III SA/Wa 318/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) odstępuje od zasądzenia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. G. zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.("NUS" lub "Organ pierwszej instancji") odmówił R. G. ("Skarżący", "Podatnik" lub ,,Strona") stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 23 126 zł oraz określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 179 840 zł. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą od dnia 1 listopada 2011 r. do dnia 28 lutego 2014 r w formie spółki cywilnej [...] s.c., w której posiadał 95% udziałów. Ponadto Skarżący wraz ze swoim ojcem, Z.G., w dniu 24 stycznia 2014 r. zawarł umowę spółki cywilnej pod firmą [...] s.c. ("spółka"), w której posiadał udziały w wysokości 50%. Organ pierwszej instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki kwot wynikających z faktur o łącznej wartości 1 357 474, 98 zł, związanych z zakupem koncentratu krwi spożywczej, w których jako wystawca figurowały [...] S. A. P. w Upadłości Likwidacyjnej, kwot związanych z użytkowaniem samochodu niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych o łącznej wartości 36 755, 19 zł, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki jednorazowego odpisu amortyzacyjnego systemu monitoringu o łącznej wartości 6 499, 50 zł, a nadto kwoty wynikającej z faktury nr 10/128054/51R/FZ/2014 w wysokości 3 813, 87 zł. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej zastosowanie art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016, poz. 2032, dalej "ustawa" lub "u.p.d.o.f.) w szerszym zakresie, niż wynika to z przepisu. Wskazał też na naruszenie art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie prawa do skorzystania z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201, dalej też "O.p."), poprzez przedłużenie prowadzonego postępowania podatkowego ponad ustawowy termin, art. 120 - 121, art. 124 - 125, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji łącznej w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.("DIS", "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Wskazał, że Skarżący, działając w ramach spółki, zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. kwoty wynikające z faktur, które nie obejmują transakcji faktycznych dokonanych między wskazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą, w których jako wystawca figurowały [...] S.A. P. w Upadłości Likwidacyjnej. Wskazano, że zgodnie z wydrukiem z Krajowego Rejestru Sądowego [...] S.A. P. S.A. w Upadłości Likwidacyjnej zostały wykreślone z rejestru przedsiębiorców w dniu 22 września 2011 r. Z kolei kwestionowane faktury pochodzą z okresu od dnia 3 lutego 2014 r. do dnia 27 listopada 2014 r. Organ odwoławczy wskazał również, że na spornych fakturach jako adres hurtowni wskazano ul. [...] .w P. W toku czynności sprawdzających ustalono tymczasem, że pod tym adresem figuruje firma dziewiarska, a właścicielka zakupiła budynek w ramach przetargu od syndyka w roku 2011. Ponadto oględziny miejsc, w których [...] S.A. P. w Upadłości Likwidacyjnej prowadzić miały działalność, wykazały, że pod żadnym znanym adresem nie była prowadzona działalność gospodarcza przez ten podmiot. DIS zwrócił również uwagę, że na spornych fakturach figuruje błędna firma, tj. "[...] S.A. P. w Upadłości Likwidacyjnej" oraz "[...] S.A. P. w Upadłości Likwidacyjnej". Zwrócono również uwagę na zeznania Skarżącego, które były ogólnikowe i nie zawierały konkretnych informacji. Z kolei Z.G. uchylił się od złożenia zeznań i dostarczył jedynie dowody w postaci kopii upoważnienia dla kierowcy samochodu dostarczającego krew spożywczą do odbioru gotówki oraz kopii dokumentów KW. DIS wyjaśnił, że nie kwestionował faktu przyjęcia do magazynu surowca w postaci koncentratu krwi spożywczej. Zakwestionował natomiast okoliczność, że dostawy surowca