III SA/Wa 3192/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej z tytułu niepobrania podatku oraz określenia wysokości podatku w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - po rozpatrzeniu odwołania J. N. (dalej: "Skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2013 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, notariusza prowadzącego Kancelarię Notarialną, z tytułu niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego, udokumentowanej aktem notarialnym z [...] września 2011 r. w kwocie 45.000 zł oraz określającej wysokość należności z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych od w/w umowy w kwocie 45.000 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 21 września 2011 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo Skarżącego prowadzącego Kancelarię Notarialną J. N. - notariusz, M. M. - notariusz Spółka Cywilna, w którym zwrócił się o zwolnienie od odpowiedzialności za niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości udokumentowanej w formie aktu notarialnego w dniu [...] września 2011 r. z uwagi na winę podatnika stosownie do art. 30 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.". Skarżący wyjaśnił, że mimo iż "kupujący obiecał w dniu zawarcia umowy sprzedaży dokonać przelewu na rachunek bankowy Kancelarii" to do dnia złożenia tego pisma "kwota należnego podatku od czynności cywilnoprawnych nie nastąpiła ani gotówką ani przelewem na rachunek Kancelarii". Ponadto na potwierdzenie, że podatek nie został pobrany z winy podatnika, Skarżący dołączył do wniosku: - sporządzony [...] września 2011 r. akt notarialny Rep. [...] dokumentujący umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w W. przy [...], której stronami czynności cywilnoprawnej byli R. W. działający w imieniu i na rzecz Spółki prawa cypryjskiego pod firmą W. Limited z siedzibą w N.(sprzedający) oraz D.S.. (kupujący); - akt notarialny Rep. [...] z [...] września 2013 r. obejmujący zmianę umowy sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym z [...] września 2011 r. Rep. [...] - akt notarialny Rep. [...] z [...] września 2011 r. obejmujący rozwiązanie umowy sprzedaży zawartej [...] września 2011 r. aktem notarialnym Rep. [...] - poświadczenie zgłoszenia na policję popełnienia oszustwa na jego szkodę; - wyciąg z konta kupującego sporządzony [...] września 2011 r. potwierdzający zlecenie realizacji przelewu [...] września 2011 r. na rzecz sprzedającego w kwocie 2.250.000,00 zł oraz; - potwierdzenie przesłania wypisu aktu notarialnego Rep. [...] z [...] września 2011 r. i aktu notarialnego Rep. [...] z [...] września 2011 r. do Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych. Postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku od ww. umowy. Następnie decyzją z [...] lipca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z tytułu niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego w kwocie 45.000.00 zł oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych od w/w umowy w kwocie 45.000,00 zł, nie znajdując podstaw do uznania, iż podatek nie został pobrany z winy podatnika. Wskutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołaną na wstępie, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji powołał się na przepisy art. 8, art. 30 § 1-5 O.p., art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101 ze zm.), dalej: "u.p.c.c.", rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie sposobu pobierania i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 243, poz. 1764), dalej: "rozporządzenie z 18 grudnia 2006 r." oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 ze zm.). Organ odwoławczy stwierdził, że przyjęty w O.p. model odpowiedzialności notariusza, jako płatnika został ukształtowany odpowiednio do zakresu jego obowiązków i jest wynikiem niewykonania lub nienależytego wykonania określonych obowiązków. Płatnik odpowiada w sytuacji, gdy ma on wpływ na kształtowanie stanów podatkowo prawnych, które generują należności podatkowe. Jego odpowiedzialność, odnosi się, więc do sytuacji, w których będąc zobowiązanym do pobrania i odprowadzenia podatku, nie odprowadził podatku na rachunek organu podatkowego. Wobec tego, płatnik nie będzie odpowiadał tylko za podatek niepobrany, jeżeli dołożył należytej staranności przy sporządzaniu aktu notarialnego oraz wykazał, że nie można mu przypisać winy za uszczuplenie należności podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie mające na celu wykazanie winy podatnika byłoby zasadne gdyby notariusz wykazał, że strony stawiające do aktu notarialnego zataiły przed notariuszem fakty, mające wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Z materiału dowodowego w sposób jasny wynika, iż Skarżący sporządzając akt notarialny [...]września 2011 r. poświadczył umowę sprzedaży lokalu, której stronami czynności cywilnoprawnej byli R. W. działający w imieniu i na rzecz Spółki prawa cypryjskiego pod firmą W. Limited z siedzibą w N (sprzedający) oraz D. S.