III SA/Wa 3182/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę A. K. i jego żona K. K. umową z 27 czerwca 2014 r. wskazali córkę P. S. (dalej: Skarżąca, Strona) jako nabywcę i przenieśli na jej rzecz, do jej majątku osobistego, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy deweloperskiej oraz przedwstępnej umowy sprzedaży udziału w garażu z 1 października 2012 r. Rep. A nr [...] , której stroną była Spółdzielnia Mieszkaniowa "W." z siedzibą w W. (dalej: SM W.) W wyniku tej umowy Skarżąca nabyła przysługujące zbywcom roszczenia o zawarcie umowy o budowę lokalu i przedwstępnej umowy sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego położonego w W. ul. [...] nr [...] wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego o łącznej wartości 612.468,00 zł. Skarżąca oświadczyła, że wyraża na to zgodę a prawa i obowiązki nabywa do swojego majątku osobistego, oraz że z mężem nie zawierała umów majątkowych małżeńskich. Zgodnie z § 3 tej umowy, Zarząd SM W. wyraził zgodę na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy z 1 października 2012 r. Rep. A. [...], wobec czego kwoty świadczone na podstawie umowy Spółdzielni przez nabywcę, zostały uznane na rzecz Cesjonariusza. Umowa cesji praw została zawarta w formie pisemnej, a podpisy na umowie zostały złożone własnoręcznie przez Strony, co poświadczył notariusz. Stosownie do § 11 umowy z 1 października 2012 r. Rep. A. [...] Nabywcy mogli przenieść prawa i obowiązki wynikające z umowy na dowolną osobę trzecią. Po przeniesieniu praw i obowiązków, wszelkie kwoty świadczone na podstawie umowy spółdzielni przez nabywców będą uznane na rzecz cesjonariusza. Nabywcy zapewnili i oświadczyli, że nie będą wnosić roszczeń przeciwko spółdzielni o zwrot jakichkolwiek kwot na rzecz cesjonariusza po dokonaniu cesji umowy. Następnie umową ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży oraz umową sprzedaży udziału w lokalu użytkowym garażu, sporządzoną aktem notarialnym z 27 czerwca 2014 r. Rep. A [...] Skarżąca nabyła z zasobów SM W. lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. [...] [...] wraz z przynależnym udziałem w prawie użytkowania wieczystego w gruncie. W § 6 wskazano, że Skarżąca lokal wraz z prawami związanymi, kupuje za fundusze pochodzące z jej majątku osobistego, w wyniku cesji praw dokonanej przez jej rodziców. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) podjął w stosunku do Strony czynności sprawdzające w zakresie weryfikacji poniesionych w 2014 r. wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Skarżąca w piśmie z 3 października 2016 r. (złożone osobiście w organie I instancji 4 października 2016 r.) wyjaśniła, że wszelkie prawa do lokalu mieszkalnego znajdującego się przy ul. [...] [...] w W. nabyła w drodze darowizny jaką otrzymała od rodziców. Strona załączyła umowę z 27 czerwca 2014 r. przeniesienia praw i zobowiązań z umowy deweloperskiej oraz przedwstępnej umowy sprzedaży udziału w garażu z 1 października 2012 r. Rep. A nr [...]. Mając na uwadze, że Skarżąca nie zgłosiła nabycia praw majątkowych do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, NUS postanowieniem z 30 grudnia 2016 r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej oraz przedwstępnej umowy sprzedaży udziału w lokalu niemieszkalnym - garażu z 1 października 2012 r. Rep. A nr [...]. Organ podatkowy stwierdził, że nabycie darowizny nie nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego oraz że Skarżąca, jako nabywca nie zgłosiła nabycia do urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, wobec czego zwolnienie od podatku określone w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205 ze zm., dalej: u.p.s.d.) nie ma w spawie zastosowania. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że obowiązek podatkowy od nabycia tytułem darowizny powstał z chwilą powołania się przez Skarżącą przed organem podatkowym na fakt nabycia tj. 4 października 2016 r., kiedy wpłynęło do organu I instancji pismo, w którym Skarżąca wyjaśniła, że wszelkie prawa do lokalu mieszkalnego znajdującego się przy ul. [...] [...] w W. nabyła w drodze darowizny jaką otrzymała od rodziców oraz załączyła umowę z 27 czerwca 2014 r. Mając na uwadze, że Strona powołała się na fakt otrzymania darowizny dopiero w trakcie prowadzonych przez NUS czynności sprawdzających w zakresie weryfikacji dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, NUS uznał, że przedmiotowe nabycie podlega opodatkowaniu według stawki 20%. Organ I instancji, przyjął do podstawy opodatkowania wartość nabytych od matki K. K. praw majątkowych w kwocie 306.234,00 zł, odliczył kwotę wolną od podatku w I grupie podatkowej w wysokości 9.637,00 zł, zastosował stawkę 20%, decyzją z 28 kwietnia 2017 r. ustalił zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 59.319,00 zł od nabycia 27 czerwca 2017 r. przez Skarżącą praw majątkowych tytułem darowizny od K. K.. Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r. poz. 1377 ze zm., dalej: ustawa o ochronie praw nabywcy) w zw. z art. 77 § 1 k.c. przez przyjęcie, że zmiana umowy cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej dla swej ważności nie wymaga formy aktu notarialnego, w sytuacji, gdy zgodnie z art. 77 § 1 k.c. każda zmiana umowy wymaga dla swej ważności takiej formy jaką ustawa przewiduje dla jej zawarcia tj. w przypadku umowy deweloperskiej od dnia 29 kwietnia 2012 roku - formy aktu notarialnego; art. 890 § 1 k.c. przez jego błędne zastosowanie w sprawie co skutkowało przyjęciem, że umowa darowizny nieruchomości jest ważna pomimo, że nie została zawarta w formie aktu notarialnego z tego tylko względu, że została wykonana, w sytuacji gdy art. 890 § 2 k.c. wyklucza ważność umowy darowizny dokonanej z pominięciem formy aktu notarialnego w tych wszystkich wypadkach, gdy przepisy szczególne z uwagi na przedmiot darowizny wymagają złożenia oświadczenia w formie szczególnej nawet gdy doszło już do jej wykonania; art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przez jego błędne zastosowanie w sytuacji gdy obowiązek podatkowy nie mógł powstać, gdyż ze względu na przedmiot darowizny w niniejszej sprawie przepisy wymagają szczególnej formy dla ważności złożonych oświadczeń woli stron umowy, a niezachowanie tej formy skutkuje nieważnością tych oświadczeń i całej czynności ex tunc, a więc do zawarcia ważnej umowy darowizny w ogóle nie doszło. Decyzją z [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. DIAS wskazał, że ponieważ oświadczenie K. i A. K. o przeniesieniu praw i obowiązków o łącznej wartości 612.468,00 zł na rzecz córki, nie zostało złożone w formie aktu notarialnego, to obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn od przedmiotowego nabycia powstał z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia tj. 27 czerwca 2014 r. W ocenie organu odwoławczego, termin 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego wskazany w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. na złożenie zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku upłynął 27 grudnia 2014 r. Skarżąca nie spełniła warunku do zastosowania zwolnienia od podatku, albowiem nie zgłosiła nabycia organowi podatkowemu, dlatego nabycie praw majątkowych tytułem darowizny, stosownie do art. 4a ust. 3 u.p.s.d., podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Organ II instancji wskazał, że nabycia darowizny praw majątkowych Skarżąca nie zgłosiła do opodatkowania, więc obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w chwili powołania się przed NUS tj. 4 października 2016 r. kiedy to zostało złożone pismo wyjaśniające. Jednocześnie powstanie obowiązku podatkowego na skutek powołania się Strony w toku czynności sprawdzających skutkowało opodatkowaniem nabycia według stawki 20%, stosownie do art. 6 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. DIAS uznał, że zarzut nieważności umowa z 27 czerwca 2014 r. z powodu niezawarcia jej w formie notarialnej a jedynie w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, był bezpodstawny. Organ odwoławczy wskazał, że wbrew stanowisku odwołującej, nie doszło do zmiany umowy deweloperskiej z 1 października 2012 r. Rep. A nr [...]