zostały dokonane przez wymienione na fakturach [...] w P.. Odnosząc się do kwestii amortyzacji zestawu monitoringu o wartości 6 499, 50 zł DIS wskazał, że co prawda spółka zaczęła swoją działalność w 2014 r., ale Skarżący prowadził działalność gospodarczą w ramach [...] s.c. od dnia 1 listopada 2011 r. Zdaniem Organu odwoławczego Skarżący nie mógł zostać również uznany za tzw. małego podatnika, ponieważ dla uzyskania tego statusu konieczne jest osiągnięcie przychodu ze sprzedaży w poprzednim roku podatkowym nieprzekraczającego równowartość 1 200.000 euro, a spółka powstała w roku 2014, dlatego też w tym roku nie mogła posiadać statusu małego podatnika. Skarżący nie zgodził się z wydaną decyzją DIS i złożył skargę do Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez brak wskazania podstawy materialnoprawnej decyzji, co czyni uciążliwym polemikę merytoryczną z przedmiotową decyzją, a w konsekwencji decyzja ta nie jest decyzją w rozumieniu art. 210 § 1 O.p.; - art. 233 § 1 w zw. art. 190 § 1 i 2 i w zw. z art. 123 O.p., poprzez oparcie się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji na dowodzie w postaci protokołu oględzin miejsca, podczas gdy Skarżący nie został wcześniej zawiadomiony o zamiarze przeprowadzeniu takiego dowodu; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez brak podjęcia próby przesłuchania Z.G. w charakterze świadka, podczas gdy na przesłuchaniu Skarżący podnosił, że wszelkie informacje odnośnie transakcji posiada właśnie Z.G.; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego, podczas gdy z przepisów Ordynacji wyraźnie wynika, że to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przez to również dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów; - art. 120 art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do podatnika, brak zebrania całości materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozpatrzenia, a także brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 22 ust 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f., poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na surowiec w postaci koncentratu krwi spożywczej, podczas gdy Organ nie zakwestionował poniesienia takich kosztów, a wręcz uznał to za udowodniony fakt, przy czym jednocześnie Organy obu instancji nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie przychodów, które są powiązane z kosztami ich uzyskania, m.in. wydatkami na surowiec w postaci koncentratu krwi spożywczej; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 i § 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika jednoznacznie, że zaistniała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku dwukrotnego rozliczenia części remanentu na kwotę 243 429, 15 zł, co już Organ pierwszej instancji potwierdził w decyzji; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 22a ust. 1 w zw. 22k ust. 7 i art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy, poprzez odmowę prawa do dokonania jednorazowej amortyzacji monitoringu ze względu na wyłączenie z art. 22k ust. 11, według którego przepis art. 22k ust. 7 nie ma zastosowania do podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niebędącej osobą prawną, przy czym Organy nie wzięły pod uwagę, że amortyzacji dokonuje spółka cywilna, która nie prowadziła wcześniej działalności gospodarczej ani nie była wspólnikiem spółki osobowej. Skarżący podkreślił, że nieuprawnione jest działanie Organu odwoławczego, który przerzucił ciężar dowodu na Stronę. DIS jest podmiotem sprawującym nadzór nad postępowaniem i powinien on wykonywać swoje obowiązki, a także uprawnienia, zgodnie z zasadą legalizmu oraz innymi, nadrzędnymi zasadami prawa. Skarżący podkreślił rolę zasady prawdy obiektywnej i uznał zebrany materiał dowodowy za niekompletny, co przełożyło się również na treść samego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, ale