III SA/Wa 3190/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. na rzecz Stowarzyszenia A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] września 2016 r. S. z siedzibą w W. (zwane dalej: "Skarżąca", "Z." lub "Strona") wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] września 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji tego organu określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 1. Dyrektor Urzędu KontroliSkarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") ostateczną decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. określił Skarżącejkwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w wysokości55 837 zł. Pismem z dnia [...] listopada 2015 r. Z. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. We wniosku podniesiono, że ww. decyzja została wydana po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia, które nastąpiło w dniu [...] grudnia 2009 r. Strona zarzuciła, że Dyrektor UKS w dniu wydania przedmiotowej decyzji miał świadomość, że stan prawny uległ zmianie na skutek wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 stwierdzającego niezgodność z Konstytucją art. 70 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor UKS odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r., wskazując, że w przedmiotowejsprawie podniesione przez Z. argumenty nie wypełniają przesłanki rażącego naruszeniaprawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."). W uzasadnieniuwskazano, że w dniu wydania decyzji, tj. [...] sierpnia 2012 r. brak było jeszcze orzecznictwa w sprawie, czyww. wyrok Trybunału stanowi również o niekonstytucyjności znowelizowanego art. 70 § 6 pkt 1O.p. Dodatkowo Dyrektor UKS należy wskazał, że nowelizacja art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miałamiejsce dopiero z dniem 15 października 2013 r. (art. 1 pkt 1 i art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia2013r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawyPrawo celne -Dz. U. z 2013r poz. 1149). Zatem dokonana przez organ kontroli skarbowej wsierpniu 2012 r. wykładnia ww. przepisu nie była niezgodna z jego gramatycznym brzmieniem,lecz z brzmieniem błędnie nie uwzględniającym wykładni Trybunału Konstytucyjnego. Pismem z dnia [...] czerwca 2016 r. Strona złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 247§ 1 pkt 3 i 7 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroliskarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej: "u.k.s.") poprzez uznanie, że wydanie decyzji ookreśleniu Stronie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 2004 r., po wygaśnięciutego zobowiązania na skutek przedawnienia, nie jest rażącym naruszeniem prawa orazdecyzja taka nie zawiera wady powodującej jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanegoprzepisu prawa w tym art. 70 § 1 pkt 6 O.p. z uwzględnieniem rozumienia tego przepisuwskazanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P30/11; - art. 70 § 1 pkt 6 O.p.w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w związku zart. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że nastąpiło skuteczne przerwanie bieguprzedawnienia, w sytuacji gdy nie poinformowanoStrony przed upływem 5-cio letniego terminu przedawnienia o wszczęciu postępowaniakarnoskarbowego dotyczącego tego zobowiązania. 2. Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor UKS utrzymał w mocy wydaną przez siebie decyzję z dnia [...] czerwca 2016 r. W uzasadnieniu uznał, że wydając decyzjęz dnia [...] sierpnia 2012 r. był w błędzie, jednakże zarzutposiadania świadomości o zmianie stanu prawnego jest bezzasadny. Ponadto Dyrektor UKS wskazał, że Strona równieżnie posiadała świadomości dotyczącej zmiany art. 70 § 6 pkt 1O.p., o czym może świadczyć fakt niezłożenia odwołania od decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor UKS nie zakwestionował przedstawionego wewniosku zarzutu, że po ogłoszeniu wyroku TK powinien stosować i dokonywać wykładni przepisu prawa zgodnie z tymwyrokiem. Dyrektor UKS przyznał, że wie, że błędnie go nie zastosował, jednak w przedmiotowej sprawie niemożna mówić o wystąpieniu przesłanki rażącego naruszenia prawa.Mając powyższe na uwadze, Dyrektor UKS stwierdził, że decyzja z dnia [...] sierpnia 2012 r. może być uznana za decyzję wadliwą, ale cecha ta nie przesądza o tym, że decyzjapowinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego w trybie stwierdzenia nieważności. Odnośnie do zarzutu wskazanego w punkcie 2 wniosku o ponownerozpatrzenie sprawy Dyrektor UKS uznał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminuprzedawnienia w sytuacji niepoinformowania Strony o wszczęciu postępowania. Organ wskazał, że z powodubłędnego rozumienia zakresu obowiązywania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w postępowaniu wymiarowym kwestii tej nie zbadano. Do uznania, że doszłodo przedawnienia konieczne byłoby zbadanie innych przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminuprzedawnienia. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] września 2016 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez uznanie, żewydanie decyzji wymiarowej określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku odtowarów i usług za maj 2004 r. po wygaśnięciu tego zobowiązania podatkowego na skutekprzedawnienia nie jest rażącym naruszeniem prawa; - art. 247 § 1 pkt 3 O.p.w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 31ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez uznanie, że nie jest rażącym naruszeniem prawa dokonaniewykładni i zastosowanie normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z całkowitympominięciem, a wręcz sprzecznie z rozumieniem tego przepisu wskazanym w wyrokuTrybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r.P 30/11 jako jedynym oczywistym, jasnym i zgodnym z Konstytucją RProzumieniem normy wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pomimo że organ znał w daciewydawania decyzji wymiarowej ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nawet cytował gow decyzji wymiarowej; - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że nastąpiłoskuteczne przerwanie biegu przedawnienia, w sytuacji, gdy nie poinformowano Strony przed upływem 5-cio letniego terminuprzedawnienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego dotyczącego tego zobowiązania,co narusza konstytucyjną zasadę ochrony zaufania państwa. W uzasadnieniu skargi Z. podtrzymał argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Ponadto wskazał, że nie tylko art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed31 sierpnia 2005 r. jest niekonstytucyjny, ale także przepis ten w brzmieniu obowiązującym po tymdniu. Zatem do czasu nowelizacji należy go rozumieć w sposób wskazany przez TK. Zdaniem Skarżącej nieprawdą jest, że istniaływątpliwości w dacie wydania decyzji wymiarowej co do rozumienia normy wynikającej z art. 70 § 6pkt 1 O.p. i że norma ta była rzekomo niejasna dla organu i pozwalała na różne możliwościinterpretacji, również takie pomijające w całości wyrok TK. Skarżąca podniosła, że niezastosowanie się do tego wyroku przez organ, podczasinterpretacji normy prawnej z przepisu art. 70 § 6 pkti O.p. i przyjęcie, że dopuszczalne są jejinne interpretacje sprzeczne z treścią wyroku TK, stanowi rażące naruszenie prawa. Z. podkreślił, że Dyrektor UKS znał, a nawet zawarł informację o ww. wyroku TK, ale uznał, że wyrokten nie ma znaczenia dla sprawy i rozumienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pomimo że z treściKonstytucji wynika, że wyroki TK są ostatecznie i nie jest dopuszczalne dokonywanie innejwykładni i stosowania prawa niż zgodnej z wyrokami TK. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 2.3. W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2016 r. Skarżąca wskazała, że naruszenie prawa przez organ ma w rozpoznawanej sprawie charakter oczywisty. Strona raz jeszcze podkreśliła, że zastosowanie przepisu zawierającego normę sprzeczną z Konstytucją RP rażąco narusza prawo, co w konsekwencji oznacza, że organ wydając decyzję wymiarową oparł się o nieistniejącą i sprzeczną z Konstytucją normę prawną uznając, że nie nastąpiło przedawnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena istnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa. 5. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych powodów niż zarzucane w skardze. 6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne orzeczenia w niniejszej sprawie po pierwsze trzeba zauważyć, że Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji ostatecznych w wyniku stwierdzenia nieważności (art. 247-252 O.p.) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania). Instytucja ta służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Katalog wad w sposób wyczerpujący został określony w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Organ wszczynając postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uruchamia to postępowanie w nowej sprawie, nie orzeka natomiast co do istoty sprawy rozstrzygniętej w kwestionowanej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1590/11 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej zwana "CBOSA"). Istotą postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji jest ustalenie, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek nieważności, nie zaś merytoryczna kontrola podjętego w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcia. Również wojewódzki sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania zmierzającego do skontrolowania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej, a jedynie winien ocenić, czy organ w obu instancjach prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły bądź nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1072/11, CBOSA). 6.2. W ślad za poglądami utrwalonymi w orzecznictwie i doktrynie, Sąd przyjmuje, że rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tj. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. O rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w przypadku, gdy organ stosujący prawo podczas wykładni dokonuje wyboru jednej interpretacji spośród tych reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1237/07, CBOSA). Podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 439/05, CBOSA). Występowanie rozbieżności w zakresie wykładni przepisu nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1490/12, CBOSA). Nie może też być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1358/15 (CBOSA). W tym samym wyrokuNaczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Nie jest wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tegoż właśnie powodu". 7. 1. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. We wskazanym wyroku Trybunał dostrzegł problem w tym, że w pierwszej fazie postępowania karnego podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania – "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Jednocześnie Trybunał wskazał, że skoro ustawodawca wprowadza instytucję taką, jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Stąd przedawnienie zobowiązania podatkowego musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika. Trybunał podkreślił, że przepis, którego konstytucyjność była badana, ma charakter gwarancyjny. Stąd dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać skonfrontowane z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa musi umożliwiać przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Trybunał wskazał, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie (zob. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1138/15 - CBOSA). 7.2. Sentencja powołanego wyroku ma następujące brzmienie: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Sentencja wyroku została ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dnia 24 lipca 2012 r. poz. 848. Ponadto, jak wskazuje treść strony internetowej Trybunału Konstytucyjnego, w komunikacie wydanym bezpośrednio po rozprawie w dniu 17 lipca 2012 r. wyjaśniono, że "Z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne, przedmiotem kontroli Trybunału mógł być wyłącznie przepis, który pytający sąd zastosuje w sprawie, w związku z którą sformułował pytanie. Dlatego też niniejszy wyrok dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. Trybunał zwraca jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu". Treść zaskarżonej decyzji wskazuje więc, że wydając ostateczną decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ znał sentencję powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. 7.3. W stanie faktycznym niniejszej sprawy mogły jednak powstać wątpliwości, w jakim brzmieniu, tj. obowiązującym przed 1 września 2005 r. czy od tego dnia, należy stosować ten przepis, w szczególności, że w art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) postanowiono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu uwzględniającym nowelizację. Zdaniem Sądu, należało z tego wyprowadzić wniosek, że tylko w tym zakresie (tj. art. 70 § 4 O.p.) nowe prawo, dotyczące przedawnienia, znajdowało zastosowanie do spraw, w których zobowiązania podatkowe powstały przed dniem 1 września 2005 r. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należało zastosować art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 do 31 sierpnia 2005 r., a więc w brzmieniu objętym sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Jednakże orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest w tym zakresie jednolite (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1638/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1303/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2010 r. sygn. akt I GSK 1111/09 - CBOSA. 7.4. Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu, nie można przyjąć, że wydając decyzję ostateczną w dniu [...]sierpnia 2012 r. stan prawny w przedstawionym zakresie był jednoznaczny i oczywisty, mając na względzie rozumienie art. 21 ustawy nowelizującej O.p. Skarżący ma rację w swoich wywodach co do rozumienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Sentencja tego wyroku jest jasna i zrozumiała. Nawet jeżeli organ nie znał jeszcze pisemnego uzasadnienia tego wyroku (decyzja ostateczna została wydana trzy tygodnie po wyroku TK) to należy przyjąć, że mógł i powinien zaznajomić się z treścią komunikatu wydanego po wyroku, który jasno wyjaśnia zakresu wyroku i jego skutki prawne. Jednakże Skarżącemu umknęło w tym zakresie, że treść sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego należało w zakresie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zestawić z przepisem art. 21 ustawy zmieniającej z 30 czerwca 2005 r. I właśnie ten drugi element stanu prawnego mógł uzasadniać wątpliwości organu co do tego jakie skutki na tle sprawy rozstrzyganej decyzją ostateczną rodzi powołany wyroku Trybunału Konstytucyjnego. 