III SA/Wa 3187/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2011 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę I Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W dniu 21 maja 2010 r. M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze. zm., dalej: "u.p.c.c."). Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. M. S.A. (dalej: "Spółka S.A.") jest spółką prowadzącą działalność w kilku obszarach, z których dwa podstawowe obejmują działalność deweloperską oraz prowadzenie myjni samochodowych. Jest także udziałowcem szeregu spółek celowych, które realizują inwestycyjne mieszkaniowe, prowadzą sprzedaż pojazdów samochodowych, części zamiennych czy świadczą usługi serwisowe. W związku z prowadzoną działalnością Spółka S.A. uzyskał prawa ochronne (z art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej, Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm., dalej "u.p.w.p.") na kilka znaków towarowych, w szczególności "M." (znaki słowno-graficzne), "M. D." oraz "P. T." (znak słowny). Spółka S.A. wystąpił również ze zgłoszeniem kolejnych znaków towarowych: "Robo wash center" (znak słowno-graficzny związany z działalnością myjni samochodowych). Wszystkie znaki zostały wytworzone we własnym zakresie, a zatem nie zostały wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki S.A. i nie podlegały amortyzacji. Ze względu na istotne znaczenie znaków towarowych dla działalności Spółki S.A, która działa na rynku konsumenckim, M. zamierza dokonać restrukturyzacji wewnętrznej, polegającej na wyodrębnieniu Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Do Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną będą przypisane w szczególności następujące składniki materialne i niematerialne: ( a) wyposażenie biurowe (meble, biurka i urządzenia biurowe) oraz środki trwałe (komputery, telefony komórkowe i samochody; b) prawa ochronne do znaków towarowych oraz prawa ze zgłoszeń znaków towarowych do Urzędu Patentowego (jeszcze nie zarejestrowane); c) umowy funkcjonalnie związane z Działem Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną w szczególności dotyczące doradztwa marketingowego i promocyjnego; d) należności wynikające w szczególności z umów w zakresie doradztwa marketingowego i promocyjnego; e) zobowiązania funkcjonalnie związane z Działem Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną w szczególności wynikające z zakupionych usług; g) dokumenty związane z prowadzeniem działalności w ramach Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną włącznie z obecną i planowaną strategią planami biznesowymi, materiałami archiwalnymi i wszelkimi innymi informacjami, które mogłyby zostać uznane jako istotne dla prowadzonej przez dział działalności. Wyodrębnienie w ten sposób składniki materialne i niematerialne Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną będą stanowiły zespół składników zdolny do realizacji wyznaczonych mu zadań. Ponadto w przyszłości Spółka S.A. może dokonać do Spółki aportu Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną (wraz z jego składnikami materialnymi i niematerialnymi, w tym zobowiązaniami) stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa do Spółki. Celem aportu jest miedzy innymi rozdzielenie własności intelektualnej (znaków towarowych) od działalności operacyjnej Spółki S.A., która ma inną specyfiką oraz wiąże się z szeregiem ryzyk gospodarczych. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziłyby w szczególności prawa ochronne do znaków towarowych oraz prawa ze zgłoszonych znaków towarowych (tj. niezarejestrowane jeszcze znaki towarowe). Spółka w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyda Spółce S.A. swoje udziały o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionego wkładu niepieniężnego. Spółka po otrzymaniu aportu będzie prowadziła działalność w zakresie doradztwa marketingowego i promocji oraz w zakresie udostępniania znaków towarowych na podstawie licencji spółkom z Grupy Marvipol, w tym Spółki S.A. Jako ostatni etap restrukturyzacji Spółka rozważa również zmianę formy prawnej (przekształcenie) ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (najprawdopodobniej spółkę komandytową). W związku z tym Spółka zapytała, czy w przypadku późniejszego przekształcenia Spółki w spółkę osobową zwolnieniu z u.p.c.c. na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. podlega umowa spółki (zmiana umowy spółki) związana z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, tj. od tej części kapitału zakładowego Spółki, który został uprzednio pokryty wkładem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa? Spółka powołując się na art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h.") wskazała, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać przekształcona w spółkę osobową (w szczególności spółkę komandytową). Natomiast zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. k) i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy spółki, a podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się podatku umowy spółki i ich zamiany związane z przekształceniem i łączeniem spółek w części wkładów od spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od którego zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Zdaniem Spółki zgodnie z ww. przepisem, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zwolnieniu będzie podlegała umowa spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej w części: 1) od jakiej kapitał zakładowy