III SA/Wa 3169/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2015 r. nr IPPB3/4510-353/15-2/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę F. sp. z o.o. (zwana dalej: "Skarżąca" lub "Strona") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2015 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe wskazując, iż ma siedzibę oraz miejsce zarządu na terenie Polski, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wskazała, iż zamierza prowadzić działalność gospodarczą, polegającą m.in. na świadczeniu różnego rodzaju usług finansowych oraz pośrednictwie w ich dostarczaniu - działalność gospodarcza - obrót wierzytelnościami. Skarżąca przewiduje, że w prowadzonej przez niego działalności będzie posiadał (nabywał) następujące wierzytelności: 1) wierzytelności obce pierwotne - na podstawie umowy przelewu wierzytelności tzw. cesji wierzytelności. Wnioskodawca jako cesjonariusz nabywa odpłatnie i definitywnie od osób trzecich jako cedentów przeterminowane lub nieprzeterminowane ich własne wierzytelności (np. wynikających z tytułu dokonania przez nich sprzedaży towarów lub usług); 2) wierzytelności obce wtórne - na podstawie umowy przelewu wierzytelności tzw. cesji wierzytelności. Wnioskodawca jako cesjonariusz nabywa odpłatnie i definitywnie od osób trzecich jako cedentów przeterminowane lub nieprzeterminowane wierzytelności, które te osoby nabyły wcześniej na podstawie umowy przelewu wierzytelności od innych osób trzecich; 3) pakiet wierzytelności - na podstawie umowy przelewu wierzytelności tzw. cesji wierzytelności, Wnioskodawca jako cesjonariusz nabywa odpłatnie (za jedną cenę) i definitywnie od osób trzecich jako cedentów przeterminowane lub nieprzeterminowane pakiety wierzytelności, tj. kilka wierzytelności o różnym statusie (tj. wierzytelności obce pierwotne i wierzytelności obce wtórne) - jedna cena za pakiet wierzytelności będzie każdorazowo ustalana w oparciu o rodzaje wierzytelności (wierzytelności o różnym ryzyku nieściągalności), potencjalne możliwości oraz koszty wyegzekwowania tych wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności na Skarżącą będzie odbywać się na zasadach określonych w art. 509-517 Kodeksu Cywilnego. Zaznaczyła, iż jej działalność będzie się sprowadzała do odpłatnego zbycia (odsprzedaży) lub faktycznego otrzymania należności od dłużnika - wyegzekwowania (windykacji) wierzytelności we własnym imieniu i na własną rzecz. Skarżąca wskazała na możliwość odsprzedaży lub wyegzekwowania całość bądź jedynie część wierzytelności w roku podatkowym, na przełomie lat podatkowych lub też w następnych latach podatkowych. Strona nabywa wierzytelności po cenie niższej niż ich wartość nominalna. Na skutek odsprzedaży lub wyegzekwowania (windykacji) wierzytelności (całości bądź części). Tym samym stwierdziła, że może uzyskać kwotę wyższą bądź niższą od ceny nabycia wierzytelności (w obu przypadkach będzie to zawsze kwota niższa niż wartość nominalna wierzytelności). Zaznaczyła również, że możliwa jest też zapłata za wierzytelności aktywami rzeczowymi należącymi do Strony. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące trzy pytania (oznaczone we wniosku odpowiednio numerami od 7 do 9): - czy prawidłowe jest stanowisko, iż nabycie wierzytelności (w tym poniżej ich wartości rynkowej) nie powoduje powstania u niej przychodu w podatku dochodowym od osób prawnym, a uzyska przychód w momencie odpłatnego zbycia nabytych wierzytelności (zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") lub w momencie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tytułu wyegzekwowania wierzytelności (zgodnie z art. 12 ust. 3e ww. ustawy)? - czy wydatki na nabycie wierzytelności będą mogły być zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie uzyskania przychodu, tj. w momencie odpłatnego zbycia wierzytelności lub faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tytułu wyegzekwowania wierzytelności przez Stronę - w kwocie równej kwocie przychodu uzyskanego w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności po cenie niższej niż wydatki poniesione przez nią na nabycie wierzytelności, a w pełnej wysokości gdy uzyskany przez nią przychód będzie równy lub większy niż wydatki na nabycie wierzytelności? - czy zasady rozliczania i potrącania kosztów na nabycie wierzytelności opisane powyżej będą miały zastosowanie: a) do wydatków na nabycie pakietu wierzytelności za jedną cenę przy czym będą one rozliczane w odniesieniu do całego pakietu wierzytelności, a nie do poszczególnych wierzytelności nabytych w ramach tego