7.5. Sąd stwierdza, że organ naruszył prawo (co też organ potwierdza wskazując, że "błędnie" rozumiał przepisy) przyjmując, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie mieć będzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. jednak tego naruszenia prawa nie można zakwalifikować jako naruszenie rażące. Organ przyjął, że skutek derogacyjny wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu sprzed 1 września 2005 r., ale jednocześnie przyjmował, że zastosowanie w sprawie ma art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu od dnia 1 września 2005 r., który nadal obowiązuje, ale wymagał wówczas legislacyjnej modyfikacji w związku ze wskazaniami Trybunału. Art. 120 O.p. nie pozwala organowi uchylić się do zastosowania obowiązującego przepisu prawa, a art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie utracił mocy obowiązującej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 508/13 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić również zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. Skoro art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie utracił swojej mocy obowiązującej, to do czasu jego nowelizacji w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu, sądy administracyjne i organy podatkowe winny były stosować i dokonywać wykładni wskazanego przepisu prawa zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11". Podzielając ten pogląd, trzeba jednak stwierdzić, że fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego: "W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu" organ mógł odczytać też tak, że może przepis stosować a takim brzmieniu jakie przepis posiada, oczekując na jego nowelizację. Trybunał wskazuje jedynie na "konieczność nowelizacji" przepisu więc nie można uznać, że literalne zastosowanie przepisu po dacie wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowi rażące naruszenie prawa. Bez wątpienia nawet stosując (błędnie - w tych konkretnych okolicznościach sprawy) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu po 1 września 2005 r. organ winien dokonać wykładni i zastosowania tego przepisu w duchu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zignorowanie treści wyroku Trybunału, bez względu na powody narusza prawa. Zdaniem Sądu to naruszenie nie jest jednak naruszeniem rażącym. O rażącym naruszeniu prawa w tym zakresie można byłoby mówić, gdyby Trybunał Konstytucyjny wskazał, i to wskazał wyraźnie, nie tylko na "konieczność nowelizacji" przepisu, ale także na powinność jego interpretacji do czasu nowelizacji sposób przedstawiony w wyroku. Jak stwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 628/09 (CBOSA): "Rozbieżności w orzecznictwie sądowym, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej - wszystkie te okoliczności wykluczają ocenę, że dana decyzja rażąco naruszała prawo". 7.6. Nie można zatem uznać za oczywiście niedopuszczalne, przyjęcie przez organ, że w związku z art. 21 ustawy zmieniającej z 30 czerwca 2005 r. w stanie faktycznym sprawy należało oczekiwać na inicjatywę ustawodawcy w zakresie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a sentencja wyroku nie dotyczyła zobowiązania za maj 2004 r. Mając na względzie powyższe nie można uznać trafności podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 120 O.p. oraz w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Tym samym, nie można uznać za trafny zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez orzekanie w przedmiocie określenia w zobowiązania podatkowego mimo braku skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania (w skardze błędnie wskazuje się na przerwanie biegu terminu). 8.1. Art. 121 § 1 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przesłanką oceny działania organów, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Przegląd Pod. 2003, nr 1, s. 63 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2068/12, CBOSA). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA). 8.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być bowiem rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2001 r., sygn. aktIII SA 1233/00, niepubl.; z dnia 30 września 2005 r., FSK 2528/04; z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 723/05 - CBOSA). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie stwarza po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1660/04 – CBOSA). 9. 1. Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym i oderwanym od zaległości podatkowej świadczeniem pieniężnym. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej – zaległości podatkowej. Mogą powstać jedynie wówczas, gdy powstała sama zaległość. Obowiązek naliczenia odsetek jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Wygaśnięcie zaległości w całości lub w części przesądza o wygaśnięciu odsetek za zwłokę (w całości lub w części). W obowiązującym stanie prawnym nie można wygasić zaległości bez wygaszenia zobowiązania z tytułu odsetek. Może natomiast istnieć sama zaległość podatkowa bez odsetek za zwłokę: w przypadku umorzenia samych odsetek oraz gdy odsetki nie zostają naliczone w przypadkach wskazanych w art. 54 O.p. Tylko w przypadku wskazanym w art. 53a O.p. mogą też istnieć samoistne odsetki za zwłokę (nie dotyczy to przedmiotowej sprawy), co jest wyjątkiem od zasady wynikającej z art. 21 O.p. określania wysokości zobowiązania podatkowego. 