III SA/Wa 3165/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. O. kwotę100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lutego 2017 r. (w zaskarżonej decyzji błędnie podano [...] lutego 2016 r.) A.O. (dalej też "Skarżąca", "Strona" albo "Podatnik") złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej też "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu za 2017 rok - PIT-6. W deklaracji Strona wykazała jako rodzaj produkcji z działów specjalnych produkcji rolnej uprawy roślin ozdobnych w tunelach foliowych ogrzewanych o rozmiarze 1120 m2. Strona zaznaczyła przy tym, że produkcja roślin ozdobnych w tunelach foliowych będzie odbywać się od 1 marca 2017 r. do 30 czerwca 2017 r., tj. przez okres 4 miesięcy, w ciągu roku. Na podstawie ww. deklaracji NUS decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. ustalił Skarżącej z działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonej w 2017: dochód z upraw, chowu i hodowli w kwocie 9509 zł, kwota zaliczek na podatek dochodowy 1156 zł od dochodów z upraw, chowu i hodowli, roczną kwotę zaliczek 1156 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji Organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie zadeklarowanych przez Stronę rozmiarów upraw oraz norm szacunkowych dochodu rocznego ogłoszonych w tabeli stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 grudnia 2016 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz.U. z 2016 r., poz. 2058, dalej "rozporządzenie") Organ pierwszej instancji dokonał następującego wyliczenia: 1120 m2 upraw roślin ozdobnych w tunelach foliowych ogrzewanych x 8,49 norma szacunkowa dochodu rocznego (w zaokrągleniu do pełnych złotych) = 9 509 zł. W dniu 25 kwietnia 2017 r. Strona złożyła odwołanie od decyzji NUS, zarzucając jej naruszenie: – zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej "O.p."), poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do Podatnika; – art. 24 ust. 4 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, dalej "u.p.d.o.f."), poprzez błędne ustalenie dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. W uzasadnieniu odwołania Strona stwierdziła, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na normę szacunkową dochodu rocznego, a Skarżąca nie będzie uprawiała roślin przez dwanaście miesięcy tylko przez cztery. W związku z tym dochód według normy szacunkowej rocznej winien być obliczony proporcjonalnie do okresu, w którym prowadzona jest uprawa roślin. Ponadto Strona wskazała, że w czerwcu złoży oświadczenie o zakończeniu produkcji roślin ozdobnych i dopiero w tym momencie winna zostać wydana decyzja ustalająca wymiar tego podatku. Skarżąca zaznaczyła, że w 2015 r. jak i 2014 r. NUS na podstawie tych samych danych w decyzji w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej określił kwotę podatku dochodowego na kwotę 3667 zł zaś zaliczkę w wysokości 104 zł. Następnie w piśmie z dnia 29 czerwca 2017 r. Skarżąca podniosła, że w dniu 14 czerwca 2017 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. deklarację PIT-6, w której wskazała, iż zaprzestaje prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej z dniem 30 czerwca 2017 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "DIAS" albo "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS stwierdził, że na mocy rozporządzenia norma szacunkowa dochodu z upraw w tunelach foliowych ogrzewanych powyżej 50 m2 roślin ozdobnych z powierzchni 1m2 wynosi 8,49 zł. Dalej wskazano, że rozmiar szacowanego dochodu oraz wysokość zaliczek na podatek dochodowy uzależniony jest od rodzaju i rozmiarów produkcji. Zdaniem DIAS Organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wysokość dochodu i zaliczek na podstawie przedstawionych w deklaracji informacji o rodzaju i rozmiarze produkcji na 2017 r. W ocenie DIAS organ podatkowy ustała wysokość dochodu i zaliczek na podatek dochodowy na cały rok niezależnie od zadeklarowanej ilości miesięcy, w których odbywać będzie się produkcja, chyba, że wystąpią przesłanki o których mowa w art. 24 ust. 4c i 4d u.p.d.o.f. Odnośnie okoliczności zaprzestania prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, podniesionej w piśmie z dnia 29 czerwca 2017 r., Organ odwoławczy wskazał, iż w tej sprawie toczy się w Organie pierwszej instancji postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie, czy Skarżąca definitywnie zakończyła uprawę roślin, czy brak upraw wiąże się z zakończeniem cyklu produkcyjnego roślin. Podkreślono różnicę pomiędzy ustaleniem decyzją zaliczek na podatek dochodowy a podatkiem należnym wykazanym w zeznaniu rocznym, gdyż rozliczenie podatku od faktycznie osiągniętych