III SA/Wa 3198/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą we W. kwotę 1 500 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Burmistrz W. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. określił dla K. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą we W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 63 209 zł. Organ wskazał, że Skarżąca w dniu 4 lutego 2013 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2013 r., w której nie wykazała do opodatkowania powierzchni nowo wybudowanego budynku związanego z działalnością gospodarczą. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, iż Skarżąca jest właścicielem działki położonej w W. o powierzchni 12972 m2, zabudowanej budynkiem o powierzchni użytkowej 3161 m2. Organ wskazał ponadto, iż decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w W. udzielił Skarżącej pozwolenia na użytkowanie budynku handlowo-usługowego, a kierownik budowy w złożonym oświadczeniu stwierdził, że prace budowlane zakończono i obiekt nadaje się do użytkowania. Ponadto, zdaniem Organu I instancji, złożenie przez Skarżącą w dniu [...] grudnia 2012 r. do Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego zawiadomienia, że zakończyła budowę i przystępuje do użytkowania obiektu budowlanego, przesądza o faktycznym stanie zakończenia przedmiotowej inwestycji. W związku z powyższym Burmistrz W., powołując się na art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1992 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej zwanej też "ustawą" lub "upol") ustalił, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budynku, którego właścicielem jest Spółka, powstał od 1 stycznia 2013 r. W odwalaniu Skarżąca, zarzucając naruszenie art. 6 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol oraz art. 121 1, art. 120, art. 180, art. 210 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie decyzji Organu I instancji. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu, że obowiązek podatkowy od posiadanego przez Spółkę budynku istnieje od 1 stycznia 2013 r. Skarżąca, powołując się na art. 6 ust. 2 upol, wskazała, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do budynku powstanie dopiero w dniu 1 stycznia 2014 r., bowiem zakończenie budowy marketu nastąpiło w dniu [...] stycznia 2013 r., tj. w dniu, w którym ostateczna stała się decyzja o pozwoleniu na jego użytkowanie. Ponadto Spółka zaznaczyła, że ostateczne otwarcie marketu Spółki nastąpiło [...] stycznia 2013 r. Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Burmistrza, że "(...) określenie daty zakończenia budowy należy ustalić na podstawie art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.). Złożenie przez inwestora zawiadomienia o zakończeniu budowy potwierdza jej zakończenie". Skarżąca podniosła, że w ustawie nie zostało zdefiniowane pojęcie "zakończenie budowy", a ustawa nie odwołuje się w tym zakresie ani do innych ustaw podatkowych, ani do Prawa budowlanego. Według Spółki wpis kierownika budowy w dzienniku budowy o zakończeniu robót budowlanych i złożenie stosownego zawiadomienia według przepisów Prawa budowlanego nie przesądza wcale o zakończeniu robót na tym obiekcie, ponieważ roboty te mogą zostać wznowione na podstawie zaleceń Inspektora Nadzoru Budowlanego. W ocenie Skarżącej to ostateczna decyzja udzielająca pozwolenia na użytkowanie decyduje nie tylko o fakcie definitywnego zakończenia robót budowlanych na budynku, lecz również określa sposób użytkowania budynku, co jednocześnie przekłada się na wymiar podatku od nieruchomości. Skarżąca podkreśliła, że dopiero od dnia uzyskania ostateczności przez decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku i usunięciu przez Spółkę wszystkich usterek w markecie mogła czerpać przychody z faktycznego jego użytkowania i od tego momentu powstał w stosunku do niej, jako właściciela, obowiązek podatkowy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z dnia [...] października 2013 r. utrzymało w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu Organ wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 2 upol, jeżeli okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, to obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. SKO podkreśliło, że decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w W. udzielił Skarżącej pozwolenia na użytkowanie budynku handlowo- usługowego, położonego w W., w związku z czym prawidłowe było stanowisko Organu I instancji, iż datą powstania obowiązku podatkowego wobec tego budynku był dzień 1 stycznia 2013 r. SKO za bezzasadny uznało zarzut w zakresie błędnej wykładni art. 6 ust. 2 upol. Wskazało, że powyższy przepis nie utożsamia momentu zakończenia budowy z wydaniem pozwolenia na użytkowanie przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W., a tym bardziej od daty, w której decyzja o pozwoleniu na użytkowanie stała się ostateczna. Przepisy Prawa budowlanego wskazują na poprzedzające uzyskanie takiego pozwolenia obowiązkowe zawiadomienie przez inwestora właściwego organu o zakończeniu budowy, do którego to zdarzenia (czyli zakończenia budowy) nawiązuje właśnie art. 6 ust. 2 upol. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, 2. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 6 ust. 2 ustawy, poprzez jego niezastosowanie, oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 upol poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając zarzuty Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z przepisami Prawa budowlanego inwestor nie może, po wykonaniu ostatniej czynności faktycznej na terenie budowy, zacząć po prostu użytkować danego budynku czy budowli, formalnie jest to wciąż budowa. Końcem budowy jest potwierdzenie tego faktu przez stosowny organ - w tym przypadku poprzez wydanie przez powiatowego inspektora nadzoru budowlanego ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Decyzja taka formalnie obowiązuje - zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego - od dnia, kiedy staje się ostateczna. Do tego momentu inwestycja jest wciąż budową, a teren sklepu - placem budowy. Skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie koniec budowy, a więc pojawienie się w obrocie prawnym ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, nastąpiło w dniu [...] stycznia 2013 r. Dodatkowo podkreśliła, że budynki i budowle muszą nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej. Wykorzystywanie (czyli użytkowanie) budynku i budowli do działalności gospodarczej nie jest możliwe przed uprawomocnieniem się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie i przed zakończeniem wszystkich prac zleconych przez Inwestora. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że iż Organ I instancji przyjął błędną powierzchnię budynku do wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2013 r. Burmistrz W. przyjął bowiem powierzchnię w wysokości 3 161 m2, która nie jest powierzchnią użytkową dla celów podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę SKO w O. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, ale tylko z tego powodu, który został w niej jedynie zasygnalizowany. Jak wynika z końcowej części skargi, Skarżąca zakwestionowała przyjętą do opodatkowania powierzchnię wybudowanego budynku, tj. powierzchnię 3161m2, zamiast "faktycznie mierzonej". Otóż Sąd nie może odnieść się do tej spornej kwestii dlatego, że w aktach podatkowych, jakimi dysponował, nie istnieje żaden dokument, na podstawie którego Organy przyjęły taką właśnie powierzchnię opodatkowanego obiektu. Zgodnie z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przesądami administracyjnymi, sąd orzeka na podstawie akt sprawy, jakie przedłoży mu organ podatkowy. Sąd przyjął więc, że akta podatkowe niniejszej sprawy są kompletne, tj. że Burmistrz W. oraz SKO przedłożyli wszystkie dokumenty i dowody, na podstawie których wydali swoje decyzje. Ponieważ zaś zasadnicza okoliczność faktyczna sprawy, tj. powierzchnia użytkowa budynku, nie została ustalona w wymagany prawem sposób (zasada pisemności postępowania podatkowego – art. 126 Ordynacji podatkowej), to w dalszym postępowaniu konieczne będzie odpowiednie udokumentowanie tej okoliczności oraz odniesienie się w uzasadnieniu decyzji co do spornej kwestii powierzchni budynku. Niezasadny jest natomiast podstawowy zarzut skargi, dotyczący momentu powstania obowiązku podatkowego. Spółka trafnie zidentyfikowała ten zasadniczy spór niniejszej sprawy jako spór o wykładnię art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a ściśle – o wykładnię użytego w tym przepisie pojęcia "zakończenie budowy". Sąd uznał, że Organy podatkowe prezentują w tej kwestii prawidłowe stanowisko. Przepis ten wskazuje bowiem wyraźnie i jednoznacznie, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona. Jakkolwiek żaden przepis prawa rzeczywiście nie definiuje pojęcia "zakończenie budowy", to jednak z uwagi na fakt, że budowa jest pojęciem z zakresu szeroko