9.2. Treść art. 70 § 1 O.p., podobnie jak inne przepisy tej ustawy, a w szczególności art. 59 O.p. nie regulują odrębnie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz odrębnie przedawnienia odsetek za zwłokę. Wobec tego nie ma podstaw by regulacje dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpatrywać odrębnie, gdy idzie o zaległości podatkowe oraz, gdy dotyczy to odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Na gruncie O.p. nie jest możliwa sytuacja, w której przedawnieniu ulegają same odsetki za zwłokę a nadal istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynika zaległość podatkowa stanowiąca podstawę obliczenia odsetek za zwłokę stosownie do art. 53 O.p. Ten związek podkreśla § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r., Nr 165, poz. 1373 ze zm.), zgodnie z którym odsetki za zwłokę od zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym są naliczane do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, włącznie z tym dniem. 10. 1. Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1192/13 (CBOSA) w kwestii umorzenia odsetek za zwłokę Skarżącej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2004 r.: "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy o dokumenty wskazujące, czy przed wydaniem zaskarżonej decyzji doszło, albo nie doszło do wystąpienia przesłanek powodujących wystąpienie przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące 2004 r. Następnie w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy organ podatkowy dokona oceny czy w sprawie nie upłynął termin przedawnienia określony w art. 70 O.p. oraz wskaże w związku z tym, jak należało liczyć odsetki od ww. zaległości podatkowych, które mają charakter akcesoryjny do zobowiązań podatkowych". 10.2. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r. ostatecznie kończy postępowanie w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług m.in. za maj 2004 r. Postępowanie w tej sprawie zostało umorzone z uwagi na to, że odsetki nie istnieją z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, z którego miała brać się zaległość podatkowa stanowiąca podstawę naliczania odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu wskazanej decyzji jednoznacznie stwierdza, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za maj 2004 r. uległo przedawnieniu z upływem [...] grudnia 2009 r. 10.3. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, pozostawiając w obrocie prawnym decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego z dnia [...] sierpnia 2012 r., wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności oraz zaufania do organów podatkowych. Ordynacja podatkowa nie daje żadnych podstaw, aby uznawać za przedawnione odsetki za zwłokę, a jednocześnie uznawać za nieprzedawnione zobowiązanie podatkowe z którym są związane te odsetki za zwłokę. Korzystniejsze orzeczenie w przedmiocie przedawnienia odsetek za zwłokę w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, stwarza po stronie podatnika prawo do potraktowania go w ten sam sposób w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego rodzącego te odsetki za zwłokę. Nie będąc związanym zarzutami skargi, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z tego powodu, że nie rozpoznano w niej rażącego naruszenia art. 70 § 1 i 121 § 1 O.p. w związku z art. 53 § 1 i 59 § 1 pkt 9 O.p. i przez to uznając, że przedawnienie nie dotyczy zobowiązania podatkowego, gdy jednocześnie dotyczy odsetek za zwłokę od tego zobowiązania. 11. W ocenie Sądu, organ nietrafnie przywołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 1990 r., sygn. akt. IV SA 1057/89 (CBOSA) i twierdząc w oparciu o ten wyrok, że nie można skutecznie powoływać się, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. na nieważność decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa z tego powodu, że zawarte w niej rozstrzygnięcie jest sprzeczne z ustaleniami innej decyzji administracyjnej. Sąd dostrzega w niniejszej sprawie więcej niż zwykłą, prawnie dopuszczalną, sprzeczność między decyzjami w różnych sprawach. Sąd uwzględnia skargę dlatego, że sprzeczność między decyzjami, Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, istniejąca w rozpatrywanej sprawie jest niedopuszczalna na gruncie O.p. zarówno w sensie materialnym jak i procesowym, stanowiąc obrazę zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. 12. Organ myli się też twierdząc, że w nadzwyczajnym trybie postępowania brak jest możliwości badania przesłanek w pełnym zakresie, w konsekwencji czego - w przedmiotowej sprawie - nie można stwierdzić czy decyzję wydano po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż przesłanki nie zostały zbadane w postępowaniu kontrolnym. Na konieczność badania w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazuje art. 247 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. 13. 1. Skarga jest zasadna. Wskazane powyżej naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. 13.2. W ocenie Sądu jest konieczne uchylenie, na podstawie art. 135 P.p.s.a., także poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji wydanej w pierwszej instancji, która jest dotknięta takimi samymi wadami jak zaskarżona decyzja. 13. 3. Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. 14. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 697 zł, na którą składa się wpis w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. poz. 1804 ze zm.).