. Stronami umowy była SM W., działająca przez pełnomocnika, jako sprzedająca oraz A. i K. K. jako nabywcy. Natomiast umowa przeniesienia praw i obowiązków z 27 czerwca 2014 r. została zawarta pomiędzy K. i A. K. a ich córką. Możliwość przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej przez nabywców na dowolną osobę trzecią przewidywał § 11 tej umowy. Z treści tego paragrafu wynikało także, że po przeniesieniu praw i obowiązków wszelkie kwoty świadczone na podstawie umowy spółdzielni przez nabywców będą uznane na rzecz cesjonariusza. Zapis ten dla ważności przeniesienia praw i obowiązków z tej umowy, nie zawierał wymogu zachowania formy aktu notarialnego. Jednocześnie DIAS podkreślił, że w § 3 pkt 7 umowy z 27 czerwca 2014 r. Rep. A nr [...] zostało zapisane, że opisany lokal mieszkalny oraz garaż, został wybudowany przez SM W. w celu wykonania umowy deweloperskiej zawartej z A. i K. K. z 1 października 2012 r. Rep. A nr [...] oraz umowy przeniesienia paw i zobowiązań z dnia 27 czerwca 2014 r. DIAS nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 890 § 1 k.c. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie miała miejsca darowizna nieruchomości, ponieważ darczyńcy nie byli właścicielami lokalu mieszkalnego, a jedynie stronami umowy deweloperskiej (nabywcami), w której SM W., będąc właścicielem nieruchomości, zobowiązała się do wybudowania budynku mieszkalnego przy ul. [...] [...], zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz jego sprzedaży. Umową przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej Skarżąca nabyła do majątku osobistego jedynie prawo do środków pieniężnych w kwocie 612.468,00 zł. Natomiast nabycie lokalu mieszkalnego przez odwołującą nastąpiło dopiero aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 27 czerwca 2014 r. kiedy to została ustanowiona odrębna własność lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] [...] i jego sprzedaż wraz z udziałem w garażu przez SM W., a więc zgodnie z art. 890 § 1 k.c. Zdaniem DIAS, brak było podstaw do uznania, że umowa z 27 czerwca 2014 r. przenosząca nieodpłatnie na rzecz Strony prawa i obowiązki wynikające z umowy deweloperskiej o łącznej wartości 612.468,00 zł, jest nieważna. O ważności tej umowy świadczyło chociażby, że na skutek jej zawarcia, lokal mieszkalny wraz z prawami związanymi oraz udziałem w garażu, SM W. sprzedała Skarżącej a nie jej rodzicom, czyli Stronom umowy deweloperskiej. Natomiast odwołująca lokal ten kupiła za fundusze pochodzące z jej majątku osobistego, z cesji praw dokonanej przez jej rodziców (§ 6 umowy). W ocenie DIAS, postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem wszelkich reguł wynikających z przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 77 § 1 k.c. w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy, przez odmowę ich zastosowania i przyjęcie, że zmiana strony umowy deweloperskiej nie jest zmianą tej umowy, i w konsekwencji, że umowa przeniesienia praw z umowy deweloperskiej nie wymaga dla swej ważności zachowania takiej samej formy, która jest przewidziana dla umowy deweloperskiej, to znaczy formy aktu notarialnego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, Sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istota sporu jaki zaistniał pomiędzy Skarżącą i organami podatkowymi, sprowadzała się do twierdzenia Skarżącej, że umowa z 27 czerwca 2014 r. przeniesienia praw i zobowiązań jest nieważna, ponieważ nie została sporządzona z zachowaniem formy aktu notarialnego, a jedynie z zachowaniem formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Strona na poparcie swojego stanowiska powołała się na art. 77 § 1 k.c. oraz art. 26 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy. Natomiast organy podatkowe stanęły na stanowisku, że umowa była ważna. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy umowę deweloperską należy zawrzeć w formie aktu notarialnego. Stosownie do art. 77 § 1 k.c. uzupełnienie lub zmiana umowy wymaga zachowania takiej formy, jaką ustawa lub strony przewidziały w celu jej zawarcia. Na podstawie tego przepisu forma zastrzeżona dla zawarcia umowy (przez ustawę lub przez strony) jest także formą zastrzeżoną dla jej uzupełnienia lub zmiany. Zdaniem Sądu cesja wierzytelności wynikającej z umowy nie stanowi uzupełnienie lub zmiany umowy, o których mowa w art. 77 § 1 k.c. Umowa z 27 czerwca 2014 r. przeniesienia praw i zobowiązań z umowy deweloperskiej oraz przedwstępnej umowy sprzedaży udziału w garażu z 1 października 2012 r. Rep. A nr [...] nie pociągała za sobą skutku w postaci uzupełnienia lub zmiany tej umowy. A. i K. K. byli stroną tej umowy z tym, że podpisując umowę cesji z 27 czerwca 2014 r. przenieśli na Skarżącą wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy z 1 października 2012 r. w zakresie przysługującego im roszczenia o zawarcie umowy o budowę lokalu i przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego. Dodatkowo należy zauważyć stosownie do § 11 umowy z 1 października 2012 r. Rep. A. [...] A. i K. K. mogli przenieść prawa i obowiązki wynikające z umowy na dowolną osobę trzecią. W zaistniałej sytuacji art. 77 § 1 k.c. nie miał zastosowania, ponieważ skutkiem dokonania cesji wierzytelności nie jest zmiana lub zawarcie nowej umowy, lecz kontynuacja dotychczasowej przy zmianie stron. Umowa cesji wierzytelności wynikającej z umowy nie zmienia postanowień teju umowy. W sprawie doszło do dokonania cesji wierzytelności z państwa K. na córkę. Przepisy art. 509-518 k.c. regulują prawa i obowiązki stron przy zmianie wierzyciela lub dłużnika. Stosownie do art. 509 § 1 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Stosownie do art. 516 zd. 1 k.c. zbywca wierzytelności ponosi względem nabywcy odpowiedzialność za to, że wierzytelność mu przysługuje. Stosownie do art. 511 k.c. jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew tej wierzytelności powinien być również pismem stwierdzony. Art. 511 k.c. dotyczy zwykłej formy pisemnej (art. 78 § 1 k.c.). Art. 511 nie określa skutków niezachowania wskazanej w nim formy, w związku z czym należy przyjmować, że jest to forma pisemna dla celów dowodowych (ad probationem). Na podkreślenie zasługuje, że wymaganie zachowania owej formy, w jakiej mają być wyrażone oświadczenia cedenta i cesjonariusza, odnosi się nie do każdego przelewu, a jedynie do sytuacji, gdy przenoszona wierzytelność dokumentowana jest pismem. Tym bardziej należy ją stosować w sytuacji, gdy wierzytelność ta stwierdzona była dokumentem mającym postać kwalifikowanej formy pisemnej. W doktrynie prezentowany jest też pogląd według, którego stosownie do treści art. 511 k.c. do skuteczności umowy cesji praw z innej umowy nie jest wymagane zachowanie formy pisemnej szczególnej przewidzianej dla skutecznego zawarcia tej umowy. Zgodnie z tym poglądem w formie pisemnej zwykłej można zawrzeć umowę cesji praw z umowy, dla której ważności przewidziana jest forma aktu notarialnego (zob. K. Zagrobelny w: Komentarz Kodeks Cywilny, E. Gniewek, Piotr Michnikowski red., Warszawa 2014, s. 1031-1032). Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela. Mając na uwadze powyższe konstatacje Sąd uznał, że bezzasadne były twierdzenia Skarżącej, że umowa z 27 czerwca 2014 r. przeniesienia praw i zobowiązań była nieważna. Stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Sąd podziela stanowisko DIAS, że skoro Skarżąca w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego nie zgłosiła nabycia paw majątkowych do urzędu skarbowego, to zwolnienie od podatku określone w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie ma w spawie zastosowania. Strona nie zgłosiła nabycia darowizny praw majątkowych do opodatkowania, więc obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał dopiero w chwili powołania się przez Skarżącą na okoliczność dokonania darowizny w toku podjętych przez organ I instancji czynności sprawdzających tj. 4 października 2016 r., kiedy to zostało złożone pismo wyjaśniające. Jednocześnie powstanie obowiązku podatkowego na skutek powołania się Strony w toku czynności sprawdzających skutkowało opodatkowaniem nabycia według stawki 20%. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej wywody, Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie 151 P.p.s.a. ją oddalił.