III SA/Wa 3174/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Artur Kot, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi B. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 13.252 zł (słownie: trzynaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec B. GMBH (poprzednio: B. GMB) z siedzibą w Niemczech (dalej: "Skarżąca") w zakresie rzetelności deklarowanych postaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] maja 2016 r., określił Skarżącej nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za lipiec, sierpień i wrzesień, październik i listopad 2013 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") za wrzesień i listopad 2013 r. W toku przedmiotowego postępowania ustalono, że faktury VAT z dnia 5 września 2013 r. o nr 6720938 i 6720939 oraz z dnia 18 listopada 2013 r. o nr 6721280 i 6721281, wystawione przez Skarżącą na rzecz C. oraz nr [...] i nr [...] z dnia 2 października 2013 r., z dnia 27 listopada 2013 r. o nr [...] i nr [...], wystawione przez C. na rzecz Skarżącej dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dyrektor UKS stwierdził, że sprzedaż przez Spółkę pszenicy i żyta na podstawie ww. faktur VAT, w związku z nie przedłożeniem dowodów dokumentujących dostawy do nabywcy na terenie innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju, podlegała opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%. Organ zakwestionował sprzedaż pszenicy i żyta dokonaną na podstawie ww. faktur VAT, gdyż w dacie zawarcia ww. transakcji w rzeczywistości ich nie posiadała. W ocenie organu, Spółka dokonała rzekomej sprzedaży pszenicy i żyta w dniu 30 sierpnia 2013 r., które miała zakupić w dniu 2 października 2013 r. oraz dokonała sprzedaży pszenicy i żyta w dniu 12 listopada 2013 r., które zakupiła rzekomo w dniu 27 listopada 2013 r. Ponadto po dokonaniu analizy ilościowej zakupionej i sprzedanej pszenicy organ stwierdził, że na dzień wykazania sprzedaży według faktury VAT nr 6720938 z dnia 5 września 2013 r., wystawionej dla C., Spółka nie posiadała wystarczającej ilości pszenicy, aby dokonać transakcji sprzedaży w ilości wskazanej na przedmiotowej fakturze. W ocenie organu transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur VAT z dnia 5 września 2013 r. oraz z dnia 18 listopada 2013 r., wystawionych na rzecz C. w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało zakwestionowaniem faktur VAT z dnia 2 października 2013 r. oraz z dnia 27 listopada 2013 r. Organ wskazał na obowiązek zapłaty podatku, wynikającego z faktu wystawienia faktur VAT z dnia 5 września 2013 r. oraz z dnia 18 listopada 2013 r., niedokumentujących rzeczywistych transakcji, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie organ kontroli skarbowej stwierdził, że ewidencjonując przedmiotowe faktury w ewidencji sprzedaży, prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wykazując podatek należny w nich zawarty w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VTA-7, Spółka zawyżyła podatek należny za wrzesień 2013 r. w kwocie 302.759 zł i za listopad 2013 r. w kwocie 260.026 zł. Ponadto organ kontroli skarbowej wskazał, że Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o podatek zawarty w przedmiotowych fakturach VAT zakupu, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji w rozliczeniu za październik 2013 r. w kwocie 306.527 zł oraz listopad 2013 r. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła ww. decyzji naruszenie: - art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j, Dz. U. z 2015 r., poz. 613 późn. zm., dalej: O.p.) przez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania, w szczególności brak opinii biegłego na okoliczność przyczyny ubytków towaru wykazanego na zakwestionowanych fakturach oraz faktycznych stanów magazynowych posiadanych zbóż, - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług naliczonego nie powstał w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz z tytułu wystawienia faktur, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W uzasadnieniu Skarżąca wyjaśniła, że różnice w ilościach zboża dostarczonego do nabywcy według zakwestionowanych faktur n oraz załączonych do nich dokumentów CMR wynikały ze specyfiki przewożonego towaru i stanowiły ubytki naturalne w związku ze zmianą poziomu zawilgocenia przewożonego towaru. W jej ocenie dokumenty CMR potwierdzają, że zboże będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostało wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Zdaniem Skarżącej ubytki naturalne w przewożonym zbożu na poziomie nieprzekraczającym norm powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw opodatkowanych stawką VAT w wysokości 0%. Zarzuciła, że okoliczność zaistnienia ubytków naturalnych nie została przez organ dostatecznie wyjaśniona, w szczególności organ nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii żywności na powyższą okoliczność. Skarżąca odwołała się do raportów C. pn. "Overview of commodities on storage", z których wynika, że ilość pszenicy w magazynie w P. na koniec sierpnia 2013 r. wzrosła o 2.964.738 ton w stosunku do początku tego miesiąca, a więc dokładnie o ilość pszenicy dostarczonej przez Skarżącą. Zaznaczyła, że ilość żyta w przedmiotowym okresie wzrosła o 7.082,617 ton, a więc o wartość wskazaną na zakwestionowanych fakturach VAT. Zdaniem Skarżącej ceny jednostkowe zastosowane w zakwestionowanych transakcjach są bliskie średnim cenom pszenicy i żyta stosowanym na otwartym rynku, a w szczególności dalekie są od notowanych cen minimalnych i maksymalnych. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podtrzymując w uzasadnieniu ustalenia organu. DIS odwołując się do analizy porównawczej ilości zbóż (pszenicy i żyta), stanowiących przedmiot transakcji sprzedaży przez Spółkę według spornych faktur VAT z ilością tych zbóż wynikającą z załączonych do przedmiotowych faktur międzynarodowych listów przewozowych CMR ustalił, że Skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających dokonanie przemieszczenia pszenicy i żyta w ilościach wskazanych na ww. fakturach, lecz w ilościach mniejszych. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność zaistnienia ubytków naturalnych została dostatecznie wyjaśniona w niniejszej sprawie, przez co powoływanie biegłego w zakresie ustalenia ubytków naturalnych związanych z przewożeniem zboża uznał za bezzasadne. W ocenie organu odwoławczego ilość towaru wskazana na międzynarodowym liście przewozowym CMR wskazywana jest w momencie załadowania towaru na środek transportu i stanowi dowód na przyjęcie przez przewoźnika towaru w ilości wskazanej na tym dokumencie. Organ odwoławczy analizując rozliczenia ilościowego pszenicy i żyta zakupionego i sprzedanego przez Skarżącą w okresie objętym postępowaniem, bezsprzecznie ustalił, że na dzień 30 sierpnia 2013 r. nie posiadała ona pszenicy w wystarczającej ilości, aby móc dokonać jej sprzedaży na rzecz C. sp. z o.o. Skarżąca w okresie od 1 kwietnia 2013 r. do 31 lipca 2013 r. nie dokonywała zakupów pszenicy. Ponadto organ uznał za nieracjonalny przebieg transakcji z C. wynikający z zakwestionowanych faktur. W ocenie organu Skarżąca nie mogła dokonać sprzedaży pszenicy i żyta według zakwestionowanych faktur VAT, których to zbóż w dacie zawarcia transakcji w rzeczywistości nie posiadała. Organ odwoławczy stwierdził, że dokonane przez Stronę czynności nie spełniają norm określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ww. ustawy, gdyż za takie nie można uznać procederu wystawiania "pustych" faktur nie mających potwierdzenia w towarze. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że ewidencjonując w ewidencji sprzedaży, prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług zakwestionowane faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz wykazując podatek należny w nich zawarty w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, Skarżąca zawyżyła podatek należny za wrzesień 2013 r. w kwocie 302.759 zł i za listopad 2013 r. w kwocie 260.026 zł. Organ odwoławczy skonstatował, że faktury na których jako sprzedawca zboża figurowała firma C. nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy podmiotami figurującymi na tych fakturach, co stanowiło podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o podatek zawarty w zakwestionowanych fakturach VAT zakupu wystawionych przez C., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji w rozliczeniu za październik i listopad 2013 r. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję wnosząc skargę w piśmie z dnia 19 września 2016 r., zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 42 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT przez nieuwzględnienie ubytków naturalnych w towarze w podstawie opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0 %, - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że obowiązek zapłaty podatku VAT należnego nie powstał w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz z tytułu wystawienia faktur, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur; 2) przepisów postępowania, tj. - art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez ustalenie nieprawidłowego stanu faktycznego i dokonanie błędnej oceny dowodów, skutkujące uznaniem, iż część transakcji dokonywanych przez Skarżącą nie miała w rzeczywistości miejsca, - art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez braki uzasadnienia decyzji i brak wyczerpującego rozpatrzenia wyjaśnień Skarżącej złożonych w toku postępowania odwoławczego w piśmie z dnia 4 lipca 2016 r., - art. 180 § 1 w zw. z art. 155 i art. 159 O.p. oraz art. 13b ust. 1-2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej przez oparcie stanu faktycznego na wyjaśnieniach kontrahenta Spółki uzyskanych z naruszeniem przepisów postępowania. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - w prawem przewidzianej wysokości. Zdaniem Skarżącej, konsekwencją uznania różnicy pomiędzy wagą towaru wykazaną na fakturze VAT, a wagą określoną na liście przewozowym CMR wynikającą z ubytków naturalnych, powinno być uwzględnienie tej różnicy w podstawie opodatkowania VAT. W dalszej części skargi Skarżąca wskazała, iż zakwestionowane przez organ transakcje miały w rzeczywistości miejsce. Zachowany został ciąg logiczny, gdyż najpierw dokonała sprzedaży do C. w dniu 30 sierpnia 2013 r. towaru, który następnie odkupiła od tego kontrahenta w dniu 2 października 2013 r. i sprzedała do podmiotu trzeciego. Podobnie przebiegła transakcja sprzedaży z dnia 12 listopada 2013 r. i odkupu z dnia 27 listopada 2013 r. Wyjaśniła, że spornym transakcjom sprzedaży zbóż do C. nie towarzyszyło fizyczne przemieszczenie towarów, co nie oznaczało rzeczywistego braku jego sprzedaży. Do zmiany tytułu prawnego wystarczy sama umowa stron. Za okoliczność bez znaczenia uznała okoliczność braku oddzielenia nabytego zboża od zboża należącego do C. sp. z o.o. Wyjaśniła, że odkupione zboże było przemieszczane na terytorium Niemiec do B. Gmbh (poprzednia firma Spółki), skąd następnie było sprzedawane do podmiotów trzecich. Nie powinno również budzić wątpliwości, że zastosowane przez Skarżącą i C. ceny nie odbiegały od cen rynkowych. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Pierwszym mającym zasadnicze znaczenie w sprawie jest zagadnienie dotyczące kwestii posiadania przez Skarżącą wystarczającej ilości towaru (pszenicy i żyta) w dacie dokonania transakcji ze Spółką C. sp. z o.o. Pierwsze wyjaśnienia składne przez Skarżącego w toku postępowania kontrolnego budziły uzasadnione wątpliwości Organu (przeczyły logice), gdyż twierdził on, że towar sprzedany wcześniej (udokumentowany fakturą z września 2013 r.) pochodził z później dokonanego zakupu (październiku 2013 r.). Wyjaśnienia złożone w piśmie z dnia 4 lipca 2016 r. i powtórzone w skardze do Sądu nie wywołują już podobnych wątpliwości (nie zawierają błędu logicznego). W tym miejscu Sąd pragnie zauważyć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a istota dwuinstancyjności sprowadza się do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Zatem argumentacja Skarżącej zawarta w piśmie z dnia 4 lipca 2016 r w zakresie wskazanym powyżej powinna być w pełni rozpatrzona przez organ odwoławczy i nie ma znaczenia, że została podniesiona na etapie postępowania odwoławczego. Skarżąca wskazuje, że Organy ustalając, że nie posiadała ona wystarczającej ilości towaru na dokonanie dostawy udokumentowanej fakturą z września 2013 r. nie uwzględniły towaru otrzymywanego od sierpnia 2013 r. i objętego fakturą zaliczkową dotyczącą okresu rozliczeniowego grudzień 2012 r. (faktura z 8 listopada 2012 r. nr. [...]). Swoje twierdzenia Skarżąca poparła załączonymi do pisma z dnia 4 lipca 2016 r dokumentami (m.in. dokument pn. "Zapasy->STU", oraz wydrukiem operacji bankowej). Sąd nadmienia, że przyjęty przez Organy sposób rozliczenia zapasów oparty był na analizie rejestrów zakupu od kwietnia 2013 r. a więc nie mógł uwzględniać zakupu dokonanego w grudniu 2012 r. i zrealizowanego od sierpnia 2013 r. Zdaniem Sądu przedstawiona argumentacja Skarżącej nie została w należyty sposób zweryfikowana przez organ odwoławczy zważywszy na przyjęty sposób ustalenia deficytu towarowego Skarżącej. Na wstępie należy zauważyć, że dowodem przemawiającym za brakiem posiadania dostatecznej ilości towaru przez Skarżącą, jak wskazuje Organ, nie może być okoliczność, że z faktury z 8 listopada 2012 r. nr. [...] (skorygowanej w następnych okresach) "nie wynika, aby była to faktura zaliczkowa". Z treści dokumentu przedstawionego przez Skarżącą pn. "Zapasy" wynika, że w magazynie nr 960 w P. znajdowały się od sierpnia 2013 roku wystarczające ilości pszenicy i żyta dla dokonania dostawy udokumentowanej fakturą z 5 września 2013 r. Jeżeli zatem Organ odmawia ww. dokumentowi rzetelności wskazując, że wskazane w nim ilości towaru nie znajdują odzwierciedlenia w ilości towaru wynikającego z faktur zakupowych (analizowanych od kwietnia 2013 r.) to musi, przy przyjętej metodzie rozliczenia ilości towaru, uwzględnić również fakturę zaliczkową z 8 listopada 2012 r. Ewentualne nieuwzględnienie ww. faktury zaliczkowej będzie możliwe, gdy Organ wykaże brak rzeczywistego charakteru transakcji, którą dokumentuje ww. faktura z 8 listopada 2012 r. albo wykaże, że dostawa nastąpiła jeszcze w 2012 r. Tymczasem ze skarżonej decyzji nie wynika, czy Organ kwestionuje rzeczywisty charakter ww. transakcji. W istocie również Organ nie wskazał, w jaki sposób wpływa przedstawiony przez Skarżącą dowód (faktura z 8 listopada 2012 r.) na dokonane w skarżonej decyzji ustalenia. Nawet, jeżeli dokument jest wadliwy, to nie oznacza, że nie doszło do rzeczywistej dostawy towarów nim udokumentowanej. Zatem to organ drugiej instancji powinien wskazać na konsekwencje, jakie w przedmiotowej sprawie wywołuje powyższa faktura (dowód w postępowaniu odwoławczym). Argumentem przemawiającym za stanowiskiem Organu nie jest również odwołanie się do braku racjonalizmu Skarżącej, który to brak racjonalizmu Organ upatruje w fakcie, że przyjęcie argumentów Skarżącej oznacza, że przez pół roku nie dysonowała ona środkami finansowymi oraz towarem. Ewentualne utrzymanie powyższego argumentu wymagałoby wykazania przez Organ, że zachowanie Skarżącej w powyższym zakresie odbiegało od praktyk stosowanych na rynku towarów będących przedmiotem działalności Skarżącej. W przeciwnym razie nie ma ono znaczenia dla sprawy. Reasumując, w ocenie Sądu, Organ w sposób niedostateczny odniósł się do dowodów wskazanych przez Skarżącą w piśmie z dnia 4 lipca 2016 r. Przedstawione przez Skarżącą dowody wymagają ponownej weryfikacji przez Organ w szczególności w zakresie ustalenia wpływu dokumentu – faktury z dnia 8 listopada 2012 r na dokonane ustalenia Organów. Ponadto, Organ ponownie musi zweryfikować ustalenia w zakresie braku wystarczającej ilości towarów dla dokonania dostawy udokumentowanej fakturą z dnia 18 listopada 2013 r. Powyższe ustalenia są związane ze wskazanym powyżej ustaleniem w zakresie posiadania przez Skarżącą wystarczającej ilości towaru na dokonanie dostawy udokumentowanej fakturą z września 2013 r. Przy czym Organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien uwzględnić okoliczność, że towary nabyte przez Skarżącą mogą być towarami "tego samego rodzaju". A więc Organ powinien jednoznacznie wskazać dowody, wykazujące że Skarżąca "odkupiła" uprzednio sprzedany towar i że Spółka C. sp. z o. o. nie dysponowała wystarczającą ilość towaru, aby dokonać dostawy na rzecz Skarżącej innego towaru niż od niej uprzednio nabytego. Innymi słowy, Organ powinien odnieść się do ww. zarzutu Skarżącej podnoszonego już na etapie postępowania odwoławczego. Mając na uwadze powyższe ustalenia przedwczesne byłyby rozważania na temat ewentualnego zastosowania art. 108 Ustawy o VAT. Sąd natomiast podziela pogląd Organów w zakresie problematyki tzw. ubytków naturalnych. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przywołana w skardze interpretacja indywidualna dotyczy innego towaru a wysokość ubytków naturalnych mieściła się w normatywnie określonych wartościach. W sytuacji towarów dostarczanych przez Skarżącą brak jest normatywnie określonych wartości ubytków naturalnych. Zatem prawodawca uznał, że towar będący przedmiotem obrotu Skarżącej, nie ma właściwości, które powodują naturalne (fizyczne, chemiczne) ubytki. W przypadku Skarżącej ubytki powstały w wyniku załadunku a więc nie są związane z właściwościami naturalnymi towarów a ponadto Skarżąca nie wykazała, że ubytki nie były wynikiem wadliwego procesu załadunku. W kwestii dotyczącej cen stosowanych w transakcjach pomiędzy Skarżącą a Spółką C. sp. z o. o. należy zauważyć, że Organy powinny jednoznacznie określić, czy ceny te były nierynkowe. Sam fakt stosowania różnych cen w zależności od kontrahenta jest spotykaną praktyką w obrocie gospodarczym wynikającą z chęci maksymalizacji zysku oraz wielkości wolumenu sprzedaży. A więc wyłącznie ustalenie, że Skarżąca stosowała różne ceny zarówno zakupu jak i sprzedaży w zależności od kontrahenta nie świadczy o nierynkowym charakterze tych cen. W zakresie kosztów magazynowania należy zauważyć, że faktycznie ze względu na sposób skonstruowania umowy Skarżąca ponosiła koszty magazynowania bez względu na to czy faktycznie przechowywała towar. Nie mniej Organ ma rację, że Skarżąca magazynowała towar nienależący do niej. Jednakże, Sąd nie dostrzega, aby okoliczność ta miała świadczyć o braku rzeczywistej dostawy towarów. W ponownym postępowaniu Organ, uwzględni stanowisko wynikające z niniejszego wyroku w szczególności w zakresie oceny skutków złożenia nowego dowodu - faktury zaliczkowej z 8 listopada 2012 r. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - tekst jedn.: Dz. U. Nr 31, poz. 153).