z innego powodu, niż w niej wskazany. Same zarzuty skargi są bowiem niezasadne. Główna kwestia sporna niniejszej sprawy, tj. kwestia ważąca w największym stopniu na wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2014, dotyczyła oceny rzetelności faktur wystawionych przez podmiot wskazany w tych fakturach jako "[...] S.A. P. w Upadłości Likwidacyjnej". Wydatki, jakie miały być poniesione na zakup od tego podmiotu koncentratu krwi spożywczej, zostały zakwalifikowane przez Skarżącego (jako wspólnika spółki cywilnej "[...]", w której posiadał 50% udziałów) do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tej kwestii należy więc przywołać zgromadzone w sprawie dowody. Otóż z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że spółka, której firma brzmiała "[...] S.A. P. S.A." pozostająca w końcowym okresie swojego prawnego bytu w upadłości likwidacyjnej, została wykreślona z Rejestru z dniem 22 września 2011 r. (postanowienie o wykreśleniu uprawomocniło się w październiku 2011 r.). Spółka ta nie mogła zatem dokonać sprzedaży na rzecz Skarżącego w okresie luty 2014 – listopad 2014 r. - w tym czasie spółka ta po prostu już nie istniała. Fikcyjność tych faktur jako dokumentujących rzekome wydatki Skarżącego wynika także z wadliwego oznaczenia wystawcy. Jak wyżej Sąd przypomniał trafną uwagę Organu – firma przedmiotowej spółki akcyjnej brzmiała "[...] S.A. P. S.A.", a nie [...] S.A. P. lub [...] S.A. w P.", jak widniało to na fakturach, którymi posłużył się Skarżący jako dowodami poniesienia kosztu podatkowego. Należy więc ocenić, że osoba, która wystawiła te faktury, sporządzając te dokumenty nieprawidłowo skonstruowała nazwę tej spółki myląc najwyraźniej kolejność poszczególnych członów tej nazwy i stosując niewłaściwy formę tych członów. Odrzucić należy przypuszczenie, że te błędy mogły się zdarzyć autentycznemu wystawcy sporządzającemu dowód rzeczywistej sprzedaży, reprezentującemu tę spółkę, zaś przyjąć trzeba, że także i ta okoliczność wskazuje na fikcyjność sprzedaży i fikcyjność poniesienia przez Skarżącego kosztu uzyskania przychodu, a dokumenty faktur miały jedynie uprawdopodobnić pozorne transakcje jako rzeczywiste. W końcu przypomnieć należy, że w miejscu na pieczątkach widniejących na fakturach spółki "[...] w P. S.A.", podano miejsce hurtowni firmowej tej spółki, tj. ul. [...]. w P. Tymczasem poza sporem jest, że z ustaleń kontrolnych wynika, iż w tym miejscu znajdowała się firma dziewiarska, zaś jej właścicielka oświadczyła, że budynek przy tej ulicy został kupiony od syndyka [...] P. S.A. w upadłości już w 2011 r. W roku 2014 nie mogła więc znajdować się tam hurtownia zakładów mięsnych. Dodatkowo należy zaakcentować, że przesłuchany jako strona Skarżący (karty akt nie są ponumerowane we właściwej kolejności, więc Sąd nie może przywoływać ich numerów), zaczął swoje zeznanie od słów: "Już nie pamiętam dokładnie" oraz "...nie pamięta się dokładnie każdego kontrahenta.". Zeznał on ogólnikowo, że ktoś ze strony kontrahenta przywoził towar, ale nie był w stanie powiedzieć, kto ("Nie pamiętam, to jest ciężkie pytanie"), kontaktować się miał się z tym kontrahentem tylko ojciec Skarżącego, Skarżący nie potrafił podać żadnych danych co do transakcji z [...] P.S.A., nie pamiętał nawet, czy otrzymywał potwierdzenie zapłaty gotówką, kto wystawiał faktury, nie umiał wytłumaczyć sprzeczności pomiędzy adnotacjami zawartymi na fakturach, że zostały one opłacone przelewem bankowym, a jego stwierdzeniem, że płatności dokonywano gotówką. W trakcie przesłuchania zazwyczaj odsyłał przesłuchiwanych do swojego ojca ("To już ojciec.", "Ojciec się tym zajmował.", itd.). Takie zeznanie nie mogło więc potwierdzić autentyczności transakcji i rzeczywistego poniesienia wydatków na zakup koncentratu krwi spożywczej. Z pewnością więc zasadna była próba przesłuchania ojca Skarżącego na wszystkie te