pakietu; b) w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności lub faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tytułu wyegzekwowania wierzytelności w częściach w różnych okresach czasu, tj. w roku podatkowym w którym nastąpiło nabycie wierzytelności, w następnym roku podatkowym lub w następnych latach podatkowych; c) w przypadku nabycia wierzytelności za należące do niego aktywa rzeczowe, przy czym wysokość wydatków na nabycie wierzytelności będzie odpowiadała wartości rynkowej aktywów rzeczowych należących do Strony z dnia nabycia wierzytelności? Zdaniem Skarżącej, nabycie wierzytelności (w tym poniżej ich wartości rynkowej – pytanie siódme wniosku) nie powoduje powstania u niej przychodu, natomiast uzyska przychód w momencie odpłatnego zbycia nabytych wierzytelności (zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.) lub w momencie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tytułu wyegzekwowania wierzytelności (zgodnie z art. 12 ust. 3e ww. ustawy). Uzasadniając swoje stanowisku w tym zakresie podniosła, iż w przypadku zawarcia umowy cesji wierzytelności jako nabywcy wierzytelności nie powstanie u niej przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., pomimo iż staje się - na skutek zawarcia tej umowy - wierzycielem, to jednak nabywa wierzytelność po cenie równej jej wartości rynkowej). Odnośnie pytania drugiego (oznaczonego we wniosku numerem osiem) stwierdziła, iż wydatki na nabycie wierzytelności będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie uzyskania przychodu, tj. w momencie odpłatnego zbycia wierzytelności lub faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tytułu wyegzekwowania wierzytelności przez Stronę – w kwocie równej kwocie przychodu uzyskanego w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności po cenie niższej niż wydatki poniesione na nabycie wierzytelności, a w pełnej wysokości gdy uzyskany przychód będzie równy lub większy niż wydatki na nabycie wierzytelności. Wydatki na nabycie wierzytelności stanowią dla Skarżącej na gruncie u.p.d.o.p. koszty bezpośrednio związane z przychodami i są potrącalne w momencie powstania związanych z nimi przychodów. Z kolei w odniesieniu do pytania trzeciego (oznaczonego we wniosku numerem dziewięć) w zakresie nabycia pakietu wierzytelności, Skarżąca uznała nie ma znaczenia czy nabyła - w ramach jednej transakcji za jedną cenę - jedną wierzytelność czy też cały ich pakiet. Tym samym stwierdziła, iż zasady rozliczania i potrącania wydatków na nabycie wierzytelności opisane w stanowisku dotyczącym pytania nr 8 wniosku będą miały zastosowanie do wydatków na nabycie pakietu wierzytelności (za jedną cenę) i będą one rozliczane w odniesieniu do całego pakietu wierzytelności, a nie do poszczególnych wierzytelności w ramach tego pakietu. Jednocześnie odnosząc się do odpłatnego zbycia wierzytelności lub faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tytułu wyegzekwowania wierzytelności w częściach w różnych okresach czasu, tj. w roku podatkowym w którym nastąpiło nabycie wierzytelności, w następnym roku podatkowym lub w następnych latach podatkowych, wydatki na ich nabycie są potrącalne w momencie powstania związanych z nimi przychodów. Skarżąca skonstatowała, iż dopiero w przypadku otrzymania części należności z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności lub części z tytułu ich wyegzekwowania, możliwe jest potrącenie części wydatków na nabycie wierzytelności jaka będzie odpowiadała wartości (wysokości) uzyskanej należności. Podobnie zasady rozliczania i potrącania wydatków na nabycie wierzytelności, w jej ocenie mają zastosowanie w przypadku nabycia wierzytelności za należące do Skarżącej aktywa rzeczowe, przy czym wysokość wydatków na nabycie wierzytelności będzie odpowiadała wartości rynkowej aktywów rzeczowych z dnia nabycia wierzytelności. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2015 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej również: "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego (oznaczonego we wniosku numerem siedem), w zakresie pytania drugiego (oznaczonego we wniosku numerem osiem) oraz w zakresie pytania trzeciego (oznaczonego we wniosku numerem dziewięć) w części pkt b) i c). Za nieprawidłowe uznano natomiast stanowisko Skarżącej, w zakresie pytania trzeciego (oznaczonego we wniosku numerem dziewięć) w części pkt a), odnoszącego się rozliczenia wydatków na nabycie pakietu wierzytelności. Organ stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p."), odstąpił od uzasadnienia prawnego w zakresie oceny stanowisk Skarżącej, które uznał za prawidłowe. Natomiast w pozostałym zakresie, przywołując treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4-4h u.p.d.o.p. stwierdził, że przedmiotowe wydatki na nabycie pakietów wierzytelności mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności. Co do zasady, Minister Finansów zgodził się z przedstawionym we wniosku sposobem rozliczania kosztów nabycia wierzytelności w przypadku gdy spłata wierzytelności będzie następowała częściowo, tj. w taki sposób, iż do momentu w którym suma spłat nie przekroczy wydatku na nabycie wierzytelności Skarżąca wykaże przychód podatkowy w wysokości otrzymanej spłaty oraz odpowiadający mu koszt podatkowy w wysokości uzyskanego przychodu natomiast gdy suma spłat przekroczy wydatek na nabycie nieruchomości, z każdą kolejną spłatą skarżąca będzie wykazywać tylko przychód, gdyż cały wydatek na nabycie został już uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów. Jednakże, przedstawionego sposobu rozliczania nie można wedle Organu interpretującego zastosować do całego pakietu wierzytelności. Istotnym bowiem jest, że wierzytelnością, dla potrzeb prawa podatkowego w sprawach związanych z podatkiem dochodowym podmiotów zajmujących się działalnością gospodarczą polegającą na windykowaniu we własnym imieniu i na własną rzecz należności, jest oznaczona, jednostkowa wierzytelność traktowana jako prawo podmiotowe zindywidualizowane poprzez oznaczenie dłużnika, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia; nie jest zaś wierzytelnością pakiet umowny jako abstrakcyjna całość. Pomimo iż Skarżąca nabyła pakiet wierzytelności za jedną cenę, stanowiąca określony procent wartości nominalnej nabywanych wierzytelności liczony od sumy wartości nominalnych wszystkich wierzytelności, to uzyskuje spłaty (częściowe spłaty) od konkretnych, zindywidualizowanych dłużników, z których każdy ma do spłaty ściśle określoną wartość zadłużenia na rzecz Skarżącej. Tym samym, w sytuacji otrzymania od dłużnika należności z tytułu konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, należy przyporządkować jej właściwy dla tej konkretnej wierzytelności koszt jej nabycia. W tym celu należy – zdaniem Ministra Finansów – ustalić proporcję w jakiej pozostaje wartość nominalna konkretnej wierzytelności w sumie wartości nominalnej wszystkich nabytych wierzytelności i zastosować ją do ceny zakupu całego pakietu. Tak wyliczony koszt nabycia konkretnej wierzytelności będzie sukcesywnie - w miarę kolejnych częściowych spłat - zaliczany do kosztów podatkowych w sposób opisany powyżej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła: - błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust 4b i art. 15 ust. 4c u.p..d.o.p. przez stwierdzenie, iż w razie otrzymania od dłużnika należności z tytułu poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności, należy przyporządkować poszczególnym wierzytelnościom właściwy dla konkretnej wierzytelności koszt nabycia; - błędne zastosowanie art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 14c § 2 O.p. oraz niezastosowanie art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie O.p. przez uznanie stanowiska Skarżącej, przedstawionego we wniosku Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie konsekwencji podatkowych nabycia wierzytelności oraz pakietów wierzytelności. W uzasadnieniu skargi Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, uznała, iż wydatki na nabycie pakietów wierzytelności będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia pakietów wierzytelności (lub poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład pakietu) lub faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tytułu wyegzekwowania wierzytelności przez Skarżącą - w kwocie równej kwocie przychodu uzyskanego przez Skarżącą, a w pełnej wysokości gdy uzyskany przez Skarżącą przychód będzie równy lub większy niż wydatki na nabycie pakietu wierzytelności. Zdaniem Skarżącej, bez znaczenia pozostaje okoliczność nabycia wierzytelności w ramach jednej transakcji bądź nabycie całego ich pakietu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy rozpoznania momentu zaliczenia wydatków w kosztach podatkowych poniesionych na zakup pakietu wierzytelności. Zdaniem Skarżącej wydatki na nabycie pakietów wierzytelności będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia pakietów wierzytelności (lub poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład pakietu) lub faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tytułu wyegzekwowania wierzytelności przez Skarżącą. Organ natomiast twierdził, że do przedstawionego sposobu rozliczania nie można zastosować, jak chciałaby Spółka, do całego pakietu wierzytelności. Istotnym bowiem jest, że wierzytelnością, dla potrzeb prawa podatkowego w sprawach związanych z podatkiem dochodowym podmiotów zajmujących się działalnością gospodarczą polegającą na windykowaniu we własnym imieniu i na własną rzecz należności, jest oznaczona, jednostkowa wierzytelność traktowana jako prawo podmiotowe zindywidualizowane poprzez oznaczenie dłużnika, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia; nie jest zaś wierzytelnością pakiet umowny jako abstrakcyjna całość. W niniejszym sporze należy przyznać rację Ministrowi Finansów i zaaprobować stanowisko zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik ma zatem prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., oraz że wykaże związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika. Ustawodawca wyróżnia zatem koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Zasady podatkowego rozpoznawania momentu zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4h u.p.d.o.p. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepisy ust. 4b i 4c odnoszą się do zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z przychodami, dotyczących przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego, przy czym ust. 4b reguluje sytuacje, gdy wydatki zostały poniesione przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (złożenia zeznania rocznego), natomiast ust. 4c - gdy zostały poniesione po tym dniu. Kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami określa art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h. uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W ocenie Sądu, z analizy powyższych przepisów wynika, że koszty uzyskania przychodów mogą być potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód z nimi związany, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W przypadku, gdy nie jest możliwe powiązanie wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, z konkretnym przychodem, wydatek taki zalicza się do kosztów podatkowych w dacie jego poniesienia. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodem z tytułu windykacji we własnym zakresie nabytych wcześniej wierzytelności są otrzymane pieniądze, czyli każda kwota zapłacona przez dłużnika. Natomiast stosownie do treści cyt. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Jednocześnie, przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki ponoszone przez podatnika w takiej części, w jakiej dotyczą uzyskanych przychodów. Zatem, przedmiotowe wydatki mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności lub jej części. Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać odpisane w koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu windykacji, tj. wpłat danego dłużnika. Tym samym w sytuacji otrzymania od dłużnika należności z tytułu konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, wydatkiem na jej nabycie nie będzie cena, jaka została zapłacona za cały pakiet, tylko jej część dotycząca spłacanej wierzytelności. Skład orzekający jako własny przyjmuje również pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 229/14, gdzie podsumowano ogólnie przyjmowany pogląd dotyczący nabyć określony pakiet wierzytelności w drodze cesji globalnej. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest twierdzenia Ministra Finansów, iż zbycie wierzytelności jest możliwe, gdy istnieje możliwość dokładnego zindywidualizowania wierzytelności. Dotyczy to przede wszystkim wyraźnego określenia stosunku zobowiązaniowego, którego elementem jest zbywana wierzytelność, a zatem oznaczania stron tego stosunku, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia (zob. wyr: SN z 5 listopada 1999 r. III CKN 423/98, SA w Szczecinie z 25 marca 2014 r. I ACa 885/13). Nie budzi wątpliwości że cesjonariusz jest wierzycielem konkretnych dłużników na podstawie konkretnych stosunków prawnych ległych u podstaw powstania ich indywidualnych zobowiązań. Przenoszone przez cesję wierzytelności nie ulegają połączeniu (nie zlewają się). Kodeksowi cywilnemu obce jest też pojęcie cesji globalnej. Tym samym przelew wielu wierzytelności w drodze jednej czynności prawnej, choć prawnie dopuszczalny, z punktu widzenia prawa cywilnego oznacza jednoczesne dokonanie wielu przelewów zindywidualizowanych wierzytelności o – jak należy rozumieć – różnych (odrębnych) podstawach prawnych ich powstania, w których występują inni dłużnicy i różne warunki spełnienia świadczenia. Wszystkie te elementy muszą się dać wyodrębnić, ponieważ jest to warunek skuteczności cesji. Skutkiem umowy przelewu, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, było przeniesienie poszczególnych wierzytelności, które co prawda mogły stanowić pewien zbiór, lecz przedmiotem cesji nie było powstanie zbioru wierzytelności jako nierozerwalnej całości. Przelew na mocy jednej czynności prawnej wielu wierzytelności nie wykreował nowego prawa majątkowego. Także zatem z punktu widzenia opodatkowania przychodów z zaspokojenia tych wierzytelności na rzecz cesjonariusza, relewantnym zdarzeniem prawnym jest cesja konkretnych wierzytelności nie zaś ich zbioru ("pakietu"). W przypadku podatników zajmujących się działalnością gospodarczą polegającą na windykowaniu we własnym imieniu i na własną rzecz należności, wierzytelnością jest oznaczona, jednostkowa wierzytelność traktowana jako prawo podmiotowe zindywidualizowane poprzez oznaczenie dłużnika, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia (wyr. NSA z 11 marca 2003 r. SA/Bd 286/03). "Pakiet wierzytelności" jest pojęciem pozaprawnym. Jak wskazał NSA, u podstaw przychodu z zaspokojenia wierzytelności na rzecz cesjonariusza leży konkretna wierzytelność czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe, nie zaś "pakiet" takich praw (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Podkreślenia wymaga, że u podstaw przychodu z zaspokojenia wierzytelności na rzecz cesjonariusza leży konkretna wierzytelność, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe, zindywidualizowane poprzez oznaczenie dłużnika, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia, a nie "pakiet" takich praw (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Pomimo iż Skarżąca zamierza nabyć pakiet wierzytelności za jedna cenę, stanowiącą określony procent wartości nominalnej nabywanych wierzytelności liczony od sumy wartości nominalnych wszystkich wierzytelności, to uzyskuje spłaty (częściowe spłaty) od konkretnych, zindywidualizowanych dłużników, z których każdy ma do spłaty ściśle określoną wartość zadłużenia na rzecz Spółki. Tym samym, w sytuacji otrzymania od dłużnika należności z tytułu konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, należy przyporządkować jej właściwy dla tej konkretnej wierzytelności koszt jej nabycia. W tym celu, zdaniem Sądu, jak trafnie przyjął to Minister Finansów, należy ustalić proporcję w jakiej pozostaje wartość nominalna konkretnej wierzytelności w sumie wartości nominalnej wszystkich nabytych wierzytelności i zastosować ją do ceny zakupu całego pakietu. W konsekwencji Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w udzielonej skarżącej Spółce interpretacji, że pomimo, iż Spółka ma nabyć liczne wierzytelności za jedną cenę, to otrzymując świadczenia dłużników uzyskuje spłaty na poczet konkretnych wierzytelności, a nie ich "pakietu". Dlatego takiemu przychodowi należy przyporządkować jej konkretny koszt nabycia. Zasadnie uznał Minister Finansów, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Spółki, do momentu uzyskania przez Spółkę częściowych spłat wierzytelności określonej w cenie jej nabycia, każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie wartości uzyskanej spłaty. W praktyce, do momentu uzyskania przez Spółkę poziomu spłaty wierzytelności oczekiwanego na moment jej nabycia, wartość kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w związku z uzyskiwaniem częściowych spłat wierzytelności odpowiadać będzie wartości tych częściowych spłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości wierzytelności określonej w cenie jej nabycia. Nie można natomiast zaaprobować stanowiska Skarżącej, że jako koszt uzyskania przychodu Spółka wykaże wydatki poniesione na nabycie "pakietu wierzytelności", gdyż w sytuacji otrzymania od dłużnika należności z tytułu konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, wydatkiem na jej nabycie nie będzie cena jaka została zapłacona za cały pakiet tylko jej część. Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje, że stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów, w odniesieniu do zaprezentowanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego w zakresie rozliczenia wydatków nabycia pakietu wierzytelności, tj. pytania trzeciego (oznaczonego we wniosku numerem 9 w części pkt a) za prawidłowe, a wydana interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na mocy art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.