III SA/Wa 3188/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2006 r. sprawy ze skargi K. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie kosztów wyceny nieruchomości nabytej w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) określa, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 236 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – powoływanej dalej jako ustawa Ordynacja podatkowa po rozpatrzeniu zażalenia K. R. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. w sprawie kosztów wyceny nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] przeprowadzonej przez biegłego w wysokości 1.220,00 zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] maja 2003 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] pomiędzy K. R. a W. R. dokonano umowy działu spadku i nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Wartość przedmiotu zniesienia współwłasności strony określiły na kwotę 783.970,00 zł. Przedmiotem zniesienia współwłasności była zabudowana nieruchomość położona w P. przy ul. [...] o powierzchni 3.919 m². Współwłaścicielami ww. nieruchomości byli W. R. w 2/3 części oraz K. R. w 1/3 części, którzy w akcie notarialnym zostali zaliczeniu do drugiej grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) – określanej dalej jako u.p.s.d. Na podstawie aktu notarialnego działkę przy ul. [...] w P. podzielono na dwie zabudowane nieruchomości w ten sposób, iż działkę zabudowaną o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni 1.934 m² nabył w skutek zniesienia współwłasności K. R., a działkę zabudowaną o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni 1.985 m² nabył W. R.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zakwestionował wartość budynku położonego na działce nr ew. [...], którego właścicielem po zniesieniu współwłasności został K. R.. W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji wezwał strony umowy do podwyższenia zakwestionowanych wartości podanych w akcie notarialnym. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji K. R. przedłożył operat szacunkowy sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego M. J., wnioskując jednocześnie o przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości 303.800,00 zł wynikającej z operatu szacunkowego biegłego rzeczoznawcy. Wycena ta została sporządzona na dzień [...] listopada 2003 r. i zgodnie z określonym celem wyceny dotyczyła ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie zgadzając się z tą wyceną na podstawie przepisu art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. powołał biegłego w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości położonej przy ul. [...] w P.. Wartość przedmiotowej nieruchomości nabytej przez K. R. została ustalona przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego J. W. w wysokości 448.868,00 zł. W dniu [...] sierpnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję ustalającą skarżącemu K. R. podatek od spadków i darowizn z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości w kwocie 20.066,00 zł. Za podstawę opodatkowania została przyjęta wartość rynkowa ustalona w opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego powołanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Wymiar podatku od spadków i darowizn został dokonany po zaliczeniu stron umowy do trzeciej grupy podatkowej w rozumieniu u.p.s.d. W rozwinięciu uzasadnienia organ podatkowy zakwestionował prawidłowość operatu szacunkowego przedłożonego przez stronę postępowania. W związku z tym, iż wartość rynkowa nieruchomości będącej przedmiotem zniesienia współwłasności przekraczała o 33% wartość podaną przez K. R. organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 i art. 269 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] obciążył kosztami postępowania z udziałem biegłego skarżącego K. R.. Od powyższej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji K. R. pismem z dnia [...] września 2004 r. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie jednocześnie składając zażalenie na postanowienie w sprawie kosztów wyceny biegłego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania strony postępowania, decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie kosztów postępowania z udziałem biegłego. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. K. R. zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 8 u.p.s.d., art. 154 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego. W uzasadnieniu skargi podniósł, m.in. iż organ zgodnie treścią przepisu art. 8 ust. 4 u.p.s.d. powinien powołać w tej sprawie nie jednego lecz dwóch biegłych. W skardze podniesiono także zarzuty dotyczące samej opinii biegłego rzeczoznawcy. W ocenie skarżącego operat szacunkowy został sporządzony nierzetelnie i z naruszeniem zasad wyceny metodą porównawczą. Przedmiotowej opinii zarzucił zły dobór nieruchomości użytych do porównania z nabytą nieruchomością oraz nieuwzględnienie w większości przypadków, czynnika jakim jest stosunek powierzchni budynku do powierzchni działki, a także błędne wyliczenie powierzchni użytkowej budynku, poprzez wliczenie do niej powierzchni korytarzy. W ocenie skarżącego w opinii biegłego błędnie przyjęto wagi cech. Również opis stanu technicznego budynku, zamieszczony w operacie nie odpowiadał stanowi faktycznemu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu skargi K. R. wyrokiem Sygn. akt III SA/Wa 1037/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż wskazane w skardze. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis wskazuje na to, iż Sąd administracyjny ma prawo, a nawet obowiązek, wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sądu uznał, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 4 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca. Zgodnie z art. 269 ustawy Ordynacji podatkowej wydawane jednocześnie z wydaniem decyzji wymiarowej, postanowienie w sprawie kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt prawny), dotyczącym kwestii incydentalnej, nie związanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. Mając powyższe na względzie należało uznać, iż zawarte w skardze zarzuty dotyczące merytorycznej oceny sporządzonej opinii (wyceny), czy też potrzeby powołania większej liczby biegłych w sprawie, oraz innych aspektów związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie wykraczały poza zakres postanowienia dotyczącego kosztów postępowania. Sąd jednakże biorąc pod uwagę warunkowy tryb ponoszenia kosztów opinii biegłego określony w art. 8 ust. 4 zd. trzecie u.p.s.d., a także wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji w sprawie ustalenia wysokości podatku spadków i darowizn przyjął, iż w niniejszej sprawie rozstrzyganie o ponoszeniu kosztów postępowania z udziałem biegłego przez nabywcę byłoby przedwczesne i naruszałoby dyspozycję art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Należy także podnieść, iż w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania w wyniku ponownego rozpatrzenie sprawy w wysokości przekraczającej o 33% wartość podaną przez nabywcę kosztami opinii biegłego lub biegłych powołanych w toku postępowania podatkowego przez organ podatkowy zostanie obciążony podatnik. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim przedmiotowe postanowienie nie może być wykonane, określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a.