okoliczności, ale przypomnieć należy, że do wyznaczonego pierwotnie przesłuchania tej osoby nie doszło z powodu niedysponowania przez nią dokumentem potwierdzającym tożsamość, a po zaproponowaniu późniejszego terminu przesłuchania (nawet tego samego dnia, tj. 7 lipca 2015 r., ale o późniejszej godzinie), ojciec Skarżącego (drugi wspólnik spółki [...]) oświadczył, że nie stawi się na takie późniejsze przesłuchanie (vide - niekwestionowana co do rzetelności notatka z 7 lipca 2015 r.). W zamian za to przedłożył dokumenty, które miały potwierdzić transakcje, tj. upoważnienie dla kierowcy do odbioru gotówki oraz dokumenty KW. Wobec powyżej opisanej postawy Skarżącego i jego ojca trafna więc była ocena Organów, że te dokumenty nie zasługiwały na wiarę. Przesłuchanie Skarżącego jako strony mogło być pełnoprawnym dowodem w sprawie. Należy natomiast podkreślić, że została też podjęta próba przesłuchania Z.G., ale w dniu 7 lipca 2015 r. do takiego przesłuchania nie doszło z powodu niedysponowania przez tę osobę dokumentem tożsamości. Organ zaproponował inny termin, ale – co znowu jest poza sporem – Z.G. odmówił przesłuchania w tym innym terminie (choćby nawet w tym samym dniu, ale o innej godzinie), i oświadczył, że nie stawi się na takie przesłuchania. Przyjąć trzeba, że ta odmowa dotyczyła przesłuchania w jakimkolwiek charakterze – czy to strony, czy świadka. Niezrozumiały jest więc zarzut skargi, że Organy nie przesłuchały go w charakterze świadka. Odmowa takiego przesłuchania, niezależnie od jej ważności i dopuszczalności na gruncie art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (Z.G. był osobiście zainteresowany, jako wspólnik, wynikiem postępowania prowadzonego wobec R.G., a nadto był nim zainteresowany jako krewny – ojciec - Skarżącego), wskazywała, że niecelowe byłoby podejmowanie jakichś środków przymusu zmierzających do wymuszenia tych zeznań. Z tych powodów nie można zgodzić się z zarzutami skargi, iż Organy przerzuciły na Skarżącego ciężar dowodu co do okoliczności faktycznych sprawy. Wskazane dowody świadczyły o braku poniesienia wydatku na nabycie krwi spożywczej od [...] P. S.A. w upadłości likwidacyjnej. Jeśli istniały dowody przeciwne, to Skarżący powinien po prostu je wskazać, a nie akcentować obowiązki Organów w zakresie ustalenia prawdy materialnej. Owszem – Organy co do zasady powinny zbierać wszelkie dowody, ale bez aktywnej roli Skarżącego w tym zakresie, który jako jedyny wiedział, u kogo ewentualnie nabył ten towar i komu zapłacił za niego, było to niemożliwe. Nie jest przy tym prawdą, że Organy nie kwestionowały dokonania zakupów. Ściśle rzec ujmując Organy nie tyle bowiem nie kwestionowały tej okoliczności, ile raczej nie prowadziły w tym kierunku swoich własnych ustaleń. Rolą Organów nie było zidentyfikowanie podmiotu, u którego Skarżący, jako wspólnik, nabył krew spożywczą, lecz zweryfikowanie, czy nabył ją od tego sprzedawcy, który widniał na fakturach. Skoro odpowiedź na to ostanie pytanie była negatywna, odmowa zaliczenia wydatków "udokumentowanych" tymi fakturami w poczet kosztów podatkowych była uzasadniona. Jakkolwiek art. 190 § 1 Ordynacji rzeczywiście zobowiązuje organ podatkowy do zawiadomienia strony o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z oględzin, to – po pierwsze – nie dotyczy ten obowiązek oględzin podejmowanych w toku czynności sprawdzających. Z art. 280 a contrario Ordynacji wynika, że rozdziału 11 działu IV Ordynacji, w którym zawarty jest art. 190, nie stosuje się w ramach czynności sprawdzających. Po drugie jednak – Skarżący nigdy nie zakwestionował ustalenia, że pod adresami wymienionymi na str. 3 zaskarżonej decyzji znajdują się wskazani tam adresaci - przedsiębiorcy i osoby prywatne, w tym nie podważył faktu, że pod adresem [...]. w P. znajduje się firma dziewiarska, i że zakupiła ona ten budynek już w 2011 r., a także, że pod adresem B. w P.