(kupujący). Ponadto w § 9 tego aktu Skarżący wykazał pobranie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.c.c podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 45.000,00 zł zgodnie ze stawką 2% od kwoty 2.250.000,00 zł. Umieszczona w umowie adnotacja o pobraniu podatku odpowiada dyspozycji przepisu art. 10 ust 3 u.p.c.c. A zatem mając na uwadze prawidłowość sporządzonego aktu notarialnego i wykazania w nim prawidłowej wysokości należnego podatku od czynności cywilnoprawnych - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - nie można rozpatrywać przedmiotowej sprawy pod kątem niepobrania podatku przez notariusza z winy podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, takie rozpatrywanie sprawy mogłoby nastąpić wtedy, gdyby notariusz wykazał, że przy sporządzaniu aktu notarialnego nie pobrał podatku bądź też, zwolnił stronę czynności cywilnoprawnych z podatku, z uwagi na złożenie przez nią oświadczenia, np. że spełnia przesłanki do skorzystania z ulgi podatkowej bądź zwolnienia podatkowego. Tylko takie sytuacje obligują organy podatkowe, aby przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności płatnika przeprowadziły postępowanie mające na celu wykluczenie winy podatnika. Natomiast fakt, iż Skarżący nie uzależnił dokonania czynności od uprzedniego zapłacenia podatku przez D. S. nie może stanowić o winie podatnika w rozumienie art. 30 § 5 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że Skarżący wbrew przepisowi art. 10 ust. 3 u.p.c.c. sporządził akt notarialny potwierdzający zawarcie umowy sprzedaży bez otrzymania należności podatkowej. Obowiązkiem notariusza, jako płatnika, było uzależnienie sporządzenia tego aktu od uprzedniego zapłacenia podatku. Jest to ważna zasada wynikająca art. 10 ust. 3 u.p.c.c. i jej naruszenie obciąża notariusza. Nie może bowiem stanowić podstawy do przeprowadzenia postępowania dowodowego wykazującego brak winy płatnika sytuacja, w której notariusz dając wiarę o posiadaniu przez D. S. środków pieniężnych niezbędnych na pokrycie należnego podatku przyjmuje jego zapewnienia, iż podatek zostanie zapłacony następnego dnia oraz sporządza dla niego kolejne akty notarialne (tj. zmianę umowy sprzedaży oraz rozwiązanie umowy sprzedaży). Sytuacja, taka świadczy o zawinionym przez notariusza niepobraniu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wniosek Skarżącego o przesłuchanie świadków D. S. oraz R. W. w celu ustalenia sensu składania kolejnych oświadczeń woli oraz wniosek o przeprowadzenie dowodu z wywiadu w ZUS, MOPS, Komendzie Powiatowej Policji czy też w Krajowym Rejestrze Karnym na okoliczność czy nie posiadają informacji, iż kupujący D. S. mógł działać w okolicznościach powodujących, że zawarta umowa była nieważna, nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze dlatego, że organy podatkowe nie są upoważnione do badania nieważności czynności cywilnoprawnych. Po drugie dlatego, że dowody te są nieistotne, jako nieodnoszące się do faktu uprzedniego niepobrania podatku przez notariusza, zasadniczego elementu stanu faktycznego decydującego o sposobie rozstrzygnięcia, gdyż wykraczają poza zakres przedmiotowego postępowania. Organ odwoławczy podniósł, że skoro notariusz jako profesjonalny uczestnik obrotu prawnego, którego zawód ma w dodatku status zawodu zaufania publicznego, nie kwestionował zdolności do czynności prawnych kupującego, tym bardziej organy podatkowe nie mają uprawnień do podważania tych zdolności z uwagi na wskazaną przez Skarżącego niepełnosprawność kupującego. O nieważności umowy (z uwagi na czynność bezwzględnie nieważną) można byłoby mówić tylko wtedy, gdyby czynność ta została orzeczona jako nieważna stosownym wyrokiem sądu. Natomiast same poczynania stron czynności cywilnoprawnych zmieniające bądź rozwiązujące umowy nie są sprzeczne z prawem, ujawniają jedynie zasadę swobody stron w kreowaniu umów. Wobec tego organ odwoławczy nie stwierdził również podstaw do badania faktycznego sensu składania kolejnych oświadczeń woli. Zatem w sytuacji kiedy notariusz godzi się na sporządzenie aktu notarialnego bez uzyskania wcześniej należności podatkowej, konsekwencje prawnopodatkowe ponosi tylko notariusz, gdyż jako płatnik odpowiada - zgodnie z art. 30 § 1 O.p. - za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1. zasad prawnych postępowania podatkowego, przede wszystkim zasady legalizmu działania organów podatkowych zawartej w art. 120 O.p., zasady prawdy obiektywnej wyprowadzanej z art. 122 O.p., oraz zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. 