III SA/Wa 3187/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 lipca 2016 r. nr IPPB3/4510-614/16-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka), zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynikało, iż Skarżąca prowadzi działalność usługową w zakresie usług ochroniarskich. Odbiorcami usług są podmioty krajowe, zarówno spółki jak i odbiorcy indywidualni. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Sprzedaż usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - w przeważającej części stawką 23% i jest dokumentowana fakturami VAT. Skarżąca w oparciu o przepisy art. 12 ust 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") kwalifikuje przychody należne (jeszcze nie otrzymane), wynikające z prowadzonej przez niego działalności do przychodów podatkowych. Skarżąca stwierdziła, że ze względu na brak zapłaty przedmiotowych wierzytelności przez kontrahentów, wierzytelności te w przypadkach gdy brak jest przesłanek do ich odzyskania podlegają umorzeniu, lub są odpisywane jako wierzytelności nieściągalne w oparciu o wymagane przepisami dokumenty. Po spełnieniu warunków przewidzianych przepisami, Skarżąca zalicza do kosztów uzyskania przychodów wartość wierzytelności umorzonych lub odpisanych jako nieściągalne. Dalej wskazano, iż w przypadku wierzytelności umorzonych, przepisy ustawy - art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. - określają, że wierzytelności umorzone nie są kosztem uzyskania przychodów z wyjątkiem sytuacji gdy uprzednio w oparciu o art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zakwalifikowane do przychodów podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) u.p.d.o.p. wierzytelności nieściągalne zaliczone do przychodów podatkowych w oparciu o art. 12 ust 3 u.p.d.o.p. można zaliczyć do kosztów podatkowych w przypadkach gdy nieściągalność ta została odpowiednio udokumentowana. Skarżąca zaznaczyła, iż kwalifikuje do kosztów podatkowych wartość umorzonych lub odpisanych jako nieściągalne wierzytelności, które zarachowała jako przychody podatkowe, a w przypadku wierzytelności nieściągalnych dodatkowo posiada dokumenty potwierdzające nieściągalność. Wątpliwości Skarżącej dotyczą tego czy wierzytelności powinny być zaliczane do kosztów podatkowych w całej należnej mu kwocie, tj. łącznie z podatkiem VAT, czy w kwocie netto bez uwzględnienia podatku VAT. Skarżąca w oparciu o tak opisane zdarzenie przyszłe zapytała, czy wierzytelności odpisane jako nieściągalne lub wierzytelności umorzone, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, odpowiednio w oparciu o przepisy art. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.. w kwotach netto czy w kwotach brutto tj. łącznie z podatkiem VAT? Skarżąca uznała, iż prawidłowym rozwiązaniem jest zaliczanie do kosztów podatkowych o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. całej wymagalnej, należnej jej kwoty wierzytelności, łącznie z podatkiem VAT. Zdaniem Skarżącej, na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) u.p.d.o.p., wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (kwotę brutto), która pomniejsza majątek podatnika, odpisującego wierzytelność jako nieściągalną i udokumentowaną. Skarżąca odwołała się również do uchwały NSA wydanej w składzie siedmiu sędziów w dniu 11 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/11. W ocenie Skarżącej w oparciu o przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) u.p.d.o.p., za koszt uzyskania przychodu uznać można wartość odpisanych wierzytelności uznanych za nieściągalne w kwocie brutto wraz z podatkiem od towarów i usług. Analogicznie w przypadku umorzenia wierzytelności zarachowanych wcześniej jako przychody należne, cała kwota brutto wierzytelności będzie uznawana za koszt podatkowy, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2016 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów powołując się na treść przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. stwierdził, iż zastosowanie przez Spółkę procedur w zakresie zaliczania niezapłaconych wierzytelności do kosztów podatkowych (na podstawie przepisów art 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.) nie wywiera skutku w postaci jednoczesnego zaliczenia do tych kosztów wartości podatku od towarów i usług przypisanego do wykazanych przychodów należnych. W ocenie Organu w sytuacji, gdy wierzytelności mają być zaliczone do kosztów, lecz nie dochodzi do ich zbycia, nie mamy do czynienia z rozpoznaniem przychodu w wartości obejmującej również podatek VAT. Są to zdarzenia zdecydowanie różniące się od siebie. Czynność rozpoznania kosztów z tytułu umorzenia wierzytelności oraz odpisania wierzytelności jako nieściągalnej ma za zadanie wyrównanie rachunku podatkowego Spółki, tzn. przypisanie kosztów do rozpoznanych uprzednio przychodów (pomimo braku faktycznej zapłaty). Zatem skoro podatnik rozpoznał przychody należne w kwocie netto (a przychody te z powodu braku pokrycia stały się wierzytelnościami) to koszty przypisane do tych przychodów również należy rozpoznać w kwocie netto. Odwołując