dochodów za cały 2017 r. nastąpi dopiero w zeznaniu rocznym PIT- 36 złożonym w Urzędzie Skarbowym w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym. W zeznaniu tym Strona wykaże dochody uzyskane do momentu zaprzestania prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Zaznaczono, iż nie można utożsamiać rozpoczęcia i zaprzestania prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej z rozpoczynaniem i kończeniem cykli produkcyjnych, ponieważ oznacza to rozpoczęcie i zakończenie działalności w ogóle. Stwierdzono, że z art. 43 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, iż o rozpoczęciu w ciągu roku podatkowego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej podatnicy obowiązani są zawiadomić organ podatkowy składając deklarację PIT-6 w terminie 7 dni, a jeżeli w ciągu roku podatkowego Skarżąca zaprzestała prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, których prowadzenie deklarowała składając PIT- 6 w styczniu 2017 r., to wykaże dochód odpowiednio do miesięcy, w których prowadziła działalność w zeznaniu PIT-36. DIAS uznał, że jest to zdarzenie, którego NUS nie mógł uwzględnić ustalając zaliczki na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej, gdyż w dniu wydania decyzji zdarzenie to jeszcze nie zaistniało. Podsumowując Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie NUS prawidłowo ustalił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Kończąc Organ odwoławczy nie podzielił również innych zarzutów odwołania. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając jej naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez przedwczesne wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Organu pierwszej instancji pomimo powzięcia informacji o nowych okolicznościach, a w konsekwencji pozbawienie Strony możliwości wznowienia postępowania; 2) art. 233 § 1 pkt. 2 lit. b) O.p. z uwagi na nieuchylenie decyzji NUS w całości i nieprzekazanie sprawy Organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia; 3) zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do podatnika; 4) art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez brak wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wydanie decyzji sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym; 5) art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez błędne ustalenie dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że w korekcie deklaracji podatkowej poinformowała o zakończeniu produkcji roślin. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz.2188) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z nią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącej strony(zakaz reformationis in peius). Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór między stronami w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżąca powinna uiścić podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu za cały 2017 rok, czy też jedynie za wskazane przez siebie miesiące. Skarżąca zarzuca Organowi odwoławczemu niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, brak wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, wydanie decyzji sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym oraz przedwczesne wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Organu pierwszej instancji pomimo powzięcia informacji o nowych okolicznościach (zaprzestaniu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej). Prowadząc postępowanie organy podatkowe naruszyły wskazane przez Skarżącą przepisy art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 121§ 1 oraz art. 191 O.p. Nie podjęły próby wyjaśnienia istotnej w sprawie okoliczności dotyczącej powodu złożenia deklaracji do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu za 2017 rok - PIT-6 po terminie określonym w art. 43 usta. 1 u.p.d.o.f., mimo iż - jak wynika z uzasadnienia decyzji Organu pierwszej instancji i decyzji Organu odwoławczego - uważały, że przepis ten ma zastosowanie do Skarżącej. Zgodnie z art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 to tej ustawy, są obowiązani składać w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym. Stosownie do art. 43 ust. 3 u.p.d.o.f. podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o: 1) zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji; 2) zaprzestaniu lub rozpoczęciu w ciągu roku eksploatacji obiektów umożliwiających całoroczny cykl produkcji; 3) rozpoczęciu w ciągu roku podatkowego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej; w tym wypadku podatnicy ci składają deklaracje, o których mowa w ust. 1, o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w tym roku. Tymczasem Skarżąca złożyła taką deklarację (PIT-6) w dniu 15 lutego 2017 r., wskazując jednocześnie: "Produkcja roślin ozdobnych w tunelach foliowych od 1 marca 2017 r. do 30 czerwca 2017 r. /przez okres 4 miesięcy, w ciągu roku/." Mimo to organy podatkowe - wydając decyzję w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów w działów specjalnych produkcji rolnej i traktując Skarżącą jako prowadzącą działalność od początku roku - nie podjęły próby wyjaśnienia przyczyn złożenia deklaracji po terminie przewidzianym w art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. To naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podczas postępowania odwoławczego Skarżąca pismem z dnia 29 czerwca 2017 r. poinformowała, że w dniu 14 czerwca 2017 r. złożyła w Organie pierwszej instancji deklarację PIT-6, w której wskazała, że zaprzestaje prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej z dniem 30 czerwca 2017 r. oraz zwróciła się z prośbą o uchylenie decyzji ustalającej dochód z tytułu produkcji roślin ozdobnych z przyjęciem norm szacunkowych obowiązujących za cały rok i wyliczenie wymiaru zaliczek w oparciu o dane wskazane w deklaracji PIT-6 z uwzględnieniem rozpoczęcia i zakończenia prowadzonej działalności. Do powyższego pisma została załączona kopia korekty deklaracji PIT-6, zawierająca oświadczenie Skarżącej, iż z dniem 30 czerwca 2017 r. zaprzestaje ona prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Tym samym przed wydaniem zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy dysponował wiedzą, że stan faktyczny przyjęty w decyzji Organu pierwszej instancji uległ zmianie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy, odnosząc się do złożonego przez Skarżącą oświadczenia o zaprzestaniu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, stwierdził: "Strona w piśmie z dnia 29.06.2017 r. wskazała, że w dniu 14.06.2017 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. deklarację PIT-6, w której wskazała, że z dniem 30.06.2017 r. zaprzestaje prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. W tej sprawie toczy się w organie I instancji postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie, czy Podatniczka definitywnie zakończyła uprawę roślin, czy brak upraw wiąże się z zakończeniem cyklu produkcyjnego roślin. Jednak zauważyć należy różnicę pomiędzy ustaleniem decyzją zaliczek na podatek dochodowy a podatkiem należnym wykazanym w zeznaniu rocznym. Rozliczenie podatku od taktycznie osiągniętych dochodów za cały 2017 r. nastąpi dopiero w zeznaniu rocznym PIT- 36 złożonym w Urzędzie Skarbowym w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym. W zeznaniu tym Strona wykaże dochody uzyskane do momentu zaprzestania prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej." W ocenie Sądu postępowanie Organu odwoławczego po otrzymaniu informacji o zaprzestaniu prowadzenia przez Skarżącą działów specjalnych produkcji rolnej było wadliwe. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania rozpoznaje sprawę w całości od początku, przy czym obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt SA/Bd 2154/03, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 402/05, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 713/09 i wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 7/14; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony; nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany już przepis art. 229 O.p. (wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2005 r., SA/Sz 2273/03). Tym samym, po otrzymaniu oświadczenia o zaprzestaniu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej z dniem 30 czerwca 2017 r. Organ odwoławczy zobowiązany był uwzględnić tę okoliczność przy wydawaniu decyzji z dnia [...] lipca 2017 r., nie zaś wskazywać na postępowanie wyjaśniające toczące się przed NUS czy też na możliwość uwzględnienia faktu zaprzestania prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej przy dokonywaniu rozliczenia rocznego za 2017 r. To naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Rozpatrując ponownie odwołanie od decyzji Organu pierwszej instancji Organ odwoławczy uwzględni okoliczność złożenia przez Skarżącą oświadczenia o zaprzestaniu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej z dniem 30 czerwca 2017 r. oraz wyjaśni przyczyny złożenia deklaracji PIT-6 w dniu 15 lutego 2017 r. Dopiero w zależności do wyników przeprowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, będzie możliwe dokonanie subsumpcji tego stanu do norm prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 2015 § 1 p.p.s.a. Składa się na nie poniesiony przez Skarżącą wpis.