(adres spółki akcyjnej widniejącej jako wystawca faktur) znajduje się salon samochodowy, który nabył nieruchomość od syndyka także już w 2011 r. W tej sytuacji przywiązywanie znaczenia do braku poinformowania Skarżącego o oględzinach musi być uznane za nieuzasadniony, nadmierny rygoryzm formalny (pomijając fakt, że Organ pierwszej instancji nie miał obowiązku informowania o tym Skarżącego). Oględziny zmierzały jedynie do ustalenia, co i od kiedy znajduje się pod określonymi adresami, co z kolei miało potwierdzić lub wykluczyć, że w roku 2014 Skarżący mógł zawrzeć umowę o dostawę krwi spożywczej i ponieść związane z tą umową wydatki. Przeprowadzony dowód tę okoliczność wykluczył. Powyżej Sąd odniósł się już do części zarzutów procesowych. Pozostały jeszcze do wyjaśnienia kwestie postawione w początkowej części skargi. Otóż podstawa materialna decyzji Dyrektora obiektywnie istniała, a stanowią ją przepisy, których analiza została dokonana w uzasadnieniu tej decyzji. Ze skargi wynika zresztą, że istotą zarzutu art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji nie był brak podstawy prawnej decyzji, lecz jej nieujawnienie w części dyspozytywnej. Skarżący uznał bowiem, że brak wskazania tych przepisów w tej części powoduje, że "...należy (...) opierać się na przepisach materialnoprawnych podanych jedynie w uzasadnieniu decyzji...". Co więcej – Skarżący ocenił, że poddaje to w wątpliwość samo istnienie decyzji ("...nie można uznać wydanego rozstrzygnięcia za decyzję w rozumieniu art. 210 § 1 OP".). Otóż jest to pogląd oczywiście chybiony. Decyzja niewątpliwie istnieje (gdyby było inaczej, skarga podlegałaby odrzuceniu), zaś jej podstawę materialną stanowią ww. przepisy ustawy. Podstawą procesową jest natomiast art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Inicjatywa dowodowa organu podatkowego nie jest nieograniczona, zwłaszcza, gdy chodzi o okoliczności faktyczne, które mogą być znane tylko stronie. Jak wyżej Sąd wskazał, Organy trafnie skonstatowały, że skoro z zebranych informacji wynikało, iż [...] S.A. P. S.A. w upadłości likwidacyjnej nie mogły dostarczyć Skarżącemu koncentratu krwi spożywczej w roku 2014, skoro przesłuchanie Skarżącego także nie mogło potwierdzić takiej sprzedaży i związanego z nią kosztu podatkowego, skoro drugi wspólnik [...] odmówił zeznań, skoro w końcu jedynymi dowodami poniesienia kosztu, na które powołali się wspólnicy, było upoważnienie dla kierowcy do odbioru pieniędzy oraz dokumenty KW, to wniosek, że koszt nie został poniesiony, musi być uznany za logiczny i oczywisty. Zebrany materiał był w tych warunkach kompletny, wyczerpujący, zaś dokonana jego ocena – zgodna z kryteriami, jakie wynikają z art. 191 Ordynacji. Zarzuty dotyczące naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) i zasady legalizmu (art. 120 O.p.) zostały ściśle powiązane z innymi zarzutami, do których Sąd już się odniósł. Z tego względu uznać je należy także za chybione. Odnośnie natomiast odmowy stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, kiedy w pierwotnym rozliczeniu Skarżący przez pomyłkę dwukrotnie rozliczył część remanentu (kwota 243 429, 15 zł), zauważyć trzeba, że tej pierwotnej pomyłki Skarżącego, rzeczywiście skutkującej zawyżeniem zobowiązania, Organy nie zakwestionowały. Pomimo tego, mając na uwadze inne nieprawidłowości ustalone w toku postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza nieuprawione zawyżenie kosztów uzyskania przychodu, ostatecznie prawidłowe rozliczenie, wynikające z decyzji, i tak nie pozwalało na stwierdzenie nadpłaty, gdyż zobowiązanie Skarżącego wzrosło względem deklarowanego, w wyniku czego nie nastąpiła żadna nadpłata. Skarżący prowadził indywidualną działalność gospodarczą już od 2011 r., jako wspólnik spółki cywilnej [...], zaś jako wspólnik spółki cywilnej [...] – od roku 2014, którego dotyczyło przeprowadzone