III SA/Wa 3189/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2009 r. sprawy ze skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od łącznych zobowiązań pieniężnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. 1. Pismem z dnia 24 stycznia 2008 r. (we wniosku mylnie wskazano rok 2007 – przyp. Sądu) M. K. (Uczestnik postępowania w niniejszej sprawie) wniósł o umorzenie podatku rolnego za 2007 r. W uzasadnieniu wniosku powołał się w szczególności na tragiczną sytuację materialną i problemy zdrowotne uniemożliwiające samodzielną pracę w rolnictwie, brak dochodów z gospodarstwa rolnego, utrzymywanie się poniżej poziomu egzystencji z wypłacanej raz na kwartał renty rolniczej w wysokości 185,20 zł oraz kwot uzyskiwanych ze sprzedaży zbędnych narzędzi rolniczych. Ponadto, wskazał, iż miesięcznie ponosi koszty leczenia w wysokości 350 zł oraz alimenty na rzecz córek w kwocie 530,20 zł, ciąży na nim też zadłużenie w banku na kwotę 6.000 zł oraz zaległości w spłacie rachunków za wodę i energię elektryczną. 2. Po rozpatrzeniu wniosku, Burmistrz Miasta S. (dalej w skrócie "Burmistrz") decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od łącznych zobowiązań pieniężnych za 2007 r. w wysokości 424 zł, ustalonego decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Burmistrz uznał, że nie zachodzą przesłanki przemawiające za zastosowaniem ulgi podatkowej z art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "O.p.". Wprawdzie stwierdził, iż sytuacja finansowa wnioskodawcy jest trudna, niemniej jednak jest on współwłaścicielem domu jednorodzinnego we wsi B. oraz gruntów rolnych o powierzchni około 23 ha oraz właścicielem gruntów rolnych o powierzchni 8,43 ha na terenie miasta S.. Posiada zatem majątek znacznej wartości, otrzymuje rentę oraz płatności bezpośrednie do gruntów rolnych z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Ponadto, Burmistrz podkreślił, że przedmiotowa ulga była wielokrotnie stosowana wobec strony w latach 1998-2006 i w takim stanie rzeczy nie można już aprobować sytuacji, w której podatnik ulgę tę traktuje jako regularnie zwalniającą go z obowiązku uiszczania podatku. 3. Od powyższej decyzji M. K. złożył odwołanie, zarzucając dokonanie wadliwej oceny jego sytuacji majątkowej i zdrowotnej. 4. Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. (dalej w skrócie "SKO") w oparciu o art. 233 § 2 i § 3 O.p. uchyliło decyzję Burmistrza i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jako powody takiego rozstrzygnięcia wskazano, iż "organ nie może zasłaniać się twierdzeniem, że wnioskodawca nie przedstawił stosownych dowodów, a także nie może przeceniać niektórych dowodów np. decyzji o podejmowaniu w przyszłości decyzji o zastosowaniu ulg podatkowych". Zdaniem SKO "obowiązkiem organu pierwszej instancji było wykazanie, że podatnik jest w ustalonym stanie faktycznym wywiązać się z nałożonych obowiązków podatkowych, bo taka jest konsekwencja zaskarżonej decyzji i to w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest sprzeczne z wnioskiem Pana M. K., który we wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej wnosił o zwolnienie z podatku rolnego. Zatem występuje rozbieżność pomiędzy żądaniem podatnika, a rozstrzygnięciem organu, co również winno być wyjaśnione w toku postępowania z udziałem podatnika.". Organ odwoławczy stwierdził także, iż decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych jest uznaniowa, ale nie może być dowolna, bowiem zawsze wymaga uzasadnienia odpowiadającego rygorom art. 210 § 4 O.p. Zdaniem SKO, "Zarzutu tego można było uniknąć, gdyby rozstrzygnięcie było szczegółowo, przekonywująco i jasno uzasadnione, że wszystkie okoliczności sprawy rozważone i ocenione, a rozstrzygnięcia końcowe byłoby ich logiczną konsekwencją.". 