się do art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., podatek należny od towarów usług nie stanowi przychodu podatkowego, a zatem, przychód należny o którym mowa w art. 12 ust. 3 tej ustawy, stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług. Powyższe stwierdzenia skutkowały przyjęciem przez organ, że skoro przedmiotowe wierzytelności, uprzednio zarachowane jako przychody należne w kwocie netto z pominięciem należnego podatku od towarów i usług, to te same wierzytelności odpisane jako nieściągalne bądź umorzone będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto. Jedynie taki sposób ustalania przedmiotowych kosztów podatkowych uznano za słuszny po zestawieniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. z normami zawartymi w art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy. W ocenie Organu przyjęcie poglądu Skarżącej doprowadziłby do nieuprawnionego zaliczenia w koszty podatkowe wartości, które zgodnie z u.p.d.o.p, kosztami być nie mogą. Organ zwrócił uwagę, iż kwota netto wierzytelności oraz podatek od towarów i usług nie są ze sobą nierozerwalnie połączone. Jednocześnie organ stwierdził, iż odwoływanie się do ogólnych reguł prawa cywilnego nie przyniesie zamierzonego skutku w sytuacji, gdy opisane we wniosku zdarzenie jest szczegółowo unormowane w przepisach prawa podatkowego i nie wiąże się ze zbyciem wierzytelności, o czym mowa jest w powołanej przez Spółkę uchwale NSA z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/11. Minister odwołał się do linii orzeczniczej sądów administracyjnych potwierdzającej przedstawiona przez siebie argumentację. W konsekwencji organ interpretacyjny zakwestionował stanowisko Skarżącej, w którym wskazano, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość brutto wierzytelności (wartość obejmującą kwotę VAT), o których mowa w przepisach: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, koszt ten może być wykazany jedynie w wartości netto odpowiadającej wartości należności zaliczonej do przychodów należnych. Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając: - naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. w wyniku błędnej interpretacji tego przepisu i odmowie przyznania Skarżącej prawa do ujęcia jako koszt podatkowy wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, w kwotach brutto (łącznie z podatkiem VAT), - naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., w wyniku błędnej interpretacji tego przepisu i odmowie Skarżącemu prawa do ujęcia jako koszt podatkowy umorzonych wierzytelności, w kwotach brutto (łącznie z podatkiem VAT). Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem Skarżącej skoro u.p.d.o.p. nie zawiera definicji "wierzytelności" to należy posiłkować się przepisami Kodeksu Cywilnego oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Przepisy zezwalające na ujęcie w kosztach podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz wierzytelności umorzonych, nie określają jak ustalić wartość tych kosztów. Wskazują jedynie, że warunkiem zaliczenia do kosztów podatkowych wartości wierzytelności umorzonych lub odpisanych jako nieściągalne, jest zarachowanie należności do przychodów podatkowych. Zdaniem Skarżącej, jeśli zamiarem ustawodawcy byłoby wyłączenia z wartości wierzytelności kwoty podatku VAT należnego, zostałoby to przewidziane wprost w przepisach. Ponadto wskazała, iż w analizowanych przepisach dotyczących kosztów podatkowych brak jest odesłania do art. 12 ust 3 w zw. art. 12 ust 4 pkt 9 u.p.d.o.p. co pozwoliłoby na zrównanie pojęcia "wierzytelności", z przychodami należnymi, które nie uwzględniają podatku VAT należnego. Za uzasadnione Skarżąca uznała stosowanie na potrzeby u.p.d.o.p., pojęcia "wierzytelności" unormowanego w przepisie art. art. 353 § 1 K.c. W ujęciu cywilistycznym wierzytelnością jest całe świadczenie jakiego może dochodzić wierzyciel, wyrażone w wartości nominalnej, a więc wraz z podatkiem VAT. Zakres pojęcia przychodu należnego jest węższy od zakresu pojęcia wierzytelności w rozumieniu K.c. W konsekwencji zarachowanie należności do przychodów należnych jest przesłanką pozwalającą na ujęcie należności umorzonych i odpisanych jako nieściągalne w kosztach podatkowych. Zdaniem Skarżącej wprowadzenie przez ustawodawcę tego warunku nie oznacza nakazu ustalenia wartości kosztów w kwocie wierzytelności netto, bez należnego podatku VAT. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy właściwej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i ust. 44 u.p.d.o.p., w aspekcie postawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zdarzenia przyszłego, w szczególności czy podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nominalną wartość tej należności, czyli jej wartość brutto (z podatkiem od towarów i usług)? Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. I tak, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) cyt. u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi zaś, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Na podstawie powyższych regulacji zarysowały się dwa odmienne stanowiska judykatury, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności obciążonych podatkiem VAT. Zgodnie z pierwszym z nich, koszt ten może być wykazany jedynie w wartości netto odpowiadającej wartości zaliczonej do przychodów należnych. W tym zakresie wskazuje się, że na mocy z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. nie podlega bowiem zaliczeniu do przychodów należnych, a art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tylko wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne. Nie można zatem przyjąć, jakoby kosztem uzyskania przychodów mogła być cała nieściągalna czy umorzona wierzytelność, a więc wierzytelność wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, gdyż oznaczałoby to, że za koszt uzyskania przychodów może być także uznana ta część wierzytelności, która nie stanowi przychodu należnego; to zaś pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z normami wyrażonymi w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Analizowane przepisy u.p.d.o.p. dzielą bowiem nieściągalną wierzytelność na kwotę netto, uprzednio zarachowaną jako przychód należny oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług – zob. wyroki NSA z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3875/13 oraz z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 901/14. Z kolei zgodnie z drugim poglądem, do którego skłania się również Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, mając na uwadze zasady wykładni systemowej wewnętrznej, pojęcia używane w jednym akcie normatywnym winny mieć nadane takie samo znaczenie, chyba że wyraźnie z treści tego aktu wynika co innego. Oznacza to, że na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. należy przyjąć tożsame znaczenie pojęcia wierzytelności jak w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., skoro z treści tych przepisów nie wynika aby ustawodawca chciał dokonać rozróżnienia znaczenia tego pojęcia w każdym z nich. Na tle art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, iż wierzytelność zarachowana jako przychód należny obejmuje również należny podatek od towarów i usług, a podatnik ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu nominalną wartość należności (uchwała NSA z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/11). Wskazać należy, że przyjęcie stanowiska zaproponowanego przez organ w wydanej interpretacji prowadziłoby do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Podatnik ponosiłby bowiem ciężar ekonomiczny nieściągniętej wierzytelności, gdyż mimo nie otrzymania należności za sprzedany towar lub wykonaną usługę, musiałby ponieść ciężar ekonomiczny podatku VAT. Powyższe było oczywistym naruszeniem podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług – zasady neutralności tego podatku dla podatnika. Zasada ta znajduje także odzwierciedlenie w przepisach regulujących opodatkowanie podatkami dochodowymi, gdzie stanowiący element rachunku podatkowego przychód należny nie obejmuje należnego podatku od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że generalnie podatnik dokonujący czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług otrzymuje kwotę odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług, którą nabywca uiszcza jako składnik wierzytelności przysługującej dostawcy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dostawca nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Wtedy należny podatek od towarów i usług jego obciąża, musi go bowiem jako podatnik podatku od towarów i usług rozliczyć, mimo, że jego ekonomicznego ekwiwalentu nie otrzymał (por. ww. uchwała NSA z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/11). Dlatego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., nieściągalnych wierzytelności, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, następować powinno z uwzględnieniem wartości należnego podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, przyjąć zatem należało, że wierzytelność jako pojęcie szersze zakresowo niż przychód należny obejmuje również kwotę podatku od towarów i usług. Uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia (wierzytelność w rozumieniu cywilnoprawnym) obejmuje bowiem w przypadku wierzytelności powstałych wskutek dokonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług również ten podatek. W konsekwencji, skoro pojęcie "wierzytelność" obejmuje oprócz przychodu należnego także podatek od towarów i usług, to przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. zostałyby inaczej sformułowane, gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wierzytelności obejmującej podatek od towarów i usług. Z tych względów Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące błędnej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., w tym również w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 39 u.p.d.o.p. Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni dokonaną przez Sąd, przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), sąd orzekł jak w sentencji.