postępowanie. Jeśli przyjąć, że w roku 2014 rozpoczął, jako wspólnik, prowadzenie działalności w rozumieniu art. 22k ust. 7 ustawy, to właśnie jako rozpoczynający taką działalność miałby prawo do jednorazowej amortyzacji środków trwałych zaliczonych do grupy 3 – 8 Klasyfikacji Środków Trwałych. Jednakże, zgodnie z ust. 11 tego przepisu, ust. 7 nie ma zastosowania do tych podatników, którzy w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, już prowadzili działalność gospodarczą samodzielnie lub w spółce niebędącej osobą prawną, lub działalność taką prowadził małżonek podatnika. Tak więc literalnie odczytany ust. 11 art. 22k ustawy wykluczał możliwość jednorazowej amortyzacji zestawu monitoringu wartości 6 499, 50 zł, skoro swoją odrębną działalność (w ramach innej spółki cywilnej) Skarżący prowadził już od 2011 r., prowadziła ją żona Skarżącego, a nadto Skarżący prowadził ją także w 2014 r. Celowościowa wykładnia art. 22k ust. 7 i 11 ustawy wskazuje natomiast, że korzystna, jednorazowa amortyzacja dedykowana została podmiotom zaczynającym działalność oraz małym podatnikom, w celu ułatwienia rozpoczęcia takiej działalności oraz wspierania jej prowadzenia przez podmioty o ekonomicznie słabszej pozycji względem silnych przedsiębiorców konkurencyjnych. Ustawa w art. 22k ust. 7 stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonują podatnicy, czyli podmioty zdefiniowane w art. 1 oraz art. 8 ust. 1 – są nimi osoby fizyczne. Takim samym pojęciem ("podatnicy") ustawa posługuje się w ust. 11 art. 22k. Skoro zatem z art. 22k ust. 7 wynika, że podatnik (w niniejszej sprawie Skarżący, a nie spółka [...]) może dokonać jednorazowej amortyzacji, to ta reguła podlega modyfikacji wynikającej z art. 22k ust. 11 także ze względu na pewne cechy tego samego podatnika, tzn. ze względu na prowadzenie przez niego, w ramach jednej spółki ([...]), działalności gospodarczej w roku jej rozpoczęcia w formie innej spółki ([...]), a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia. Nie można zgodzić się więc z tezą zawartą w skardze, że "...spółka jest odrębną działalnością gospodarczą...", i że spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Abstrahując od językowej niezręczności sformułowania "spółka jest działalnością", przypomnieć należy, że spółka cywilna jest tylko obligacyjnym stosunkiem prawnym wspólników, którzy zobowiązali się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego (art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego), ale dla celów podatkowych każdy ze wspólników jest traktowany oddzielnie, z uwzględnieniem jego udziału w spółce (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odpisów amortyzacyjnych dokonują więc podatnicy – wspólnicy spółki osobowej, gdyż kategoria "odpis amortyzacyjny", tak samo jak "przychód", "dochód", "strata podatkowa", "koszt uzyskania przychodu", "zwolnienie podatkowe", itd., wiążą się z osobą podatnika, a nie transparentnej podatkowo spółki osobowej. Nie zmienia tego okoliczność, że zgodnie z art. 24a ustawy, spółki cywilne zobowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Te księgi i te informacje służą jednak podatnikom i organom podatkowym, a nie spółkom. Nie można zgodzić się zatem ze stanowiskiem zaprezentowanym w przywołanych w skardze interpretacjach indywidualnych, w których uznano, że odpisów dokonują spółki osobowe. Powyższe stanowisko Sądu w kwestii wykładni art. 22k ust. 7 i 11 ustawy wynika więc z literalnego ich brzmienia i celu regulacji, a nadto potwierdza je orzecznictwo sądowe, w tym NSA (vide np. wyrok z 20 czerwca 2012 r. o sygn. II FSK 2432/12). Analiza zaskarżonej decyzji prowadzi jednak do uderzającego wniosku, że jakkolwiek trafnie Organy zinterpretowały art. 22k ust. 7 i 11 u.p.d.o.f. w kontekście braku uprawnienia Skarżącego, jako podatnika i adresata tych przepisów, do jednorazowej amortyzacji z uwagi