III SA/Wa 3182/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2015 r. nr IPPB1/4511-879/15-2/KS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 20 lipca 2015 r. T. K. (zwany dalej "Skarżącym") złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazał, że jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Jednocześnie zastrzegł, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wynajmu, a lokale mieszkalne, które są przedmiotem najmu, nie są składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą. Skarżący dodał, że jest właścicielem kilku mieszkań i zamierza w przyszłości kupić kolejne i ewentualnie je wynająć. W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego Skarżący przedstawił następujące pytanie: "Czy po ewentualnym zakupie kolejnego lokalu mieszkalnego z zamiarem jego wynajmu na cele prywatne, przychody uzyskiwane z tego tytułu będą klasyfikowane do źródła przychodów z najmu i w konsekwencji przychody (dochody) będą mogły być opodatkowane na zasadach ogólnych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej albo (do wyboru) opodatkowane ryczałtowo na poziomie 8,5% bez względu na ilość wynajmowanych lokali oraz wysokość osiągniętych przychodów?". W ocenie Skarżącego w przypadku wynajmu lokali, bez względu na ich ilość, a także bez względu na wysokość osiągniętych przychodów, opodatkowanie na zasadach ogólnych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest prawidłowe w obu przypadkach. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący podniósł, że wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., zwanej dalej "ustawą" lub "u.p.d.o.f."), wynajmowane nieruchomości traktowane są jako pozarolnicza działalność gospodarcza. W uzasadnieniu wniosku powołano się na brzmienie przepisu art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego, dochody z wynajmu mieszkań, które w niniejszej sprawie nie są związane z działalnością gospodarczą, mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%, bądź na zasadach ogólnych u.p.d.o.f. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2015 r. stwierdził, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister uznał, że najem na tak szeroką skalę, jak zaprezentowano we wniosku, spełnia wszystkie przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Podniesiono, że najem prowadzony przez Skarżącego ma zarobkowy charakter, czyli nastawiony jest na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. Szeroki zakres prowadzonego najmu wskazuje zaś, że nie może on być prowadzony inaczej, niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Istotnym przejawem działania w sposób zorganizowany jest to, że aktywność Skarżącego koncentruje się na podejmowaniu działań zmierzających zarówno do utrzymania źródła przychodu w zakresie najmu nieruchomości, jak i do rozszerzenia tego źródła - planowane jest zwiększenie liczby nieruchomości (lokali mieszkalnych) pod wynajem. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspokajanie potrzeb osób trzecich - w opisanym przypadku - osób wynajmujących lokale. Z wniosku wynika również, iż czynności związane z wynajmem lokali mieszkalnych podejmowane są w sposób ciągły, czyli w sposób stały, długoterminowy, nie okazjonalny. Zdaniem Ministra Finansów przychody z opisanego we wniosku najmu lokali mieszkalnych - ze względu na jego rozmiar, planowane zwiększenie liczby lokali przeznaczonych pod wynajem - nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Mając bowiem na uwadze profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu oraz fakt prowadzenia działalności na własny rachunek i ryzyko, stwierdzono, iż podejmowane przez Skarżącego czynności wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym przychody z przedmiotowego najmu nie mogą być opodatkowane na zasadach ogólnych, dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej, zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%. Skarżący zaskarżył powyższą interpretację indywidualną, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to poprzez: 1) naruszenie art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwanej dalej "O.p."), poprzez niedokonanie prawidłowej interpretacji wyjaśnień składanych przez Skarżącego, wyjaśnienie przesłanek podjętej decyzji w sposób sprzeczny z rzeczywistym stanem faktycznym, nieuwzględnienie wyjaśnień Skarżącego oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 2) naruszenie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, a nie uzyskuje przychody z najmu. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał swoje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreślił, że najem jest dokonywany przez niego na cele prywatne i nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie. Dla potwierdzenia swojego stanowiska w tej sprawie Skarżący przywołał interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach. W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Organ wniósł jednak o odrzucenie skargi zauważając, że Skarżący zaskarżył odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a nie samą interpretację. Alternatywnie Organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Po pierwsze wyjaśnić należy, że skardze podlegać może interpretacja, a nie odpowiedź Ministra na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Skarżący, jako reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, powinien o tym wiedzieć, tym bardziej, że w odpowiedzi na wspomniane wezwanie zostało zawarte stosowne pouczenie. Niemniej, kierując treścią skargi, z której jednoznacznie wynika niezadowolenie Skarżącego ze stanowiska Organu wyrażonego w interpretacji, a nie tylko w odpowiedzi na wezwanie, a nadto intencją uniknięcia nadmiernego sformalizowania postępowania przed sądami administracyjnymi, a nadto odnotowując, że z bankowego dokumentu przelewu opłaty sądowej od skargi (k. 13 akt sądowych) oraz dokumentu udzielonego pełnomocnictwa (k. 15 akt sądowych) wynika, iż zamiarem pełnomocnika i Skarżącego było wniesienie skargi na interpretację, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie wniesiono taką właśnie skargę, tj. na interpretację, a nie na odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wniosek Ministra o odrzucenie skargi był więc niezasadny. Tym bardziej, że na rozprawie pełnomocnik Skarżącego potwierdził wolę zaskarżenia interpretacji, a nie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze zarzucono Organowi naruszenie prawa materialnego, za które uznano art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej. Należy zatem wyjaśnić, że przepisy te mają charakter ściśle procesowy, a nie materialny. Niemniej, abstrahując od tej wadliwej kwalifikacji przepisów Ordynacji, Minister prawidłowo oparł wydaną interpretację na opisie faktów zawartym we wniosku. O ile formułując zarzut, że Organ nie podjął "...niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego..." Skarżący miał na myśli brak wezwania do uzupełnienia opisu tego stanu, to zarzut ten jest niezasadny, gdyż wniosek zawierał wszystkie dane istotne z punktu widzenia zadanego pytania. O ile jednak Skarżącemu chodziło o to, że Organ samodzielnie nie ustalił – z własnej inicjatywy dowodowej – wszystkich istotnych okoliczności, to zarzut ten tak rozumiany jest niezasadny tym bardziej, że w postępowaniu o udzielenie interpretacji Minister nigdy nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, a bazuje jedynie na opisie faktów deklarowanych przez wnioskodawcę. Otóż z zawartego we wniosku opisu faktów wynikało, że Skarżący ma już "kilka mieszkań", które wynajmuje, i zamierza kupić "kolejne" w celu wynajmu. Zastrzeżono, że Skarżący co prawda prowadzi działalność gospodarczą, ale "...nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wynajmu...". Wypada więc zauważyć, że skoro Skarżący sformułował stwierdzenie, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wynajmu, najwyraźniej próbując usytuować to stwierdzenie w sferze faktów, a nie ocen, to zadawanie pytania o kwalifikacje uzyskiwanego dochodu z najmu (działalność gospodarcza albo najem okazjonalny, "prywatny") mija się z celem. Według Sądu wspomniane stwierdzenie jest jednak oceną Skarżącego, a nie podaniem elementu stanu faktycznego. Z tego powodu Minister jak najbardziej mógł i powinien ocenić charakter wynajmowania przez Skarżącego kilku mieszkań oraz zamiar wynajmowania kolejnych kilku - w świetle art. 5a pkt 6 ustawy. Zakres prowadzonego najmu, tj. liczba mieszkań na wynajem, z uwzględnieniem faktu, że nikt nie posiada tak wielu mieszkań na własne potrzeby mieszkaniowe, pozwalał uznać, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą zdefiniowaną w tym przepisie. Wskazuje na to ciągłość i zorganizowany charakter wynajmu tak dużej liczby mieszkań. Subiektywne przeświadczenie Skarżącego, iż takiej działalności nie prowadzi, nie ma znaczenia. Z tego względu przychód uzyskany przez Skarżącego nie może być zakwalifikowany z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, jest przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 14 ust. 2 pkt 11, a w efekcie nie mógł być opodatkowany na podstawie art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Końcowo zauważyć wypada, że w powołanych w skardze interpretacjach Organ zastrzegał, iż opodatkowaniu ryczałtowemu podlega tylko ten dochód z wynajmu, który nie może być zakwalifikowany do działalności gospodarczej. Powołane interpretacje nie stanowią zatem argumentu na rzecz stanowiska zaprezentowanego w skardze. Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.