5. Na decyzję SKO skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył Prokurator Prokuratury Rejonowej w S.. Prokurator wniósł o uchylenie tej decyzji zarzucając naruszenie art. 233 § 2 O.p. polegające na uchyleniu decyzji Burmistrza bez wykazania niezbędnych do wykonania czynności zmierzających do uzupełnienia stanu faktycznego sprawy i ograniczeniu się do polemiki z oceną prawną tego organu zaprezentowaną w uchylonej decyzji wymiarowej. Prokurator uznał, że stanowisko SKO stanowi ewidentną obstrukcję prawną, sprzeciwia się elementarnym zasadom prawa podatkowego, a przede wszystkim zasadzie równości podatników i zasadzie powszechności obowiązku podatkowego. Uporczywie narusza obowiązujące zasady procedury administracyjno – podatkowej. Wskazał, że podatnik ze zwolnienia z obowiązku podatkowego na rzecz Miasta uczynił stałą praktykę. Nie wysilając się przy tym na wymyślanie kolejnych argumentów i podawanie innych, aniżeli już opisane, przyczyn. Nawet w przypadku tzw. uznania administracyjnego na podatniku ciąży obowiązek wykazania przesłanek mogących uzasadniać uwzględnienie zgłoszonego żądania. Prokurator powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedmiotu zwolnień mieszczących się w tzw. swobodnym uznaniu organów podatkowych. Wyjaśnił, że obowiązek podatkowy ma charakter powszechny. Podatek stanowi daninę publiczną i tylko wyjątkowe okoliczności mogą przesądzać o zastosowaniu zwolnienia z tego obowiązku. 6. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Podkreśliło, że z uwagi na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych zastosowanie w sprawie znajdował art. 233 § 3 O.p. Przepis ten ogranicza prerogatywy organu odwoławczego tylko do wydania decyzji uchylających i rozstrzygających sprawę co do istoty jedynie wtedy, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W przypadku zaś decyzji uznaniowej rozstrzygnięcie SKO ogranicza się do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Uchylając decyzję Burmistrza, SKO uznało, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 122 i 187 O.p., bowiem organ pierwszej instancji nie uzyskując przekonywujących dowodów nie wykazał, że podatnik jest w ustalonym stanie faktycznym wywiązać się z nałożonych obowiązków podatkowych. Uchylona decyzja organu pierwszej instancji była też sprzeczna z wnioskiem podatnika, gdyż orzekała w sprawie łącznego zobowiązania podatkowego, a wniosek dotyczył umorzenia podatku rolnego. Wobec powyższego, w ocenie SKO odmowa umorzenia zaległości podatkowych była co najmniej przedwczesna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie z kilku powodów. Po pierwsze, wadliwa była zasadnicza teza SKO, że Burmistrz odmawiając umorzenia zaległości podatkowych powinien wykazać, że w ustalonym stanie faktycznym podatnik może wywiązać się z nałożonych obowiązków podatkowych. Podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, jak słusznie wywodzono w skardze, to podatnik ma dążyć do wykazania iż jego sytuacja faktyczna (okoliczności w jakich się znajduje) mieści się zakresie dyspozycji art. 67a O.p. Rolą natomiast organu jest stwierdzenie (ocena), czy rzeczywiście tak jest. Jeśli nie, wówczas obowiązkiem organu jest wydanie decyzji odmawiającej umorzenia. Jeśli zaś w ocenie organu okoliczności powoływane przez podatnika mieszczą się w dyspozycji wskazanego przepisu, wówczas organ może ale nie musi umorzyć zaległości podatkowe. W takiej sytuacji działa on bowiem w ramach tzw. uznania administracyjnego, które - w przeciwieństwie do orzekania w ramach prawnego związania - polega właśnie na tym, że mimo wystąpienia pozytywnych przesłanek istnieje możliwość wydania decyzji odmownej w stosunku do żądania wniesionego przez stronę. Oczywistym natomiast jest, że organ ma obowiązek przedstawić jakie przesłanki zadecydowały o przyjętym sposobie rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że z gruntu wadliwa była wskazana wyżej teza postawiona przez organ odwoławczy. Nawet bowiem jeśli w danym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że podatnik nie jest w stanie zapłacić zaległości podatkowych, to stan taki sam w sobie nie skutkuje automatycznie koniecznością wydania decyzji pozytywnej dla podatnika (decyzji umarzającej zaległości podatkowe). Wydanie więc decyzji odmownej, wbrew stanowisku SKO, nie musi wiązać się z przypadkiem, w którym wykazano możliwość poniesienia przez podatnika ciężaru podatkowego. Po drugie, niezrozumiały jest lakonicznie wskazany powód uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej oparty na wydaniu tej decyzji rzekomo z przekroczeniem zakresu żądania wnioskodawcy. Istotnie we wniosku z dnia 24 stycznia 