151, art. 187 § 1, art. 191, art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. poprzez: a) nieustalenie imienia i nazwiska osoby, która odebrała postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r., nr [...], oraz niewskazanie dowodów, z których wynikałoby, że osoba ta była upoważniona do odbioru pism w imieniu Skarżącej, a w konsekwencji arbitralną ocenę, że postanowienie doręczone zostało Skarżącej, b) przyjęcie domniemania, że doręczyciel zna przepisy, a wobec tego doręczenie musiało być prawidłowe w sytuacji, gdy brak jest dowodów potwierdzających prawidłowość doręczenia, zaś ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym, c) powołanie się na przepisy prawa holenderskiego bez wskazania, o jakie konkretnie przepisy chodzi, bez przytoczenia treści tych przepisów, 3) naruszenie art. 151, art. 236 § 2 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 O.p. poprzez uznanie, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r., nr [...] zostało prawidłowo doręczone Skarżącej w dniu 21 października 2011 r. w sytuacji gdy: a) postanowienie to nie zostało doręczone do rąk osób upoważnionych do odbioru korespondencji w imieniu Skarżącej, b) na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie widnieje imię ani nazwisko osoby odbierającej postanowienie, brak jest na nim pieczęci oraz adnotacji o doręczeniu jak również wskazania, że osoba odbierająca korespondencję jest do tego upoważniona, w sytuacji gdy tylko po spełnieniu powyższych wymogów można by stwierdzić, że doręczenie było prawidłowe, c) postanowienie to zostało wysłane na adres [...], [...] L., podczas gdy w rejestrze handlowym znajdującym się w aktach sprawy jako adres do korespondencji Skarżącej wskazano [...], [...] L., wobec czego pod tym adresem powinno zostać dokonane doręczenie. Z uwagi na powyższe uchybienia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. W uzasadnieniu w głównej mierze Strona powtórzyła swoją argumentację zaprezentowaną w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie wskazać należy, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) – dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. p.p.s.a. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd wziął pod uwagę okoliczności nie podnoszone przez Skarżącą w złożonej skardze. Działanie takie umożliwia przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że granice rozpoznania sądu wyznacza sprawa, w której wniesiona została skarga. Sąd bada więc w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, nawet jeżeli strona w skardze określonej kwestii nie podniosła. W uchwale z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania zgodności z prawem zaskarżonego aktu nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd przy tym nie jest związany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (vide ONSAiWSA 2010/1/1). Rozstrzygnięcie w granicach sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy niż ta, w której wniesiono skargę. Dokonując oceny zaskarżonego aktu administracyjnego pod względem zgodności z prawem, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii związanych z naruszeniem przepisów postępowania, w kontekście przestrzegania z urzędu przez organy podatkowe zasady legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych, wynikających odpowiednio z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie o odmowie rozpoznania środka odwoławczego, z uwagi na stwierdzone uchybienie terminowi do jego wniesienia. W rozpatrywanej sprawie organem wydającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w obu instancjach jest Dyrektor Izby Skarbowej w W., co ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 239 Ordynacji podatkowej, w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 [działu IV – wyjaśnienie Sądu] do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Z akt sprawy wynika, że skarżone postanowienie z [...] września 2012 r. podpisane zostało przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. D. H. – Wicedyrektora tejże Izby. Znajdujący się w aktach egzemplarz postanowienia opatrzony jest także podpisami: osoby która "sporządziła" postanowienie (podpis nieczytelny) oraz p.o. Kierownika Oddziału M. J. Natomiast poprzedzające je postanowienie z [...] października 2011 r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. p.o. Kierownika Oddziału M. J. Opatrzone zostało także nieczytelnym podpisem osoby, która je "sporządziła", takim samym jak podpis na postanowieniu z [...] września 2012r. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżąca wniosła zażalenie. Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącej dotyczącego odwołania od decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie, w którym uczestniczyły. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła p.o. Kierownika Oddziału M. J., która z upoważnienia organu podatkowego wydała postanowienie, na które wniesiono zażalenie. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że p.o. Kierownika Oddziału M. J. wydała (podpisała) postanowienie z [...] października 2011 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że p.o. Kierownika Oddziału M. J., podobnie jak inne osoby, których podpisy widnieją na znajdujących się w aktach egzemplarzach obu wydanych w sprawie postanowień, uczestniczyła jednakże w rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 Ordynacji podatkowej, przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez p.o. Kierownika Oddziału M. J., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, a także uwzględniając okoliczność, że w przygotowaniu obu tych rozstrzygnięć uczestniczyły również inne te same osoby, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Zażalenie Skarżącej należy zatem rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z [...] października 2011 r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego.