III SA/Wa 3167/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2018 r. sprawy ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2015 r. nr IPPP1/4512-496/15-2/AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 22 maja 2015 r. do Izby Skarbowej w W. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. wpłynął wniosek Gminy G. (dalej: Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "Uptu"). W złożonym wniosku Strona podała, że od lutego 2004 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżąca powierza zadania własne w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę Zakładowi [...] w M. (dalej: Zakład). Zakład jest jednostką podległą marszałkowi województwa mazowieckiego i w tym celu wykorzystuje należący do Strony wodociąg zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Umowy na nieodpłatne korzystanie z wodociągu były zawierane co trzy lata, odpowiednio w 2007 r., 2010 r., 2013 r. Obowiązkiem Zakładu jest zapewnienie odpowiedniej ilości i jakości wody odbiorcom końcowym, a także bieżąca obsługa infrastruktury. Strona ma natomiast za zadanie ponoszenie kosztów rozbudowy oraz modernizacji wodociągu. Zakład rozlicza się z odbiorcami wody. Wykazuje te świadczenia w deklaracjach VAT-7. We wrześniu 2010 r. Strona oddała do użytkowania stację uzdatniania wody, którą ujęła jako środek trwały w stosownej ewidencji. Wartość początkowa przekraczała 15.000 zł. Nakłady na inwestycję zostały udokumentowane fakturami otrzymanymi przez Stronę w latach 2008-2010. Do czerwca 2014 r. Strona powierzała Zakładowi całą infrastrukturę nieodpłatnie, jako czynność niepodlegającą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Od lipca 2014 r. wodociąg (wraz ze stacją uzdatniania wody) był udostępniany w ramach odpłatnej dzierżawy stanowiącej dla Skarżącej usługę opodatkowaną według stawki 23%. W związku z powyższym opisem Strona zapytała, czy w świetle art. 91 ust. 2, 3, 7 i 7a Uptu, w związku ze zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (o której mowa w art. 91 ust. 7 Uptu), wykazanego w fakturach otrzymanych w związku z budową inwestycji, Skarżącej przysługuje prawo do części (6/10) 10-letniej korekty w odniesieniu do jednej dziesiątej całego podatku naliczonego w fakturach za każdy rok począwszy od 2014 r. a skończywszy 2019 r. co oznacza, że w deklaracjach składanych za każdy pierwszy okres rozliczeniowy w latach 2015-2020 Strona będzie uprawniona do odliczenia po jednej dziesiątej podatku naliczonego wykazanego we wszystkich fakturach (przy założeniu, że inwestycja przez ten cały czas będzie nadal wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, tak jak ma to miejsce od lipca 2014 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku)? Na tak postawione pytanie Skarżąca udzieliła odpowiedzi twierdzącej. W interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2015 r. Minister Finansów (dalej: MF), działając poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W. , uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że Strona nabywając towary i usługi celem przeprowadzenia inwestycji w infrastrukturze wodno-kanalizacyjnej z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia podmiotowi trzeciemu, tj. z zamiarem jej wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Skoro bowiem po oddaniu ww. inwestycji do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Skarżącą w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu, oznacza to, że już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej dzierżawy, Strona wyłączyła inwestycję całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Skarżąca nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z ww. inwestycją. MF wskazał ponadto, że planowane przez Stronę wykorzystanie przeprowadzonej inwestycji infrastruktury do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (zawarcie umowy dzierżawy), nie oznaczało, iż w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Skarżąca nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego udostępnienie infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy nie spowodowało powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zatem skoro już na etapie realizacji inwestycji, Strona wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami Uptu (a z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie), to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej przez przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących modernizacji inwestycji. Skarżąca nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty. W świetle powyższych ustaleń, zdaniem MF, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 Uptu. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA), w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 oraz art. 91 ust. 2, 7, 7a Uptu. W odpowiedzi na skargę MF wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 9 stycznia 2017 r. WSA zawiesił postępowanie w sprawie do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w postanowieniu z 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15. Postanowieniem z 7 sierpnia 2018 r. WSA podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z regulacją art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "Ppsa"), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z kolei po myśli art. 57a Ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższego przepisu wynika związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami skargi na interpretację indywidualną. Sąd ten bada więc zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie zaś, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, wojewódzki sąd administracyjny nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 964/15, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.). Istotą sporu pomiędzy Stroną a MF jest kwestia możliwości odliczenia - w drodze korekty - części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w związku ze zmianą w sposobie wykorzystania obiektu, tj. z wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dzierżawa). Skarżąca dowodzi, że oddanie obiektu w dzierżawę od lipca 2014 r. uprawnia ją do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, w drodze korekty na podstawie art. 91 Uptu, w związku ze zmianą przeznaczenia użytkowania obiektu. Tymczasem w ocenie organu interpretacyjnego, z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury Strona nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a zatem nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków. Okoliczności analizowanej sprawy nie wskazują bowiem, by Skarżąca ponosząc nakłady na inwestycję oraz oddając obiekty w nieodpłatne użyczenie Zakładowi działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem MF trudno przyjąć, że Strona działała jako podatnik w sytuacji, gdy bezpośrednio po oddaniu obiektu do użytkowania w 2010 r. udostępniała go nieodpłatnie innemu podmiotowi (innemu podatnikowi), a odpłatne, komercyjne wykorzystywanie obiektu (w ramach czynności dzierżawy) zrealizowała dopiero w 2014 r. Dalej MF podniósł, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Strona wykorzystując de facto obiekt wyłącznie do realizacji zadań własnych, działała w charakterze organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 Uptu, a tym samym wyłączyła nieruchomość poza regulacje objęte przepisami ustawy. W konsekwencji, nawet włączenie obiektu do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w 2014 r., polegającej na odpłatnym jego udostępnianiu i uzyskanie statusu podatnika dla tej czynności, nie daje Stronie prawa do zastosowania przepisu art. 91 Uptu i dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia infrastruktury. Skarżąca - w myśl art. 86 ust. 1 Uptu zdaniem MF nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji w kontekście podniesionych w skardze zarzutów w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że będące wyrazem neutralności podatku od wartości dodanej prawo do odliczenia na gruncie Uptu znajduje swój wyraz min. w art. 86 ust. 1 tej ustawy. Przedstawiona w tym przepisie zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać zakres prawa do odliczenia, opierając się na rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 Uptu. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Celem tego przepisu jest realizacja zasady neutralności podatku od wartości dodanej, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wymaga przy tym, aby odliczeniu podlegała tylko taka kwota podatku naliczonego, która spełnia warunki przewidziane w pozostałych przepisach Uptu. Odliczenie podatku powinno nastąpić w taki sposób, aby jego zakres możliwie precyzyjnie odpowiadał wykorzystaniu nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia. Art. 91 ust. 7 Uptu stanowi implementację i realizuje cel art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej "Dyrektywa 112"), wedle którego "Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest niższa lub wyższa od kwoty przysługującej podatnikowi". Z wyrażonej w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (por. wyrok NSA z 15 lutego 2017 r., I FSK 964/15 oraz powołana w nim literatura). Dla rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma jednak wyrok TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. wydany w sprawie C-140/17 w następstwie pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA w postanowieniu z 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE podniósł, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę 112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). Prawo do odliczenia VAT podlega jednak wymogom lub przesłankom o charakterze zarówno materialnym, jak i formalnym (pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do tych wymogów i przesłanek o charakterze materialnym zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE z art. 168 Dyrektywy 112 wynika, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze w chwili nabycia dobra, ma prawo do odliczenia w związku z tym dobrem i może odliczyć VAT należny lub zapłacony od tego dobra, jeżeli wykorzystuje je na potrzeby opodatkowanych transakcji (pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Zgodnie z art. 63 i 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny, to znaczy w momencie dostarczenia towaru (pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasady te mają zastosowanie także do sytuacji, w której dana osoba jest podmiotem prawa publicznego domagającym się prawa do korekty odliczenia VAT na podstawie art. 184 i nast. Dyrektywy 112 (pkt 36). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 39). Ponadto, z zastrzeżeniem potwierdzenia tego przez sąd odsyłający, jest bezsporne, że w niniejszej sprawie przy nabyciu spornej nieruchomości jako dobra inwestycyjnego Gmina działała na tych samych warunkach co osoba fizyczna zamierzająca wznieść budynek, nie korzystając w tym celu z prerogatyw władzy publicznej. Wynika z tego, zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 i dotyczącym go orzecznictwem, że nabywając daną nieruchomość Gmina nie działała jako organ władzy publicznej ( pkt 41). Zatem sytuacja, której dotyczy spór stanowiący przedmiot postępowania głównego, różni się od sytuacji istniejącej w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 2 czerwca 2005 r., Waterschap Zeeuws Vlaanderen (C‑378/02, EU:C:2005:335), w której dany podmiot prawa publicznego nabył dobro inwestycyjne jako organ władzy publicznej w rozumieniu tegoż art. 13 ust. 1, a w rezultacie nie w charakterze podatnika (pkt 42). Sytuacja będąca przedmiotem postępowania głównego jest odmienna od sytuacji w sprawie zakończonej postanowieniem z dnia 5 czerwca 2014 r., Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750), ponieważ, jak wynika z pkt 11 tego postanowienia, w chwili dostawy spornego budynku Gmina Międzyzdroje działała jako podatnik, a sąd odsyłający wskazał, że już podczas prac budowlanych dotyczących budynku gmina ta wyraźnie zadeklarowała zamiar oddania budynku w najem spółce prawa handlowego, która miała płacić gminie czynsz (pkt 45). Natomiast w ramach postępowania głównego dopiero po dostarczeniu spornego budynku Gmina wyraziła zamiar oddania go w najem w celach komercyjnych (pkt 46). Jednakże nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Prawdą jest, że w niniejszym wypadku w chwili dostawy nieruchomości spornej w postępowaniu głównym jedynym przedstawionym zamiarem Gminy było przeznaczenie tej nieruchomości do użytku publicznego jako świetlicy. Nawet jeśli następnie zamiar ten skonkretyzował się poprzez nieodpłatne udostępnienie tego dobra na rzecz gminnego ośrodka kultury, to jednak owo przeznaczenie samo w sobie nie wykluczało wykorzystania tego dobra, przynajmniej częściowo, do celów gospodarczych, na przykład w ramach transakcji najmu (pkt 48). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51 i podane tam orzecznictwo). W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro (pkt 53). TSUE w tym wyroku wyraził tezę, że art. 167, 168 i 184 Dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Dokonując analizy tego orzeczenia należy jeszcze zwrócić uwagę na to, że w wyroku tym nie podzielono w całości poglądów zaprezentowanych przez Rzecznika Generalnego w przedstawionej przez niego do tej sprawy opinii. W przedstawionej opinii Rzecznik generalny między innymi stwierdził, że z uwagi na początkowo konkretnie planowany sposób wykorzystania towaru w celach niegospodarczych nie istnieje prawo do natychmiastowego odliczenia. Jeżeli później – w okresie korekty podatku naliczonego – sposób wykorzystania ulegnie zmianie, brzmienie art. 184 i nast. Dyrektywy 112 pozwala na precyzyjną późniejszą korektę odliczenia podatku naliczonego ex nunc i w odniesieniu do każdego roku w stosownej wysokości, począwszy od chwili zmiany sposobu wykorzystania. Jeżeli następnie zakres wykorzystania w celach gospodarczych ponownie ulegnie zmianie, to również można dokonać stosownej korekty na podstawie art. 184 i nast. Dyrektywy 112 (pkt 39). Gdyby Trybunał nie przychylił się do mojej wykładni art. 184 i nast. (w szczególności art. 187 ust. 2 akapit drugi) Dyrektywy 112, to decydujące pytanie brzmi: jak należy ocenić to, czy gmina nabywa świadczenie obciążone VAT jako podatnik, czy też jako podmiot niebędący podatnikiem, jeżeli nie informuje ona o tym wyborze w chwili nabycia? (pkt 43) Kwestia tego, czy towar został nabyty przez podatnika działającego w takim charakterze, to znaczy na potrzeby jego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 112, dotyczy okoliczności faktycznych i należy ją oceniać z uwzględnieniem wszystkich okoliczności danego przypadku, wśród których znajdują się charakter danego towaru i okres, jaki upłynął pomiędzy jego nabyciem a wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej podatnika (pkt 44). W związku z powyższym Rzecznik Generalny zaproponował, aby na pytania postawione przez NSA odpowiedzieć w sposób następujący: Gmina, zgodnie z art. 167, 168, 184, 185 oraz art. 187 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 112, jak również zgodnie z zasadą neutralności, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, jeżeli przy ich pomocy wykonuje czynności opodatkowane. Jest tak również wówczas, gdy wytworzone lub nabyte dobro inwestycyjne jest początkowo wykorzystywane na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu, lecz w okresie wskazanym w art. 187 Dyrektywy 112 zmianie uległ sposób wykorzystania tego dobra inwestycyjnego i będzie ono wykorzystywane przez gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem Rzecznika Generalnego, nie ma przy tym znaczenia, czy zamiar wykorzystania w przyszłości tego dobra przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych był wyraźnie wskazany już w momencie wytworzenia lub nabycia. Jednak TSUE wbrew stanowisku Rzecznika Generalnego nie podzieliło poglądu, że nie ma znaczenia "czy zamiar wykorzystania w przyszłości tego dobra przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych był wyraźnie wskazany już w momencie wytworzenia lub nabycia". Stwierdził bowiem, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze w chwili nabycia dobra, ma prawo do odliczenia w związku z tym dobrem i może odliczyć VAT należny lub zapłacony od tego dobra, jeżeli wykorzystuje je na potrzeby opodatkowanych transakcji (pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Zgodnie z art. 63 i 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny, to znaczy w momencie dostarczenia towaru (pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasady te mają zastosowanie także do sytuacji, w której dana osoba jest podmiotem prawa publicznego domagającym się prawa do korekty odliczenia VAT na podstawie art. 184 i nast. Dyrektywy 112 (pkt 36). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 39). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że zakres przedmiotowy zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego został unormowany w ten sposób, iż w zasadzie każdy przejaw aktywności gminy wpisuje się w realizację tychże zadań. Przykładowo, jeśli gmina wynajmuje nieruchomość, działa zarazem jako podmiot zarządzający mieniem komunalnym. W sytuacji zaś, gdy eksploatuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, dodatkowo wykonuje zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę. W przypadku gmin zasadą jest, że nie działają w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdy wykonują zadania publiczne (art. 15 ust. 6 Uptu). Każde natomiast działanie gminy jest podejmowane w ramach realizacji tych zadań. Jedynie w drodze wyjątku, jeżeli równocześnie dane działanie następuje w formie stosunku cywilno-prawnego, należy uznać gminę za podatnika podatku od towarów i usług. Prawo unijne przeciwstawia się bowiem sytuacji, w której mogłyby wystąpić zakłócenia na danym rynku, gdyż działania podmiotów prywatnych podlegałyby opodatkowaniu, zaś analogiczna działalność podmiotów publicznych byłaby traktowana jako zwolniona lub niepodlegająca opodatkowaniu. Z treści wniosku Strony wynika natomiast, że budowa infrastruktury (stacji uzdatniania wody) miała miejsce w latach 2008-2010. Skarżąca do lipca 2014 r. nie wykorzystywała wodociągu do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie ma również podstaw by uznać, że miała takowy zamiar. Świadczy o tym chociażby fakt, że przez szereg lat zawierała kolejne umowy z Zakładem na nieodpłatne wykorzystanie infrastruktury tj. w 2007 r., 2010 r., 2013 r. Przez ten czas to Zakład (inny podatnik), a nie Strona, wykorzystywał infrastrukturę do czynności opodatkowanych. Stosunek łączący Skarżącą z Zakładem miał charakter czynności nieodpłatnej, a zatem nie było podstaw, by na zasadzie wyjątku, traktować Stronę z tego tytułu jako podatnika podatku od towarów i usług. Strona sama wskazuje zresztą we wniosku, że dopiero od lipca 2014 r. wodociąg (wraz ze stacją uzdatniania wody) był udostępniany w ramach odpłatnej dzierżawy, stanowiącej dla Skarżącej usługę opodatkowaną według stawki 23%. Skarżąca nie podaje natomiast, że taka forma zarządzania infrastrukturą, w chwili budowy lub oddania do użytkowania (w latach 2008-2010), w ogóle była brana pod uwagę. Należy ponadto dodać, że NSA w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów (wyrok z 1 października 2018 r., I FSK 294/15) wskazał, iż w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 Uptu, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Na uwagę zasługuje w szczególności odwołanie składu poszerzonego do stanu faktycznego danej sprawy, z którego winno wynikać, że gmina, uwzględniając wytyczne TSUE z wyroku C-140/17, działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że w powołanej sprawie rozpoznawanej przez NSA gmina w latach 2009 – 2011 ponosiła wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy gminnej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie organu z 8 lipca 2014 r. gmina wyjaśniła, że już na etapie planowania inwestycji zakładała aport infrastruktury do spółki komunalnej. Jednakże z uwagi na skomplikowany proces przygotowania tego aportu, a także wątpliwości z związane z warunkami dofinansowania, nie mogła podjąć czynności opodatkowanych zaraz po ukończeniu inwestycji. W związku z tym brak było podstaw do kwestionowania oświadczenia gminy w zakresie zamiaru wykorzystywania nabytych przez nią towarów i usług od początku realizacji inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Strona takiego zamiaru w chwili wytworzenia lub oddania do użytkowania infrastruktury nie przejawiała, a zatem, w kontekście tez TSUE wyrażonych w wyroku C-140/17, nie mogła zostać uznana za podmiot działający wówczas w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skoro zaś nie nabyła prawa do odliczenia w chwili ponoszenia wydatków inwestycyjnych, gdyż wykazywała wówczas tylko związek z działalnością w charakterze organu publicznego, realizującego zadania z zakresu zaspokajania potrzeb wspólnoty, nie mogła w trybie korekty 10-letniej odliczyć podatku naliczonego w odniesieniu do jednej dziesiątej całego podatku naliczonego w fakturach za każdy rok począwszy od 2014 r. a skończywszy 2019 r. Tym samym zarzuty naruszenia art. 86 oraz art. 91 ust. 2, 7, 7a Uptu okazały się niezasadne. Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, skargę Strony oddalił.