2008 r. podatnik wniósł o "umorzenie podatku rolnego za 2007 r.". Decyzją zaś Burmistrza z dnia [...] lutego 2008 r. odmówiono umorzenia "zaległości podatkowej w podatku od łącznych zobowiązań pieniężnych za 2007 r." w wysokości wynikającej z decyzji z dnia [...] lutego 2007 r., tj. w kwocie 424 zł. Podkreślić jednak należy, że ta decyzja dotyczyła wprawdzie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego, ale w jego skład wchodził jako nadający się do umorzenia jedynie podatek rolny we wskazanej kwocie. Podatek bowiem od nieruchomości ustalony tą decyzją wynosił "0 zł". Stąd, w ocenie Sądu, brak było podstaw ku temu, aby tę wyłącznie pozorną rozbieżność, sprowadzająca się do użytej terminologii, organ pierwszej instancji miał wyjaśniać z podatnikiem, jak stwierdziło SKO w zaskarżonej decyzji. Po trzecie, zdaniem Sądu SKO poza ogólnikowym uznaniem, że decyzja Burmistrza narusza art. 210 § 4 O.p. i tym samym wymaga uchylenia, nie wykazało które stwierdzenia organu pierwszej instancji są niejasne bądź sprzeczne, jakich uogólnień dopuścił się ten organ, tudzież które z okoliczności zostały nierozważone (pominięte) albo też wadliwie ocenione, jak również w czym miałby tkwić brak logicznej konsekwencji między przyjętymi w sprawie ustaleniami faktycznymi a podjętym rozstrzygnięciem. Naruszenie art. 210 § 4 O.p. nie mogło, jak już Sąd wyżej wyjaśnił, przejawiać się brakiem wykazania przez organ pierwszej instancji niemożności wywiązania się przez podatnika z nałożonego obowiązku podatkowego. Innej zaś argumentacji w omawianym zakresie w zaskarżonej decyzji nie przedstawiono. Po czwarte, w podstawie prawnej decyzji z dnia [...] maja 2008 r. przywołano między innymi art. 233 § 2 O.p. W jej motywach nie przedstawiono jednak argumentacji mającej uzasadniać uchylenie decyzji Burmistrza z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co jest niezbędną przesłanką zastosowania wskazanego przepisu. Brak uzasadnienia w tym zakresie uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny zasadności jego powołania. SKO naruszyło więc art. 210 § 4 O.p. dotyczący uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Doszło bowiem jednocześnie do naruszenia art. 233 § 3 O.p. na którym także oparto zaskarżoną decyzję. Z jego treści (zdania pierwszego) wynika, że samorządowe kolegium odwoławcze może orzec w sposób reformacyjny (uchylić decyzję organu pierwszej instancji i rozstrzygnąć sprawę co do istoty w inny sposób) jedynie w przypadku decyzji innych niż uznaniowe. W przypadku zaś decyzji podejmowanych na zasadzie uznania administracyjnego (a do takich zaliczyć należy decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych), jeśli zachodzi konieczność uwzględnienia odwołania samorządowe kolegium odwoławcze ogranicza się do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazane jednak przez SKO powody dla których uwzględniono odwołanie z przyczyn wyżej przez Sąd omówionych nie przemawiały za koniecznością uwzględnienia odwołania. Tym samym nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 233 § 3 zdanie drugie O.p. Doszło więc do naruszenia także i tego przepisu w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy SKO uwzględni przedstawioną ocenę prawną, w szczególności, że w przypadku odmowy umorzenia zaległości podatkowych na organie pierwszej instancji nie ciąży obowiązek wykazania w prowadzonym postępowaniu, iż podatnik jest w stanie zapłacić zaległości, o których umorzenie wnosi, że zakres orzeczenia pierwszoinstancyjnego nie wykroczył poza zakres żądania objętego wnioskiem o umorzenie, że wskazane w zaskarżonej decyzji motywy rozstrzygnięcia nie przemawiały za zasadnością odwołania, a tym samym za uchyleniem decyzji w ramach dyspozycji art. 233 § 3 zdanie drugie O.p. oraz że podstawa prawna orzekania mająca skutkować uchyleniem decyzji z powodów objętych treścią art. 233 § 2 O.p. powinna zostać uzasadniona w sposób odpowiadający kryteriom zawartym w art. 210 § 4 O.p., oczywiście jeśli w ocenie SKO ten przepis miałby nadal być podstawą podjętego rozstrzygnięcia. Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 ww. ustawy, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o wskazane przepisy orzekł jak w sentencji.