III SA/Wa 3192/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W.(dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] września 2015 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] określającą A.S. (dalej: skarżąca/strona) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 113.649,00 zł. Skarżoną decyzją DIS umorzył postępowanie w sprawie. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że A.S. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu przez siebie i małżonka T.S. w roku podatkowym 2014, w którym zadeklarowała podatek należny w kwocie 113.649,00 zł. Następnie skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą ww. zeznania rocznego i wyjaśniła, że w 2014 r. uzyskała przychód, który w jej ocenie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy znowelizowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). 1.3. Nie zgadzając się ze złożoną przez skarżącą korektą NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 113.649,00 zł. 1.4. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji NUS i orzeczenie o nadpłacie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 95.388,00 zł. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłacona, na podstawie układu zbiorowego pracy odprawa nie stanowi przedmiotowo zwolnionego przychodu ze stosunku pracy oraz odmowę jego zastosowania do przychodu zwolnionego przedmiotowo. 1.5. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy, we wskazanej na wstępie decyzji uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji DIS obszernie ustosunkował się do zasadności twierdzeń skarżącej odnośnie tego, czy świadczenie wypłacone przez pracodawcę mieści się w zakresie objętym zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. DIS uznał, że odprawa wypłacona skarżącej na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. obowiązującego w P. nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym w sprawie źródłem świadczenia było porozumienie, wobec czego brak było podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. DIS wskazał, że rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą skarżącej, warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Organ odwoławczy ocenił, że A.S. nie doznała w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznała straty, gdyż podjęła świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Zdaniem DIS świadczeniom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. Również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez skarżącą odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż świadczenie które otrzymała, stanowi odszkodowanie (zadośćuczynienie) rekompensujące pracownikowi szkodę w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości kontynuowania zatrudnienia na dotychczasowych warunkach pracy i płacy. Również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, w ocenie organu odwoławczego, nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez skarżącą odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż świadczenie, które otrzymała skarżąca, stanowi zadośćuczynienie za krzywdę, którą w jej przypadku jest utrata pracy. Krzywdy bowiem doznałaby, gdyby została pozbawiona pracy z naruszeniem prawa, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie ma racji twierdząc, że przychód uzyskany tytułem odprawy otrzymanej w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. DIS podkreślił także, że organ pierwszej instancji niewłaściwie zastosował art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.), co skutkowało koniecznością uchylenia decyzji i umorzeniem postępowania w sprawie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dołączona przez skarżącą do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowana deklaracja nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związana, co jednoznacznie wynika z art. 75 § 3 O.p. Z kolei zeznanie pierwotne korzysta z domniemania prawidłowości, dopóki organ podatkowy, nie wyda na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji, w której określi zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wykazana w zeznaniu. Postępowanie, prowadzone na podstawie art. 21 § 3 O.p., a wszczynane z urzędu przez organ podatkowy na podstawie art. 165 § 1 O.p., zmierza zatem do stwierdzenia, czy dane zawarte w pierwotnym zeznaniu, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym. W wyniku tego postępowania organ podatkowy, mając na uwadze stosowne przepisy materialne, wydaje decyzję, w której zgodnie z art. 21 § 3 O.p. określa wysokość zobowiązania podatkowego, a jeżeli dane zawarte w pierwotnym zeznaniu są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości zadeklarowany podatek – umarza postępowanie. DIS wskazał, że jeżeli ze złożonego przez podatnika zeznania podatkowego wynika prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, a nadto podatek wskazany w zeznaniu został w całości zapłacony, odpadają określone w art. 21 § 3 O.p. podstawy do prowadzenia postępowania, którego celem jest określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wskazana w zeznaniu. W takim przypadku postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu przez organ podatkowy staje się bezprzedmiotowe, a zatem należy je umorzyć. Organ odwoławczy podkreślił, że z analizy niniejszej sprawy wynika, iż nie było podstaw do zakwestionowania podatku należnego w kwocie 113.649,00 zł wykazanego w zeznaniu, w którym skarżąca wykazała m.in. przychód z tytułu wypłaconej odprawy pracowniczej. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłacona odprawa na podstawie układu zbiorowego pracy stanowi dla skarżącej nie zwolniony przedmiotowo przychód ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz poprzez stwierdzenie braku podstaw do stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w przypadku odprawy jaką skarżąca otrzymała od pracodawcy. Skarżąca szczegółowo uzasadniła swoje stanowisko co do zasadności uznania wypłaconej odprawy za zadośćuczynienie podlegające zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi strona wskazałam również, że wnosi skargę w związku z tym, iż w decyzji organ odwoławczy niepotrzebnie zawarł wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i wskazał równocześnie na brak podstaw do jego stosowania w przypadku odprawy jaką skarżąca otrzymała od byłego pracodawcy. W ocenie strony skarżona decyzja zgodnie z art. 212 O.p. wiąże organ od chwili jej doręczenia i jeżeli nie zostanie ona uchylona, to wówczas wykładnia w niej zawarta wpływać będzie musiała na inne decyzje tego organu - w tym na decyzję w sprawie stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty za 2014 r. Strona wskazała również, że co do zasady zgadza się z podstawami umorzenia postępowania w niniejszej sprawie, gdyż NUS niepotrzebnie wydał dwie decyzje: o odmowie stwierdzenia nadpłaty i o określeniu zobowiązania podatkowego za ten sam okres. Skarżąca podniosą również, że podstawy do zaskarżenia samego uzasadnienia decyzji wskazał NSA w postanowieniu z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 892/09, niemniej jednak skarżoną decyzję zaskarża w całości. 2.2. Z uwagi na przywołane naruszenia prawa skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIS w całości lub w części w zakresie uzasadnienia dotyczącego wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. Na wstępie warto przypomnieć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. Z przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. 3.4. W ocenie Sądu zasadnie DIS zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie w związku z art. 208 § 1 O.p., na mocy którego gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. 3.5. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, w związku ze złożeniem przez stronę wniosku z dnia 28 maja 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT - 37), NUS wszczął z urzędu odrębne podstępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, NUS określił A.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 113.649,00 zł, tj. w wysokości, która odpowiadała kwocie podatku należnego, 113.649,00 zł, wykazanego w zeznaniu złożonym przez skarżącą w dniu 27 kwietnia 2015 r., co wskazuje, że organ pierwszej instancji wadliwie zastosował w sprawie art. 21 § 3 Op. Przy takim bowiem efekcie ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, nie istniała żadna podstawa prawna do wydania decyzji określającej ten podatek. 3.6. Przepis art. 21 § 3 O.p. jest jasny i w związku tym nie powinno budzić wątpliwości, że nie dopuszcza on możliwości wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy stwierdzone zostanie, że należna kwota podatku nie odbiega od wykazanej w deklaracji. Innymi słowy, decyzja wymiarowa może zostać wydana tylko w przypadku rozbieżności ustaleń organu prowadzącego postępowanie wymiarowe z danymi wynikającymi z deklaracji. Nie ma natomiast podstawy do określenia zobowiązania podatkowego, gdy ustalenia te są zgodne z treścią deklaracji. Przepis art. 21 § 3 O.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Regulacja ta jest konsekwencją stosowania zasady samoobliczania, czyli spoczywającego na podatniku obowiązku dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej oraz spowodowania jej przewidzianych prawem skutków. Normatywna treść art. 21 § 3 O.p. dotyczy zatem działania organów podatkowych w razie stwierdzenia czy podejrzenia niewykonania zgodnie z prawem (w całości lub części) zobowiązania podatkowego. Przesłankami zastosowania niniejszego przepisu są następujące sytuacje: - podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, podlegającego samoobliczeniu (niezależnie od złożenia i treści deklaracji wymiarowej), - podatnik, mimo obowiązku, nie złożył deklaracji (o charakterze wymiarowym, związanej z samoobliczaniem podatku), - wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Przesłanki te mogą zachodzić kumulatywnie, aczkolwiek do zastosowania art. 21 § 3 wystarczy stwierdzenie którejkolwiek z nich. Po potwierdzeniu, w drodze postępowania podatkowego, niedopełnienia obowiązku przez podatnika, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego w konkretnym podatku albo w wysokości innej niż wpłacona bądź wynikająca z deklaracji, albo w ogóle zamiast podatnika. Decyzja ta, określana w doktrynie deklaratoryjną, ma charakter korygujący w stosunku do działania (lub zaniechania) podatnika, które nie czyni zadość warunkom prawnie określonym. 