rozumianego prawa budowlanego, konieczne jest posiłkowanie się pojęciami i zasadami wynikającymi z ustawy Prawo budowlane. Z jego art. 54 wynika natomiast, że inwestor, który wybudował na podstawie pozwolenia na budowę obiekt budowlany, powinien zawiadomić organ administracji architektoniczno-budowlanej o zakończeniu budowy. Dokumenty niezbędne do załączenia do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego określa art. 57 ust. 1-3 Prawa budowlanego. Należy podkreślić, iż z pewnością zakończenie budowy nastąpi, gdy zostało złożone zawiadomienie o zakończeniu budowy spełniające wyżej wymienione warunki. Rozpoczęcie użytkowania na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie następuje zawsze po zakończeniu budowy (vide Komentarz do art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Leonard Etel, Lex). Bezsporne jest, że Spółka w dniu 14 grudnia 2012 r. złożyła wniosek do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W. o udzielenie pozwolenia na użytkowanie wybudowanego marketu. Kierownik budowy, jak wynika z decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu, złożył oświadczenie, że roboty zostały wykonane, choć z pewnymi, nieistotnymi odstępstwami od projektu, co dodatkowo potwierdzono w trakcie kontroli obowiązkowej w dniu [...] grudnia 2012 r., i co protokolarnie udokumentowano. Kierownik budowy oświadczył ponadto, że teren uporządkowano i obiekt nadaje się do użytkowania. W efekcie, w dniu [...] grudnia 2012 r., wydana została decyzja o pozwoleniu na użytkowanie obiektu. Trudno zatem przyjąć, że Skarżąca, jako inwestor, zgłosiła wykonanie robót, wystąpiła o pozwolenie na użytkowanie obiektu i takie pozwolenie otrzymała, w sytuacji, kiedy budowa nie była jeszcze zakończona. Organy w pełni trafnie wskazują, że z punktu widzenia art. 6 ust. 2 ustawy nie ma znaczenia ani data uzyskania przez decyzję o pozwoleniu na użytkowanie cechy ostateczności, ani prowadzenie później dalszych prac budowlanych, zmierzających do usunięcia pewnych usterek w obiekcie, ani rzeczywiste otwarcie obiektu dla klientów. Wspomniane prace, w ramach gwarancji wykonawcy, mogą trwać zresztą jeszcze nawet wiele lat od uzyskania pozwolenia na użytkowanie, zaś rzeczywiste otwarcie obiektu dla użytkowników może nie nastąpić nigdy, co z punktu widzenia art. 6 ust. 2 upol nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego, który powstaje 1 stycznia roku następującego po zakończeniu budowy. Jedynym relewantnym prawnie zdarzeniem jest więc zakończenie budowy, a nie inne zdarzenia, w tym też nie data rzeczywistego czerpania korzyści/pożytków z obiektu budowlanego. Nie należy też łączyć art. 6 ust. 2 ustawy z jej art. 1a ust. 1 pkt 3. Budowle i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zyskują cechę przydatności dla takiej działalności z chwilą zakończenia budowy, o ile oczywiście faktycznie wiążą się z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, co w niniejszej sprawie nie ulega najmniejszej wątpliwości. Nie można racjonalnie przyjmować, że nowowybudowany budynek Spółki był od razu w tak złym stanie technicznym, że ze właśnie względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine ustawy) z chwilą zakończenia budowy nie nadawał się do wykorzystania dla celów działalności gospodarczej. Domniemywać należy, że inwestorzy przestrzegają zasad sztuki budowlanej i wymogów decyzji o pozwoleniu na budowę. Potwierdzeniem, że w niniejszej sprawie Spółka tych zasad i wymogów przestrzegała, jest wydanie pozwolenia na użytkowanie już w dniu [...] grudnia 2012 r. Powyżej zaprezentowana przez Sąd wykładnia ustawy oraz Prawa budowlanego nie ma nic wspólnego z rozszerzającą interpretacją przepisów podatkowych. Zakaz rozszerzającej wykładni dotyczy wyjątków od reguły. Nie jest takim rozszerzającym interpretowaniem prawa podatkowego zabieg, który ma na celu dokładne odkodowanie normy prawnej – w niniejszej sprawie art. 6 ust. 2 ustawy dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego. Powyższe prowadzi do wniosku, że w zasadniczej kwestii spornej niniejszej sprawy Organy nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania (art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Naruszenia przepisów postępowania Organy dopuściły się jedynie poprzez brak udokumentowania powierzchni użytkowej budynku i brak uzasadnienia tej kwestii w decyzjach. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów - na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.