III SA/Wa 3168/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia zapłaty zaległości podatkowych oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej zwany "DUKS") decyzją z [...] września 2015r. określił A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") od stycznia do grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") w wyniku wniesionego odwołania Spółki, decyzją z [...] grudnia 2015r. utrzymał w mocy ww. decyzję. 2. Spółka wystąpiła 14 stycznia 2016r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "NUS") o odroczenie na sześć miesięcy od daty złożenia wniosku, zapłaty zaległości podatkowych wynikających z ww. decyzji DUKS. W uzasadnieniu wskazała, że zaległości objęte ww. decyzją są znaczące, a Spółka na chwilę obecną nie posiada obrotowych środków finansowych, które pozwoliłyby na ich spłatę. Odroczenie płatności ww. zaległości uzasadniła ważnym interesem podatnika - sytuacją, której nie mogła przewidzieć. Nieoczekiwany brak prezesa zarządu Spółki, który został zatrzymany przez organy postępowania przygotowawczego, spowodował, że nie było osoby decyzyjnej w kwestiach finansowych i ograniczenie prowadzenia działalności gospodarczej. W jej ocenie udzielenie ww. ulgi pozwoli Spółce odzyskać płynność finansową i kontynuować działalność gospodarczą przez nawiązanie współpracy z kontrahentami, pozyskanie dofinansowania w postaci pożyczek bądź kredytów. 3. NUS decyzją z [...] kwietnia 2016r. odmówił odroczenia do 14 lipca 2016r. - na sześć miesięcy od daty złożenia wniosku - zapłaty ww. zaległości podatkowych w VAT (należność główna - 11.266.750 zł, odsetki za zwłokę obliczone na dzień złożenia wniosku - 2.213.477 zł). NUS w podstawie prawnej wskazał art. 67a § 1 pkt 2, art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., zwana dalej: "O.p.") i wyjaśnił, że oparł ocenę sytuacji finansowej Spółki na danych zawartych w bilansie i rachunku zysków i strat Spółki za lata 2012-2014 i na 31 października 2015r. Spółka w bieżącym roku i w ciągu dwóch lat nie korzystała z pomocy de minimis. Zdaniem NUS udzielenie ww. ulgi leży w interesie Spółki, choć nie przedstawiła ona na 31 grudnia 2015r. dokumentów, na podstawie których można ocenić jej sytuację ekonomiczną i finansową na dzień złożenia wniosku. Spółka nie przedstawiła też, mimo wezwania z 19 stycznia 2016r., dowodów realnej możliwości spłaty zobowiązania. Znajdujące się w aktach dowody wskazują, że Spółka jest w trudnej sytuacji finansowej: zysk na 31 grudnia 2014r. - 3.351,30 zł strata na 31 października – 488.038,29 zł. Zaległości Spółki w VAT za 2012r., 2013r. wynoszą ponad 20 mln zł z odsetkami. Natomiast powoływana przez Spółkę możliwość prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie decyzji o zabezpieczeniu akcyzowym nie stanowi gwarancji, że Spółka zacznie osiągać zyski, które pokryją ww. zaległości (za VAT za 2013r. – 11.266.750 zł z odsetkami 2.213.477 zł). Natomiast załączone przez Spółkę dwie umowy najmu samochodów osobowych z 29 lipca 2014r. ([...], rok prod. 2011) i z 20 sierpnia 2014r. ([...], rok prod. 2014) nie pozwalają oszacować zysków, które mają być osiągnięte. Również oświadczenia Spółki, że podjęła działania związane z uruchomieniem działalności gospodarczej i nawiązaniem współpracy nie zostały poparte dokumentami. Nie można więc ocenić na ile trafne są oczekiwania Spółki, co do rozwinięcia działalności gospodarczej. NUS wskazał też, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego, w związku z nieuregulowaniem ww. zobowiązań utrudni prowadzenie działalności gospodarczej. I jakkolwiek w orzecznictwie wskazuje się, że w interesie publicznym jest zapobieganie bankructwom przedsiębiorców, poglądu tego nie należy traktować, jak dogmatu, gdyż interes publiczny nie przemawia za udzielaniem ulg podmiotom niewypłacalnym, które nie dają gwarancji, że uzyskają środki na spłatę zaległości. Brak realnej możliwości spłaty należności nie uzasadnia odroczeni zapłaty ww. należności. 4. Spółka w odwołaniu z 16 maja 2016r. wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS i uwzględnienie jej wniosku, bądź uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z uwagi na naruszenie: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - przez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawie, w wyniku zaniechania uzupełnienia materiału dowodowego i jego wadliwą analizę przez uznanie, że okoliczności wskazane w ww. wniosku nie są wystarczającą podstawą udzielenia ulgi podatkowej i organ podatkowy nie ma obowiązku udzielenia ww. ulgi, choć stwierdza, że w sprawie zachodzi ważny interes podatnika, b) art. 67a § 1 pkt 2, art. 67b § 1 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w sprawie nie ma podstaw do odroczenia terminu płatności ww. zaległości, gdy błędnie ustalono stan faktyczny, pomimo uznania, że Spółka ma ważny interes, co w kontekście prawidłowej wykładni ww. przepisów winno prowadzić do przyznania ww. ulgi. 5. DIS decyzją z [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną i wyjaśniając, jak należy rozumieć przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Wskazał też, że wystąpienie ww. warunków nie gwarantuje otrzymania ulgi, gdyż sformułowanie "może" oznacza, że decyzje wydawane są w ramach uznania administracyjnego. W sprawie zgromadzono materiał dowodowy pozwalający ocenić czy zaszły ww. przesłanki, organ wzywał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku i szeregu dokumentów dotyczących sytuacji ekonomicznej i finansowej Spółki, a także dowodów, że istnieje realna możliwość spłaty zaległości podatkowych w terminie odroczenia 14 lipca 2016r. – w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Uzyskał jednak w odpowiedzi jedynie wyjaśnienie, że Spółka 30 października 2015r. uzyskała zabezpieczenie akcyzowe i w związku z tym podjęła działania w zakresie nawiązania współpracy z kontrahentami i uruchomienia działalności, osiągając minimalne dochody. Nie wystarczały one jednak na pokrycie zaległości podatkowej. Kopię zabezpieczenia załączono do wniosku. Tym samym zadaniem DIS organ pierwszej instancji nie zaniechał podjęcia czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego, a Spółka w toku postępowania miała możliwość uzupełnienia materiału dowodowego. NUS dokonał też prawidłowej oceny sytuacji finansowej Spółki, mając na względzie przedłożone przez Spółkę dane i informacje oraz uznając, że nie uprawdopodobniła ona dostatecznie, że będzie w stanie spłacić ww. zaległości we wnioskowanym terminie. Podjęcie działalności na podstawie zabezpieczenia akcyzowego nie stanowi gwarancji, że Spółka zacznie osiągać zyski, które pokryją jej zaległości podatkowe w VAT: za 2012r. i za 2013r. - ponad 20 mln zł z odsetkami oraz za wrzesień i październik 2014r. - 452.497 zł z odsetkami; tym bardziej, że Spółka nie przedstawiła dokumentów, które pozwoliłyby oszacować jej przyszłe zyski i wykazywałyby możliwość spłaty ww. zaległości, a jej oświadczenia o, że podjęła liczne działania związane z ponownym uruchomieniem działalności i nawiązania współpracy z kontrahentami nie są poparte dokumentami. Podstawą prognoz nie mogą być też być informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych, gdyż dotyczą wcześniejszych okresów, gdy sytuacja Spółki – np. w 2012r. i 2013r. była dość stabilna. Tym samym nie można ocenić na ile trafne są oczekiwania Spółki, co do przyszłej działalności gospodarczej. Spółka na 31 grudnia 2014r. osiągnęła zysk - 3.351,30 zł, na 31 października 2015r. stratę - 488.038.29 zł, utraciła też kapitał, a jej zobowiązania przewyższają aktywa. Znajduje się więc w złej sytuacji finansowej i ekonomicznej, a posiadane zaległości nie ułatwiają odzyskania płynności finansowej czy pozyskania dofinansowania w postaci pożyczek i kredytów. Na podstawie umów wynajmu samochodów trudno oszacować potencjalne zyski Spółki, a nawet gdyby Spółka uzyskiwała miesięczne zyski, przychody te nie pozwoliłyby na pokrycie ww. zaległości. Dodatkowo to, że Spółka twierdzi, że dotychczas wpłacała należności publicznoprawne w terminie i w należytej wysokości i zamierza zaległości spłacić nie jest czymś nadzwyczajnym i nie może stanowić argumentu przemawiającego za odroczeniem, tym bardziej, że Spółka na dzień wydana ww. decyzji DUKS posiadała zaległości w VAT za miesiące 2012r. zaległości w VAT za wrzesień i październik 2014r. Nie stawia to zatem Spółki w korzystnym świetle jako podatnika, który regulował swoje należności w terminie i w prawidłowej wysokości. Natomiast to, że Spółka wniosła skargę od ww. decyzji DUKS nie powoduje, że organ w toku postępowania o udzielenie ulgi może nie brać pod uwagę ww. decyzji DUKS. Zdaniem DIS powyższe wskazuje, że Spółka nie uprawdopodobniła dostatecznie i nie przedstawiła dowodów wystarczających na to, że będzie w stanie spłacić zaległości podatkowe w 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku. NUS prawidłowo ocenił więc, że Spółka nie ma stabilności finansowej, a udzielenie jej ulgi nie zapewni kontynuowania działalności gospodarczej, pozyskania dofinansowania w postaci pożyczek bądź kredytów ani ochrony przed ewentualnym bankructwem. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że niedopuszczalne jest wydane decyzji, w której organ podatkowy udziela ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na warunkach, które w świetle materiału dowodowego są w sposób oczywisty niemożliwe do dotrzymania. Udzielenie ulgi w spłacie zaległości na warunkach niemożliwych do spełnienia stwarza iluzję uwzględnienia wniosku podatnika i narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 121 i art. 191 O.p. NUS nie przekroczył więc zasady swobodnej oceny dowodów i granic uznana administracyjnego, uznając że przedłożone okoliczności nie stanowią podstawy do udzielenia ulgi z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Bezzasadne były też zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 123 § 1, art 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, O.p. 6. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i NUS i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego z uwagi na naruszenie: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez zaniechanie poczynienia niezbędnych i wyczerpujących działań w kierunku ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, dokonanie jego wadliwej analizy i oceny i uznanie, że wskazane przez Spółkę okoliczności stanowiące podstawę wniosku o odroczenie terminu płatności zaległości w VAT nie są wystarczającą podstawą do udzielenia ulgi i nie rodzi to po stronie organów podatkowych obowiązku jej udzielenia; b) art. 67a § 1 pkt 2, art. 67b § 1 pkt 2 O.p. - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w okolicznościach sprawy brak podstaw do odroczenia terminu płatności zaległości w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego, gdy zachodzi ważny interes podatnika, co w kontekście prawidłowej wykładni powołanych przepisów winno prowadzić do uwzględnienia przedmiotowego wniosku i przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Spółka uzasadniając zarzuty podniosła, iż organ nie dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie jej przejściowych problemów finansowych, które nie były spowodowane świadomie przyjętą strategią gospodarczą, ale czynnikami niezależnymi od Spółki. Załączona dokumentacja potwierdza podjęte przez Spółkę działania, celem ponownego wdrożenia prowadzonej działalności i uzyskiwania z tego tytułu dochodu, który w późniejszym terminie ma być przeznaczony na spłatę zaległości. Jeszcze raz podkreśliła, że przez ok. 7 miesięcy, z uwagi na nieobecność osób zarządzających, Spółka nie funkcjonowała, co ma przełożenie na drastyczny spadek uzyskiwanych obrotów, podjęła też liczne działania związane z ponownych uruchomieniem działalności, m.in. przez wystąpienie do Urzędu Celnego o udzielenie zabezpieczenia akcyzowego i na opłatę paliwową. Nie zgodziła się więc ze stanowiskiem organów, iż nie przedstawiła dokumentów mogących stanowić dowód na poparcie jej twierdzeń. Wskazana dokumentacja, potwierdza podjęte przez nią działania, celem ponownego wdrożenia prowadzonej działalności i uzyskiwania z tego tytułu dochodu, który w późniejszym terminie przeznaczy na spłatę zaległości. Spółka wskazała też, że uzyskanie pomocy pozwoliłoby jej na dalsze pozostawanie w stabilności finansowej i ochronę przed ewentualnym bankructwem. Skoro zamierza dobrowolnie uiścić zobowiązania podatkowe, słuszne byłoby odroczenie terminu płatności zaległości podatkowych w VAT za ww. okresy 2013r. i pozwolenie Spółce na dobrowolne wywiązanie się z jej obowiązków. 7. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko i argumenty zajęte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest niezasadna. 2. Podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji stanowiły przepisy art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Stosownie do art. 67a § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika z zastrzeżeniem art. 67b, w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Z kolei na podstawie art. 67 b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a O.p., które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Przywołane unormowania stosuje także do płatników (art. 67c O.p.). W orzecznictwie wyjaśniono, że w sytuacji, w której o zastosowanie ulgi w zapłacie ubiega się przedsiębiorca, organ powinien w pierwszej kolejności ustalić, o jakiego rodzaju ulgę podatnik się ubiega (art.67b § 1 pkt 1-3 O.p.) i w zależności od tego ewentualnie wezwać stronę do przedłożenia stosownych dokumentów. Dopiero, gdy strona przedłoży niezbędne dokumenty, z których będzie wynikało, że spełnia warunki do ubiegania się o pomoc określoną w art. 67b §1 pkt 1-3 O.p., powinien następnie poddać wniosek ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 27 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 2065/12, dostępny na www.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość wskazanej kolejności procedowania, wyjaśniając z przedsiębiorcą o jaką pomoc się ubiega oraz jakie dokumenty w związku z tym chce przedstawić na okoliczności związane z wnioskowaną ulgą, a następnie oceniły pod tym kątem złożone przez niego dokumenty. Z treści decyzji wynika, że organy obu instancji uznały, iż udzielenie przedsiębiorcy pomocy de minimis było, co do zasady dopuszczalne. W tych warunkach przystąpiono do oceny spełnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Udzielenie ulgi na podstawie art. 67a § 1 O.p., jak prawidłowo podniesiono w wydanych w sprawie decyzjach, oparte jest na tak zwanym uznaniu administracyjnym, w ramach którego organ dysponuje wyborem pomiędzy równoprawnymi rozstrzygnięciami (przyznanie ulgi – odmowa przyznania ulgi) w sytuacji stwierdzenia zaistnienia którejkolwiek z dwóch przesłanek, bądź obydwóch. Przesłankami tymi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Zwroty te nie mają stałego zakresu treści i ustalonego, niezmiennego znaczenia. Są to więc klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Z tych powodów w identyfikowaniu powyższych pojęć szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym, jak również w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (przykładowo wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 60/11, dostępny w www.nsa.gov.pl), przy czym wystąpienia przesłanki nie powinno się utożsamiać z subiektywnym przekonaniem wnioskodawcy o przydatności zastosowania ulgi. Zaistnienia tej przesłanki nie można upatrywać również w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 6 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1489/10, dostępny na www.nsa.gov.pl). Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych całemu społeczeństwu, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji ulg w zapłacie stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por.: B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo). Trzeba też podkreślić, że postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest na wniosek podatnika i to on powinien starać się wykazać wszelkie okoliczności przemawiające za uwzględnieniem jego żądania. Okoliczność ta wymaga szczególnego zaakcentowania, albowiem jak wyjaśniono, przesłanki ulgi nie mają z góry ustalonej treści (klauzule generalne), której należy poszukiwać ad casum, w oparciu o okoliczności tego konkretnego przypadku, nie zaś uwzględnieniem sytuacji i ocen występujących w innych sprawach, bądź o charakterze hipotetycznym. Spółka skarżąca domagała się odroczenia na okres 6 miesięcy płatności zaległości podatkowej w VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013r. wynikających z decyzji DUKS z [...] września 2015r. (utrzymanej w mocy przez DIS decyzją z [...] grudnia 2015r.). Spółka wskazała, iż na chwilę obecną nie posiada obrotowych środków finansowych, które pozwoliłyby jej na spłatę w całości wymaganych zobowiązań podatkowych w VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Odroczenie płatności ww. zaległości podatkowych uzasadniła ważnym interesem podatnika - sytuacją, której nie mogła przewidzieć, gdyż prezes zarządu Spółki został nieoczekiwanie zatrzymany przez organy postępowania przygotowawczego, co spowodował sytuację, w której nie było osoby decyzyjnej w kwestiach finansowych oraz przyczyniło się do ograniczenia prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka podnosiła też, że udzielenie jej ww. ulgi w postaci odroczenia terminu płatności ww. zaległości podatkowych na okres sześciu miesięcy pozwoli na odzyskanie płynności finansowej oraz kontynuowanie działalności gospodarczej przez nawiązanie współpracy z kontrahentami, pozyskanie dofinansowania w postaci pożyczek bądź kredytów. W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych sprawy, mając na względzie w szczególności przedłożone przez Spółkę dowody i podniesione przez nią okoliczności, organy podatkowe miały podstawy by przyjąć, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Przede wszystkim trafnie DIS w zaskarżonej decyzji zauważył, że Spółka w złożonych dokumentach i oświadczeniach nie wykazała możliwości finansowych i ekonomicznych spłacenia ww. zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące 2013r. w łącznej wysokości ponad 11 milionów zł. Spółka nie wskazała ponadto realnego źródła ich finansowania. Spółka we wniosku z 11 stycznia 2016r. i w pismach z 2 lutego i 4 kwietnia 2016r., podnosiła wprawdzie, iż podjęła działania związane z ponownym uruchomieniem działalności przez nawiązywanie współpracy z kontrahentami, ale nie przedstawiła dokumentów - w postaci chociażby prognozy albo racjonalnego wyliczenia przychodu - na poparcie twierdzenia, że będzie miała możliwość spłaty ciążących na niej ww. zaległości podatkowych, jak również zobowiązań podatkowych w VAT za wcześniejsze i późniejsze okresy rozliczeniowe, które istniały w chwili wydawania decyzji w przedmiocie odroczenia zapłaty ww. zaległości w VAT za ww. miesiące 2013r. na okres sześciu miesięcy od daty złożenia wniosku, czyli do 14 lipca 2016r. W związku z tym zasadnie DIS uznał, że nie jest możliwa ocenę jedynie hipotetycznych oczekiwań Spółki związanych z ewentualnym uzyskiwaniem przychodów i zysków, które umożliwią jej kontynuację działalności i pozwolą na zgromadzenie środków finansowych wystarczających na spłatę zaległości we wskazanej kwocie w odroczonym terminie, tym bardziej, że łączna kwota zaległości Spółki w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. i 2013r. wynosiła ponad 20 milionów złotych oraz odsetki od zaległości. Organy podatkowe słusznie podkreślały, że sam fakt, że Spółka podjęła prowadzenie działalności gospodarczej, jako zarejestrowany odbiorca, na podstawie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia akcyzowego nie stanowi gwarancji, że zacznie ona osiągać zyski, które pokryją ww. zaległości podatkowe w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r., szczególnie, gdy okoliczności te zostaną zestawione z sytuacją wynikającą z przedłożonych przez Spółkę sprawozdań finansowych za wcześniejsze lata podatkowe. Wynika z nich, że Spółka nie ma stabilności finansowej, a udzielenie jej ulgi nie zapewni jej kontynuowania działalności gospodarczej, pozyskania dofinansowania w postaci pożyczek bądź kredytów ani ochrony przed ewentualnym bankructwem. Prawidłowe było odwołanie się przez DIS do orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym wskazuje się, że niedopuszczalne jest wydane decyzji, w której organ podatkowy udziela ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na warunkach, które w świetle materiału dowodowego są w sposób oczywisty niemożliwe do dotrzymania. Udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych na warunkach niemożliwych do spełnienia stwarza iluzję uwzględnienia wniosku podatnika i narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 121 i art. 191 O.p. W tej sytuacji należało uznać, że organy podatkowe, po przeprowadzeniu analizy sytuacji finansowej i ekonomicznej Spółki, a także biorąc pod uwagę powyższe okoliczności nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów i granic uznana administracyjnego, uznając że podniesione przez Spółkę okoliczności oraz przedłożone dowody nie stanowią podstawy do udzielenia ulgi z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Trudności finansowe Spółki nie mają bowiem charakteru przejściowego i krótkotrwałego, wobec czego logiczne i spójne było uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że nieuzasadnione jest przyznawanie ww. ulgi, gdy nie ma gwarancji, że Spółka uzyska środki na spłatę zaległości i będzie mogła skutecznie wypełnić nałożone na nią zobowiązanie. Tym bardzie, że Spółka na dzień składania wniosku posiadała też zaległości podatkowe VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. oraz w VAT za wrzesień i październik 2014r., które przekraczały znacząco 20.000.000 zł. Spółka także wystąpiła do NUS z wnioskiem z 23 listopada 2015r. o udzielenie ulgi podatkowej w postaci odroczenia na okres sześciu miesięcy od daty złożenia wniosku zaległości podatkowych w VAT za II 2012r. (2.087.774 zł z odsetkami za zwłokę 680.414 zł), III 2012r. (3.596.049 zł z odsetkami za zwłokę 1.040.539 zł) i IV 2012r. (3.387.562 zł z odsetkami za zwłokę 863.179 zł). Potwierdza to, że Spółka posiada trudności finansowe i uzależnia funkcjonowanie w znacznej mierze od przyznawania ulg podatkowych. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie uznały, że brak jest w sprawie podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi, a jej udzielenie na warunkach niemożliwych do spełnienia stwarzałoby iluzję uwzględnienia wniosku podatnika i naruszało podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 121 i art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że bieżące problemy finansowe związane z koniecznością regulowania zaległości podatkowych i innych zobowiązań same w sobie nie mogą być uznane za wystarczającą przesłankę pozwalającą zastosować art. 67a O.p. W przeciwnym razie wyjątek stałby się regułą, albowiem niewątpliwie ulga w spłacie należnych podatków będzie zawsze w interesie podatnika. W konsekwencji, każdorazowo, gdy bieżąco podatnikowi (płatnikowi) nie starczałoby środków na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, spełniałby przesłankę do zastosowania ulgi (por. wyrok WSA w Krakowie z 7 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Kr 689/13, dostępny www.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, organy podatkowe podejmując zakwestionowane decyzje wzięły pod uwagę wszystkie dowody i okoliczności wskazane przez Spółkę skarżącą oraz dokonały ich oceny, która doprowadziła do uprawnionego przekonania, że brak jest przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej. W efekcie należało uznać, że postępowanie podatkowe w sprawie przeprowadzono prawidłowo i w związku tym brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] kwietnia 2016r. 3. W tym stanie rzeczy skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.).