3.7. Omawiany powyżej przepis art. 21 § 3 O.p. stanowił podstawę wydania decyzji przez NUS uchylonej następnie przez DIS. Powyższe przesądza, że w momencie, gdy w toku postępowania wszczętego przez NUS ustalono, iż zobowiązanie podatkowe zostało określone w tej samej wysokości co w deklaracji i uiszczone w prawidłowej wysokości, prowadzenie dalszego postępowania stało się bezprzedmiotowe, i jako takie należało je umorzyć. Organ pierwszej instancji tego nie uczynił i wbrew treści art. 21 § 3 O.p., wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania. Prawidłowym było zatem wyeliminowanie jej z obrotu prawnego przez organ odwoławczy, a ponadto umorzenie postępowania na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. 3.8. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt II FSK 296/11 NSA stwierdził, że pierwotna deklaracja korzysta z domniemania prawidłowości, dopóki organ podatkowy, nie wyda na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji, w której określi zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wykazana w deklaracji. "Postępowanie podatkowe, prowadzone na podstawie art. 21 § 3 o.p., a wszczynane z urzędu przez organ podatkowy na podstawie art. 165 § 1 o.p., zmierza zatem do stwierdzenia, czy dane zawarte w deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym (art. 21 § 5 in fine o.p.). W wyniku tego postępowania organ podatkowy - stosując także przepisy ustawy właściwej dla danego podatku (...) - wydaje decyzję, w której zgodnie z art. 21 § 3 o.p. określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę, a jeżeli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości zadeklarowany podatek - umarza postępowanie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., II FSK 1304/09 – publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Skoro ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej wynika prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, a nadto – jak w rozpatrywanym przypadku – podatek wskazany w deklaracji został w całości zapłacony, odpadły określone w art. 21 § 3 o.p. podstawy do prowadzenia postępowania, którego celem miałoby być określenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wskazana w deklaracji. W takim przypadku postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu przez organ podatkowy staje się bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 o.p.), a zatem należało je umorzyć." (podobnie w wyrokach WSA z dnia 21 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1056/14, z dnia 27 lutego 2013 r, sygn. akt III SA/Gl 102/13, czy z dnia 20 maja 2015 r. I SA/Sz 401/15). 3.9. Za niezasadny uznać należy również w ocenie Sądu zarzut naruszenia przez DIS przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wypłacona skarżącej odprawa na podstawie układu zbiorowego pracy nie jest przychodem ze stosunku pracy zwolnionym przedmiotowo w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tak sformułowany zarzut odnosi się do istoty sporu miedzy stroną a organami podatkowymi a mianowicie możliwości zastosowania do odprawy wypłaconej skarżącej na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym nowelizacją dokonaną dnia 29 sierpnia 2014 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328). 3.10. W tym miejscu nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że DIS niepotrzebnie odniósł się w decyzji do istoty materialnoprawnej problemu, czyli kwestii spełniania przesłanek do zwolnienia przychodu z odprawy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać bowiem należy, że dopiero merytoryczna ocena prawidłowości stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie braku zwolnienia przychodu uzyskanego tytułem odprawy pozwalała w konsekwencji na uznanie, że określenie w decyzji NUS zobowiązania tożsamego co do wysokości z wykazanym w deklaracji przez stronę uzasadnia uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. 3.11. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, były pracodawca skarżącej, wykonując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, naliczył, pobrał i wpłacił do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na ten podatek z tytułu wypłaconych skarżącej w 2014 r. świadczeń, w tym od odprawy, wypłaconej na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron. W ocenie skarżącej, wypłacona na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść odprawa mieści się w pojęciu zadośćuczynienia, do którego znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Zdaniem natomiast organów podatkowych, zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że wypłacone skarżącej świadczenie nie stanowi ani odszkodowania ani zadośćuczynienia, jak wymaga tego ww. przepis 3.12. Rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym, gdyż mimo częściowo błędnego uzasadnienia rozstrzygnięcie w tym zakresie odpowiada prawu. 