na rozpoczęcie działalności w roku 2014 jako wspólnik spółki cywilnej, to w zakresie analizy tego uprawnienia z uwagi na cechę tzw. małego podatnika Organy za miarodajną i właściwą uznały analizę sytuacji spółki cywilnej. Inaczej mówiąc – rozważając uprawnienie do jednorazowej amortyzacji, wynikające ze statusu podatnika rozpoczynającego działalność, w decyzji przyjęto (słusznie) za punkt wyjścia okoliczność, że to Skarżący prowadził działalność już od 2011 r., w ramach spółki ze swoją żoną, aż do roku 2014, kiedy rozpoczął ją w formie innej spółki ze swoim ojcem. Tymczasem rozważając uprawnienie do jednorazowej amortyzacji, wynikające ze statusu tzw. małego podatnika, w decyzji przyjęto (niesłusznie, z niewiadomych powodów) za punkt wyjścia okoliczność dotyczącą spółki [...]. Mianowicie Organy uznały, że skoro spółka ta powstała w roku 2014, to nie była w tym roku małym podatnikiem, zdefiniowanym w art. 5a pkt 20 ustawy, gdyż taki status może być znany i przyznany dopiero po pierwszym roku podatkowym, kiedy znany jest przychód z tego roku. W efekcie jednorazowa amortyzacja była, według Organów, niedopuszczalna, ale – co wymaga ponownego odnotowania – Organy znowu przeniosły skutki prawne tego nieuprawnionego analizowania sytuacji spółki (brak prawa do jednorazowej amortyzacji) na Skarżącego. Nie sposób zrozumieć takiej niekonsekwencji Organów. Powtórzyć należy, m.in. za przywołanym wyżej wyrokiem NSA, że art. 22k ust. 7 i ust. 11 adresowane są do podatników i dotyczą ich sytuacji. Jeśli zatem w dalszym postępowaniu okaże się (co wymagać będzie ustaleń faktycznych), że w roku 2013 wartość przychodu ze sprzedaży nie przekroczyła u Skarżącego, jako podatnika, kwoty odpowiadającej 1 200 000 euro, to w roku 2014 Skarżący był uprawniony, będąc małym podatnikiem, do jednorazowej amortyzacji zestawu monitoringu w stosownej części, wynikającej z udziału w spółce [...]. Z tego jedynego powodu skarga podlegała uwzględnieniu. Mając to na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania uznając, że zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu art. 206 P.p.s.a., przy czym, uzasadniając wystąpienie tego szczególnego przypadku, Sąd wskazuje, że gdyby skarga była zasadna ze wszystkich powodów w niej wskazanych oraz w pełnym zakresie zakwestionowanej wysokości zobowiązania (Skarżący zadeklarował nadpłatę w wysokości 23 126 zł, zaś Organ określił zobowiązanie w wysokości 179 840 zł, dlatego wartość przedmiotu zaskarżenia określono na kwotę 202 966 zł), to zasądzone koszty wyniosłyby 12 847 zł, zgodnie z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na tę wysokość złożyłby się uiszczony wpis od skargi – 2030 zł, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika - 10 800 zł, oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Skarga została jednak uwzględniona z powodu innego, niż w niej wskazane, i w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu. Otóż, o ile Skarżący istotnie okaże się uprawniony do jednorazowej amortyzacji środka trwałego, to koszt uzyskania przychodu wzrośnie jedynie o wartość 3222, 67 zł (jest to 50% różnicy wartości środka trwałego, tj. 6 499, 50 zł, oraz kosztu uwzględnionego w decyzji za grudzień 2014 r., wynikającego ze zamortyzowania 1/12 rocznej części stawki amortyzacyjnej, czyli 649, 95 zł – wyliczenie tej stawki zaprezentowano na str. 37 decyzji Naczelnika). Relacja wartości 3222, 67 zł do wartości kosztów przypisanych Skarżącemu w decyzji (746 278, 13 zł) wynosi natomiast jedynie ok. 0, 4%. Względy słuszności nie pozwalały więc zasądzić pełnych kosztów postępowania ustalonych według ogólnych, wymienionych zasad, zaś niewielka, ewentualna zmiana in minus w wysokości zobowiązania czyniła niecelowym ewentualne zasądzenie tak znikomej części kosztów ustalonych w ten sposób. Powtórzyć należy, że skargę uwzględniono z innego powodu, niż w niej podane.