przekształconej spółki kapitałowej był uprzednio opodatkowany p.c.c. w Polsce lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium kraju członkowskiego innego niż Polska albo 2) od której nie naliczono podatku zgodnie z prawem państwa członkowskiego (tj. w części, od której kapitał zakładowy przekształconej spółki kapitałowej nie był opodatkowany podatkiem, zgodnie z prawem państwa członkowskiego). Zdaniem Spółki, intencją ustawodawcy było zwolnienia z p.c.c. zarówno kwoty kapitału zakładowego: 1) spółki przekształcanej, od którego uprzednio nie naliczano p.c.c. w Polsce oraz 2) od którego uprzednio nie naliczano podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego - zgodnie z prawem odpowiednio Polski i innego państwa członkowskiego. Polska jest bowiem państwem członkowskim UE, a sformułowanie podatek wydaje się odnosić w kontekście ww. przepisu do p.c.c. i do jego odpowiedników w innych państwach członkowskich. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć prawo do zwolnienia wyłącznie do kwoty kapitału zakładowego, od którego nie naliczano odpowiednika p.c.c. na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, uczyniłby to wyraźnie posługując się sformułowaniem "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych nie był naliczany". W konsekwencji, wykładnia językowa ww. przepisu prowadzi do wniosku, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - zwolnieniu będzie podlegała umowa spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej w tej części, od jakiej kapitał zakładowy przekształconej spółki kapitałowej: 1) był uprzednio opodatkowany p.c.c. w Polsce lub podatkiem od wkładów kapitałowych na terytorium kraju członkowskiego innego niż Polska albo 2) nie był opodatkowany p.c.c. w Polsce - zgodnie z prawem polskim lub nie był opodatkowany podatkiem od wkładów kapitałowych na terytorium kraju członkowskiego innego niż Polska - zgodnie z prawem członkowskim tego kraju. Skoro większość kapitału zakładowego Spółki zostałaby uprzednio pokryta wkładem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, od tej części kapitału zakładowego, to p.c.c. nie został naliczony na podstawie art. 2 pkt 6 u.p.c.c. Następnie, w związku z przekształceniem, kapitał zakładowy Spółki (z ograniczoną odpowiedzialnością) przekształciłby się we wkład wspólników do Spółki (spółki osobowej, w szczególności spółki komandytowej). W konsekwencji ww. przekształcenia spółki kapitałowej w osobową kapitał zakładowy przekształciłby się we wkład wspólników, co, skutkowałoby, na mocy art. 9 ust. 1 pkt 11 a) u.p.c.c., że umowa spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, powinna podlegać zwolnieniu z P.c.c. w części, w jakiej wartość kapitału zakładowego spółki przekształconej była uprzednio opodatkowana p.c.c., oraz w części, w jakiej wartość kapitału zakładowego spółki przekształconej nie podlegała opodatkowaniu na mocy art. 2 pkt 6 u.p.c.c. Dopiero gdyby wartość wkładów do spółki osobowej była wyższa od wartości kapitału zakładowego spółki przekształconej, to nadwyżka ta zostałaby opodatkowana według właściwej stawki. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2010r. uznał, że ww. stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, powołując się na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1a pkt 1, art. 1 ust. 5, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Zdaniem Ministra z literalnej wykładni art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. precyzyjnie wynika, że w pierwszej części zdania ustawodawca określił wyraźnie, że mowa jest o państwie członkowskim, innym niż Rzeczpospolita Polska. Druga część zdania, po spójniku albo nie wymagała doprecyzowania, bowiem nadal jest mowa o państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, w którym podatek nie był naliczany. W związku z tym zwolnienie określone w ww. przepisie nie będzie miało zastosowania w sprawie. 3. Minister Finansów, mimo wniesienia przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa i prośby o zmianę interpretacji zgodnie z wnioskiem, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując zaskarżoną interpretację. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji w całości i rozpoznanie sprawy, co do istoty oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ze względu na naruszenie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. przez błędną jego interpretację. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o interpretację uznając, że można wyróżnić następujące człony ww. przepisu: 1) zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, 2) których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo 3) od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Ostatni człon "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" odnosi się do pierwszego członu zdania. Nie sposób się zatem zgodzić ze stanowiskiem Ministra Finansów, że ostatnia część zdania po spójniku "albo" nie wymagała doprecyzowania. Skoro trzeci człon zdania odnosi się do pierwszej części zdania, nie można uznać, że państwo członkowskie UE należy rozumieć jako państwo członkowskie inne niż Polska, a podatek wyłącznie jako podatek od wkładów kapitałowych funkcjonujący w innych państwach członkowskich niż Polska. Zdaniem Spółki do identycznych wniosków prowadzi też wykładnia celowościowa ww. przepisu, gdyż wykładnia dokonana przez Ministra prowadziłaby do innego traktowania spółek prawa handlowego zarejestrowanych w Polsce, niż spółki prawa handlowego w innych krajach UE. Brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że zamiarem ustawodawcy była dyskryminacja spółek polskich przejmujących inne spółki polskie w porównaniu ze spółkami polskimi przejmującymi spółki z siedzibą w innych krajach UE. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podnosząc jak w zaskarżonej interpretacji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest niezasadna. 2. Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. 3. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji ostatniej części przepisu art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., a konkretnie czy treść tego przepisu po słowie albo stanowi odrębną przesłankę do zastosowania zwolnienia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ostatnia część przepisu brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczony". Zdaniem Ministra Finansów, który wydał zaskarżoną interpretację ta część przepisu nie daje podstaw do zastosowania odrębnych przesłanek zwolnienia, gdyż ww. zwrotu nie można odrywać od pozostałej części przepisu. Zdaniem Sądu rację należy przyznać Ministrowi Finansów oraz uznać, że spójnik "lub" użyty między zwrotem "podatkiem od czynności cywilnoprawnych" a zwrotem "podatkiem od wkładów kapitałowych" dzieli ww. przepis art. 9 ust. 11 lit. a) u.p.c.c. na dwie części. W przepisie tym chodzi zatem od odróżnienie dwóch rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych (p.c.c.) oraz podatku od wkładów kapitałowych. Przepis art. 9 u.p.c.c. można by zatem graficznie zapisać: zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne: 11) umowy spółki i ich zmiany: a) związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części - wkładów do spółki albo - kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana - podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub - podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, Sąd stwierdza, również, że potwierdzeniem ww. wykładni art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a w konsekwencji uznaniem stanowiska Ministra Finansów, wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej za prawidłowe, jest również uzasadnienie projektu do ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009r.. Niniejsza ustawa dokonywała wdrożenia dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008r., s. 11, dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE"). Z uzasadnienia projektu do ww. ustawy z 7 listopada 2008r. wynika, że ww. przepis przewiduje na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich; projektowane przepisy art. 9 pkt 11 lit. a) i b) u.p.c.c. realizują zasadę jednokrotnego podatkowania wkładów do spółek (http://www.sejm.gov.pl). Sąd odnosząc się do wykładni celowościowej ww. przepisu przedstawionej przez Spółkę w skardze stwierdza, że przy interpretacji zwolnień podatkowych, wielokrotnie i konsekwentnie przyjmuje się, że wykładnia celowościowa jest ostatecznością i powinna być stosowana z dużą ostrożnością, tym bardziej, że nie należy dokonywać wykładni celowościowej. Sąd stwierdza jednocześnie, że w świetle punktu 7 preambuły Dyrektywy 2008/7/WE koncepcja rynku wewnętrznego zakłada, że podatek od gromadzenia kapitału w ramach wewnętrznego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo nie może być naliczany więcej niż jeden raz. Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, że w przypadku, gdy zgodnie z art. 7 ust. 1 państwo członkowskie w dalszym ciągu nalicza podatek kapitałowy, obejmuje nim wkłady kapitałowe, o których mowa w art. 3 lit. a)-d), jeżeli centrum rzeczywistego zarządzania spółki kapitałowej znajduje się w tym samym państwie członkowskim w momencie, w którym dokonuje się wkładu kapitałowego – operacja taka podlega podatkowi kapitałowemu. W art. 3 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE mowa jest o tym, że za wkład kapitałowy uważa się przekształcenie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która nie jest spółką kapitałową, w spółkę kapitałową. Ww. przepisy Dyrektywy 2008/7/WE przemawiają również, za uznaniem, że wykładnia dokonana przez Ministra Finansów ww. przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zasługuje na aprobatę. Sąd stwierdza również, że za interpretacją Ministra Finansów przemawia również jedna z czterech swobód wspólnego rynku w Unii Europejskiej określona w artykule 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) - swobodny przepływ kapitału, który przejawia się w zakazie stosowania ograniczeń w stosunku do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi UE, a także pomiędzy Państwami członkowskimi UE a państwami trzecimi. Przez "przepływ kapitału" rozumie się płatności i transgraniczne transfery pieniędzy, inne transakcje umożliwiające transfer własności aktywów i zobowiązań, systemy płatnicze. Swoboda przepływu kapitału oznacza swobodę przenoszenia wartości majątkowych do innego państwa członkowskiego, a jej celem jest umożliwienie realizacji, za pomocą różnego rodzaju instrumentów finansowych, samoistnej komercyjnej inwestycji w innym państwie członkowskim i ewentualne korzystanie z jej efektów. Skoro zatem w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację nie dochodzi do przepływy kapitałów, rację ma Minister Finansów uznając, że przepis art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. nie może mieć zastosowania. Sąd, biorąc pod uwagę ww. rozważania doszedł do wniosku, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.