3.13. W pierwszej kolejności należy wskazać, że jak stanowi art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie natomiast z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2014 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z dniem 4 października 2014 r., z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r., otrzymał ww. brzmienie przez wprowadzenie do wyliczenia w tym przepisie wymienionego dodatkowego elementu, tj. "otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy" - na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Nowelizacja ta nastąpiła w wyniku wykonania postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt SK 2/13, w którym Trybunał postanowił: "stwierdziwszy istnienie luki prawnej, której usunięcie jest niezbędne dla zapewnienia spójności systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej, zasygnalizować Sejmowi Rzeczypospolitej Polskiej i Radzie Ministrów potrzebę podjęcia inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) o inne - obok wymienionych w tym przepisie ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania." Określone świadczenie, aby mogło zostać objęte wyżej opisanym zwolnieniem, musi spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków wymienionych w punktach a–g. Nie budzi wątpliwości Sądu, że zarówno Porozumienie kończące spór zbiorowy, jak i załącznik do tego porozumienia w postaci Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., będący jego integralną częścią, stanowią normatywne źródła prawa pracy. Akty te zaliczyć zatem należy do "porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1" k.p., wymienionych w cytowanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia ma kwestia, czy odprawa wypłacona skarżącej na podstawie Porozumienia i Regulaminu PDO posiada cechy odszkodowania. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przedmiotowa odprawa wypłacona przez pracodawcę nie była odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, oraz że skarżąca nie poniosła szkody. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). Również w powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Na kwestę tą trafnie zwróciła uwagę strona we wniesionej skardze, jednak nie przesądza to o zasadności skargi co do istoty. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Sporny dochód skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Regulaminie, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych. Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu PDO z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16, z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1920/16, z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16). Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji. W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia te byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. 3.14. Reasumując, sporna odprawa, jako wypłacona na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników nie korzysta ze zwolnienia z podatku od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż jest ona wyłączona na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji, mimo, że skupia się głównie na braku charakteru odszkodowawczego wypłaconego świadczenia, finalnie jest prawidłowe i znajduje podstawę w przywołanym przez organ przepisie. Przepis ten został prawidłowo przytoczony, organ przeanalizował też szczegółowo regulacje wewnętrzne, dotyczące wypłaconego skarżącej świadczenia. Organ podatkowy dostrzegł przy tym, że odprawa jest świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy, czym w istocie doszedł do sedna sprawy, że sporne świadczenie jest wypłacane w okolicznościach ustania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika. Właściwe jest wreszcie stwierdzenie, że stanowisko zaprezentowane przez skarżącą co do zwolnienia spornego przychodu uzyskanego tytułem odprawy jest nieprawidłowe. Powyższe pozwala uznać, że zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest niezasadny, bowiem przepis ten został prawidłowo zastosowany. Jakkolwiek organ odwoławczy uznał, że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi ona odszkodowania w rozumieniu powyższego przepisu, to nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. 3.15. Końcowo Sąd wskazuje, że rozważania co do tego, czy odprawa wypłacona skarżącej mieści się w szeroko rozumianym pojęciu odszkodowania czy też zadośćuczynienia nie mają znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji gdy ustawodawca wyraźnie wyłączył odprawy wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jako niepodlegające zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.b) u.p.d.o.f. 3.16. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.