III SA/Wa 32/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Andrzej Góraj, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ustalenia norm dopuszczalnych ubytków dla wyrobów zharmonizowanych oddala skargę Wnioskiem z dnia 9 listopada 2005 r. S. S.A., (dalej jako Skarżąca), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o ustalenie wysokości norm dopuszczalnych ubytków paliw ciekłych powstających w czasie przyjęcia do magazynu, magazynowania, wydania z magazynu oraz przewozu. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. ustalił normy dopuszczalnych ubytków powstających podczas przewozu wskazanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz odmówił ustalenia norm dopuszczalnych ubytków powstających w czasie przyjęcia do magazynu, magazynowania oraz wydania z magazynu olejów napędowych i opałowych. Pismem z dnia 28 lutego 2006 r. Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji w części dotyczącej odmowy ustalenia norm dopuszczalnych ubytków powstających w czasie przyjęcia do magazynu, magazynowania oraz wydania z magazynu i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez ustalenie wskazanych norm zgodnie z wnioskiem z dnia 9 listopada 2005 r. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, ze w decyzji występuje rozbieżność pomiędzy jej podstawą prawną, a uzasadnieniem prawnym. Powołane przez organ przepisy odnoszące się do Służby Celnej, sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, procedury zawieszenia poboru akcyzy nie mają zastosowania do indywidualnej decyzji wydanej na podstawie art. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257) dlatego też nie mogą przesądzać o wydaniu decyzji odmownej. Dyrektor Izby Celnej w W., decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. po ponownym rozpoznaniu sprawy, w dniu [...] marca 2007 r. wydał decyzję, w której ustalił maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie przewozu dla baz magazynowych należących do Skarżącej, do których przemieszczane są paliwa ciekłe objęte procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego. Jednocześnie odmówił ustalenia norm dopuszczalnych ubytków olejów napędowych objętych kodem CN 2710 19 41, CN 2710 19 45, CN 2710 19 49 i olejów opałowych objętych kodem CN 2710 19 61, CN 2710 19 63, CN 271019 65, CN 2710 19 69, powstających podczas przyjęcia do magazynu, magazynowania oraz wydania z magazynu. W uzasadnieniu wskazał, iż w przypadku paliw wykorzystywanych do celów żeglugi procedura zawieszenia poboru podatku akcyzowego, zgodnie z § 24d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 89, poz. 849 z późn. zm.) kończy się w momencie zwrotu administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez podmiot dokonujący odsprzedaży. Wobec tego odmówiono ustalenia norm dopuszczalnych ubytków powstających w czasie przyjęcia do magazynu, magazynowania oraz wydania z magazynu wyrobów, ponieważ podczas dokonywania ww. czynności wyroby nie są objęte procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego. Pismem z dnia 23 kwietnia 2007 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w części odmawiającej ustalenia norm dopuszczalnych ubytków na maksymalnym poziomie powstałych w czasie przyjęcia do magazynów, magazynowania oraz wydania z magazynów Skarżącej i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez ustalenie wskazanych norm, zgodnie z wnioskiem z dnia 9 listopada 2005 r. Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji nieuwzględnienie zaleceń kasacyjnych organu odwoławczego w przedmiocie przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz zastosowania wskazanej przez organ odwoławczy podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. W opinii Skarżącej ustalenie chwili zakończenia procedury zawieszenia poboru podatku, w świetle art. 5 ustawy o podatku akcyzowym, powstaje bez związku z obowiązkiem ustalenia dopuszczalnych stawek ubytków magazynowanych paliw. Wskazała, że organ pierwszej instancji błędnie uznał, iż już sam zwrot dokumentu ADT skutkuje zakończeniem procedury zawieszenia akcyzy, ponieważ zwrot takiego dokumentu skutkuje zakończeniem procedury, ale dopiero przy jednoczesnym spełnieniu warunków dla zwolnienia z podatku akcyzowego. Ponadto Skarżąca wskazała, że każde Państwo Członkowskie samodzielnie ustala warunki, na których przyznawane są normy ubytków powstałych podczas transportu czy magazynowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, normy te ustalane są na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego też Skarżąca uważa, że art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 1992 r. dalej zwana "Dyrektywą"), na który powołał się organ w zaskarżonej decyzji nie znajduje zastosowania. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2007r. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym uznając, że w przypadku, gdy wyroby akcyzowe zharmonizowane zostaną wyprowadzone ze składu podatkowego po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, a następnie podczas ich transportu powstaną ubytki, to nie zostaną one opodatkowane, gdyż wyroby akcyzowe w których stwierdzono ubytki zostały już opodatkowane na wcześniejszym etapie obrotu. Zgodnie natomiast z ust. 2 art. 5 ww. ustawy zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Powołany ww. przepis ustanawia wyjątek od generalnej zasady opodatkowania ubytków lub niedoborów. Zwolnieniu od akcyzy podlegają ubytki lub niedobory, które powstały w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Ponadto organ podkreślił, że w myśl § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. Nr 63, poz.585, dalej jako: "Rozporządzenie z dnia 25 marca 2004 r."), podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że zgodnie z § 24d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 89, poz. 849 z późn.zm., dalej jako "Rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r.) - w przypadku zwolnienia olejów od podatku akcyzowego, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje, w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu dokonującego ich odsprzedaży, zgodnie z § 19 ww. rozporządzenia, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 8 ust. 4 i 5 i ust. 7-11 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie natomiast z § 19 cyt. rozporządzenia procedura zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy, zostaje zakończona w momencie zwrotu ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez nabywcę upoważnionego do nabycia zwolnionych od akcyzy wyrobów. Potwierdzenie na ADT odbioru wyrobów akcyzowych i zwrotne przekazanie go wysyłającemu jest warunkiem koniecznym zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z chwilą otrzymania przez podmiot wysyłający wyroby akcyzowe zharmonizowane karty 3 ADT z potwierdzeniem ich odbioru, wygasa zobowiązanie podatkowe w akcyzie ciążące na tym podmiocie, w części objętej potwierdzeniem. Dlatego też w sytuacji, gdy nabywca wyrobów akcyzowych otrzyma mniejszą ilość wyrobów niż ta, która została wskazana na ADT, brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego dotyczy tylko tej części wyrobów, które faktycznie zostały odebrane. W stosunku do pozostałej części powstaje konieczność zapłaty podatku. Podatek nie będzie jednak uiszczany jeżeli powstała różnica mieści się w granicach norm dopuszczalnych ubytków powstałych podczas transportu. Ponadto organ wskazał, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego i zwrotu dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów przez nabywcę. Organ wskazał, iż Skarżąca jako uprawniony nabywca, dokonuje zakupu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które następnie podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowego i dokonuje ich odsprzedaży już po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż status uprawnionego nabywcy pozwala na odbiór w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zwolnionych ze względu na ich przeznaczenie. Podkreślił, że jest to jednak działalność ograniczona, bowiem status ten nie uprawnia do żadnej innej działalności akcyzowej takiej jak np. magazynowanie czy wysyłka wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Skarżąca jako uprawniony nabywca nie dysponuje składem podatkowym, a jego działalność nie przewiduje kontynuowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do nabytego wyrobu. Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym działalność polegająca na produkcji, przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz na ich przyjmowaniu i wysyłce, może być prowadzona w składzie podatkowym. Organ odwoławczy wskazał, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują możliwości magazynowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez podmioty nie posiadające statusu składu podatkowego. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w odniesieniu do wysokości oraz sposobu określenia wysokości ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy przepisy Dyrektywy odsyłają do przepisów państw członkowskich. Art. 14 Dyrektywy stanowi, że zwolnione z akcyzy są ubytki wyrobów akcyzowych powstałe w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim zakresie, w jakim związane jest to z właściwościami danych wyrobów. Zatem Dyrektywa potwierdza prawidłowość rozumowania organów. Skarżąca nie zgadzając się z ww. decyzją zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uznanie uprawnienia do uzyskania stwierdzonych decyzją właściwego Naczelnika Urzędu Celnego norm dopuszczalnych ubytków olejów napędowych objętych kodem CN 2710 19 41, CN 2710 19 45, CN 271019 49 i olejów opałowych objętych kodem CN 2710 19 61, CN 2710 19 63, CN 2710 1965, CN 2710 19 69 powstających w czasie przyjęcia do magazynu, magazynowania oraz wydania z magazynu. W skardze tej zarzuciła zaskarżonej decyzji błędną wykładnię i zastosowanie: art. 5 ustawy o podatku akcyzowym; § 5 i § 7 rozporządzenia z dnia 25 marca 2004 r.; § 19 i § 24 d rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r.; art. 14 ust. 1 i art. 16 Dyrektywy; oraz § 52 i § 53 rozporządzenia z dnia 7 kwietnia 2004 r. Skarżąca wskazała, iż podstawą wystąpienia z wnioskiem o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest art. 5 ustawy o podatku akcyzowym. W opinii Skarżącej Dyrektor Izby Celnej w W., błędnie uznaje, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym ograniczają zakres zastosowania tych ubytków jedynie do wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem Skarżącej ww. przepis spełnia wszystkie warunki, które mają wpływ na określenie przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków. Podkreśliła również, iż takie ograniczenie nie wynika także z § 7 Rozporządzenia z dnia 25 marca 2004 r. Przepis ten zawiera wskazania dla Naczelnika co do tego, co ma stanowić podstawę ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków. Skarżąca podkreśliła, że spełnia wszystkie warunki które mają wpływ na uznanie administracyjne właściwego Naczelnika Urzędu Celnego - określenie podatnikowi norm dopuszczalnych ubytków. Ponadto Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r., znajduje zastosowanie. Wskazała, iż argumentacja w przedmiocie prawa wspólnotowego została użyta wyłącznie w części uzasadnienia skarżonej decyzji. Nie była powołana jako element podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji. Skarżąca podkreśliła, że powyższy zarzut został podniesiony jedynie z ostrożności procesowej, ponieważ nie wie do końca czy przepis ten został zastosowany przez organ. Jednocześnie zarzuciła organowi powoływanie się w uzasadnieniu na kwestie szczególnego nadzoru podatkowego które w ocenie podatnika nie są powiązane z przedmiotową sprawą. Wskazał, że wobec braku możliwości zweryfikowania w zakresie szczególnego nadzoru podatkowego rzeczywistych ubytków (które stanowią podstawę ustalania norm dopuszczalnych ubytków) organy celne uznają, że podatnik / organ celny nie posiada odpowiednich instrumentów do ustalenia tych norm i weryfikacji faktycznego poziomu ubytków. Natomiast takie twierdzenie jest sprzeczne z regulacją § 7 Rozporządzenia z dnia 25 marca 2004 r. Jednocześnie podkreśliła, że organy nie są ograniczone wyłącznie do procedur w ramach szczególnego nadzoru podatkowego - mają także inne możliwości kontrolowania i nadzorowania obrotu wyrobami zharmonizowanymi, w ramach których mogą one te kwestie weryfikować. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była odmowa ustalenia norm dopuszczalnych ubytków dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w czasie przyjęcia do magazynu, magazynowania oraz wydania z magazynu olejów napędowych i opałowych. Mając to na uwadze należy wskazać, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zwolnieniu od akcyzy podlegają ubytki lub niedobory, które powstały w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Tak więc, zasadnie organ podatkowy stwierdza, że w przypadku, gdy wyroby akcyzowe zharmonizowane zostaną wyprowadzone ze składu podatkowego po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, a następnie podczas ich transportu powstaną ubytki, to nie zostaną one opodatkowane, gdyż wyroby akcyzowe, w których stwierdzono ubytki zostały już opodatkowane na wcześniejszym etapie obrotu. Zgodnie natomiast z ust. 2 art. 5 ww. ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Zatem z treści art. 5 ust. 1 u.p.a. wynika w sposób jednoznaczny, że akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, powstałe w czasie pięciu procesów - produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia, przewozu. Przy czym procesy te związane są z procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z § 24 d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w przypadku zwolnienia olejów od podatku akcyzowego, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje, w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu dokonującego ich odsprzedaży, zgodnie z § 19 ww. rozporządzenia, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 8 ust. 4 i 5 i ust. 7-11 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie natomiast z § 19 procedura zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy, zostaje zakończona w momencie zwrotu ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez nabywcę upoważnionego do nabycia zwolnionych od akcyzy wyrobów. Potwierdzenie na ADT odbioru wyrobów akcyzowych i zwrotne przekazanie go wysyłającemu jest warunkiem koniecznym zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z chwilą otrzymania przez podmiot wysyłający wyroby akcyzowe zharmonizowane karty 3 ADT z potwierdzeniem ich odbioru, wygasa zobowiązanie podatkowe w akcyzie ciążące na tym podmiocie, w części objętej potwierdzeniem. Dlatego też w sytuacji, gdy nabywca wyrobów akcyzowych otrzyma mniejszą ilość wyrobów niż ta, która została wskazana na ADT, brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego dotyczy tylko tej części wyrobów, które faktycznie zostały odebrane. W stosunku do pozostałej części powstaje konieczność zapłaty podatku. Podatek nie będzie jednak uiszczany jeżeli powstała różnica mieści się w granicach norm dopuszczalnych ubytków powstałych podczas transportu. Zgodzić się należy z organem, który wskazał, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego i zwrotu dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów przez nabywcę. Ponadto należy zauważyć, iż Skarżąca jako uprawniony nabywca, dokonuje zakupu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które następnie podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowego i dokonuje ich odsprzedaży już po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy. Status uprawnionego nabywcy pozwala na odbiór w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zwolnionych ze względu na ich przeznaczenie. Status ten nie uprawnia jednak do żadnej innej działalności akcyzowej takiej jak np. magazynowanie czy wysyłka wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Podatnik jako uprawniony nabywca nie dysponuje składem podatkowym, a jego działalność nie przewiduje kontynuowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do nabytego wyrobu. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym działalność polegająca na produkcji, przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz na ich przyjmowaniu i wysyłce, może być prowadzona w składzie podatkowym. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują możliwości magazynowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez podmioty nie posiadające statusu składu podatkowego. Również przepisy wspólnotowe potwierdzają prawidłowość ustaleń organów podatkowych, dowodem czego jest brzmienie art. 14 Dyrektywy, zgodnie z którym zwolnione z akcyzy są u uprawnionych podmiotów ubytki wyrobów akcyzowych powstałe w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim zakresie, w jakim związane jest to właściwościami danych wyrobów. W tym miejscu należy zauważyć, iż dyrektywa jako źródło prawa wiąże dane państwo w zakresie celów, do osiągnięcia których została wydana, wymagając do swojej skuteczności interwencji państwa w postaci transformacji jej postanowień w powszechnie obowiązujące przepisy prawa wewnętrznego. Tak też w odniesieniu do dyrektywy 92/12/EWG postąpiła Polska uchwalając ustawę o podatku akcyzowym. Zatem co do zasady przepis dyrektywy nie może stanowić bezpośrednio podstawy prawnej ale odnośnie ustalania celu wypełnienia dyrektywy nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ mógł dodatkowo powołać się na przepis dyrektywy interpretując przepis krajowy, jeżeli przepisy krajowe mają stanowić implementację dyrektywy. Mając na względzie powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.