2. Naruszenie zasady wykładni norm prawa cywilnego przez organy podatkowe zawartej w art. 199a § 1 O.p. 3. Naruszenie zasady wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego w podatkowym postępowaniu dowodowym zawartej w art. 187 O.p. 4. Naruszenie zasady podatkowego postępowania dowodowego w podatkowym postępowaniu odwoławczym zawartej w art. 229 O.p. 5. Naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania zawartej w art. 127 O.p. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że o ile faktycznie [...] września 2011 r. dokonano czynności sprzedaży nieruchomości, to aneksem z [...] września 2011 r. przesunięto termin zapłaty, 14 września zaś złożono oświadczenia woli o rozwiązaniu umowy. Wszystkie te czynności zostały dokonane przed Skarżącym jako notariuszem. Z prawnego i faktycznego punktu widzenia sens tych czynności jest niezrozumiały. W kancelarii Skarżącego składano kolejne oświadczenia woli, ale również dokonywano czynności w rodzaju prób dokonania zapłaty za nieruchomość przez dokonanie przelewu internetowego. Przelew nie doszedł do skutku rzekomo z powodu błędnego podania daty. Podejmowano dalsze czynności w bankach. Ostatecznie przebieg wszystkich tych czynności jawi się jednak dość enigmatycznie, nie wiadomo, jaka była przyczyna rozwiązania umowy. Wydaje się prawdopodobnym, iż oświadczenia woli musiały być z jakiegoś powodu wadliwe i właśnie dlatego strony umowy sprzedaży zadecydowały o jej unicestwieniu. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie, zobowiązany był ustalić, czy umowa nie była od początku dotknięta nieważnością co powodowałoby, że skutki podatkowe by nie nastąpiły. Skarżący utrzymywał, że stosownie do postanowień art. 199a § 1 O.p. organy podatkowe nie tylko są upoważniane do badania nieważności czynności prawnych, ale wręcz są do tego zobowiązane. Skarżący utrzymywał, że miał prawo oczekiwać, iż organy podatkowe same zbadają sprawę, a już z pewnością przeprowadzą stosowne dowody wskazane przez stronę w sytuacji, gdy zachowanie stron umowy sprzedaży jest ewidentnie niezrozumiałe i budzi uzasadnione wątpliwości w kontekście wadliwości czynności prawnej. Zaniechanie udowodnienia wad oświadczeń woli stron czynności prawnej przez organ podatkowy skutkuje wadliwością postępowania podatkowego zgodnie z art. 122 w zw. z art 199a § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona. W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, będącego notariuszem prowadzącym Kancelarię Notarialną, z tytułu niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, udokumentowanej aktem notarialnym z [...] września 2011 r. w kwocie 45.000 zł oraz określającej wysokość należności z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych od w/w umowy w kwocie 45.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podał w zaskarżonej decyzji następujący następujący stan faktyczny. Skarżący sporządzając akt notarialny [...] września 2011 r. poświadczył umowę sprzedaży lokalu, której stronami czynności cywilnoprawnej byli R. W. działający w imieniu i na rzecz Spółki prawa cypryjskiego pod firmą W. Limited z siedzibą w N. (sprzedający) oraz D. S. (kupujący). W § 9 tego aktu Skarżący wykazał pobranie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.c.c podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 45.000,00 zł zgodnie ze stawką 2% od kwoty 2.250.000,00 zł. Kupujący wykazanego w akcie notarialnym podatku od czynności cywilnoprawnych nie uiścił, mimo że jak podał Skarżący w piśmie z dnia 21 września 2011 r. "kupujący obiecał w dniu zawarcia umowy sprzedaży dokonać przelewu na rachunek bankowy Kancelarii". Z ustalonego stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, iż Skarżący nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności cywilnoprawnej (podpisaniem aktu notarialnego poświadczającego umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego), chociaż obowiązek taki ciążył na nim zgodnie z treścią art. 10 ust. 3 u.p.c.c. Przepis ten stanowi, że płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Ust. 2 art. 10 u.p.c.c. stanowi, że notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, iż Skarżący nie powinien był dopuścić do podpisania ww. aktu notarialnego dopóki kupujący nie zapłaci podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący zawierzył kupującemu, iż uiści on ten podatek po dokonaniu czynności cywilnoprawnej, czyli w sposób oczywisty postąpił wbrew dyspozycji art. 10 ust. 3 u.p.c.c. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości podatek od czynności cywilnoprawnych nie został pobrany z winy płatnika, którym jest Skarżący. Niezasadnie więc Skarżący oczekuje zastosowania wobec niego regulacji zawartej w art. 30 ust. 5 O.p., zgodnie z którą przepisów § 1-4 (przepisy te stanowią o odpowiedzialności wskazanych w nich podmiotów za niepobrany lub pobrany a nie wpłacony podatek oraz o określeniu przez organ podatkowy wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku) nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Skarżący uważa, iż ponieważ zachowanie stron umowy jest "ewidentnie niezrozumiałe i budzi uzasadnione wątpliwości", to organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania w celu "udowodnienia wad oświadczeń woli stron czynności prawnej". Z art. 199a Skarżący wywodzi obowiązek organów podatkowych do badania nieważności czynności prawnych. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącego jest błędne. W sytuacji bowiem, gdy Skarżący z własnej winy nie pobrał podatku w określonym przepisem prawa czasie, nie może obecnie oczekiwać, iż organy podatkowe przejmą na siebie obowiązek przeprowadzenia dochodzenia na okoliczność motywów stron umowy zatwierdzonej sporządzonym przez Skarżącego aktem notarialnym, czy też podejmą kroki w celu ustalenia, czy umowa jest ważna. Zaznaczyć trzeba, że art. 199a O.p. nie uprawnia organów podatkowych do stwierdzenia nieważności umowy cywilnoprawnej lub istnienia stosunku prawnego, a jedynie uprawnia do samodzielnej oceny skutków, jakie ta umowa wywołuje w sferze prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 4 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 800/09; wyrok NSA z 3 grudnia 2010 r., I FSK 2077/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie jest zaś istotne, jakie skutki wywołuje w sferze prawa podatkowego sporządzony [...] września 2011 r. akt notarialny Rep. [...] dokumentujący umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego, istotne jest wyłącznie, czy winę za niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnej ponosi płatnik, czy podatnik. Przy tym, jak już powiedziano, organy podatkowe nie są władne stwierdzić, iż dana umowa jest nieważna; te kompetencje posiada sąd, o czym Skarżącemu zapewne wiadomo. Skarżący nie przedłożył dowodu, z którego wynika, iż umowa sprzedaży nieruchomości na okoliczność, której Skarżący sporządził ww. akt notarialny jest nieważna, więc organy nie miały podstaw, by jej zawarcie kwestionować. Zdaniem Sądu, w bezspornych okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły wniosku dowodowego Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z wywiadu w ZUS, MOPS, Komendzie Powiatowej Policji czy też w Krajowym Rejestrze Karnym na okoliczność czy nie posiadają informacji, iż kupujący D. S. mógł działać w okolicznościach powodujących, że zawarta umowa była nieważna. Skoro organ podatkowy nie może stwierdzić nieważności umowy cywilnoprawnej, to bezzasadne jest prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia ważności, bądź nieważności umowy. Reasumując, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, przy czym zasadnie uznał, że stan faktyczny jest wyjaśniony w sposób umożliwiający podjęcie rozstrzygnięcia. Swoje stanowisko uzasadnił w sposób wyczerpujący, ze wskazaniem znajdujących w sprawie przepisów prawa. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż podatek od czynności cywilnoprawnej, o której mowa w zaskarżonej decyzji nie został pobrany z winy płatnika, którym jest Skarżący. Wobec tego prawidłowo organy podatkowe, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c., orzekły o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z tytułu niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, udokumentowanej aktem notarialnym z [...] września 2011 r. oraz określiły wysokość należności z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych od w/w umowy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.