III SA/Wa 320/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości. 1.1. Pismem z 22 stycznia 2007 r. A. spółka z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie. We wniosku podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych wraz ze stosownym udziałem we współwłasności gruntu oraz części wspólnych budynków. Lokale położone są w obiektach budownictwa mieszkaniowego wybudowanych przez skarżącą. Częścią składową każdego z tych lokali jest garaż, znajdujący się na parterze budynku (w obrębie lokalu mieszkalnego), zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zdaniem Skarżącej, sprzedaż samodzielnego lokalu mieszkalnego, którego częścią składową jest wyżej opisany garaż, winna być opodatkowana jedną stawką podatku od towarów i usług, wynoszącą 7%. 1.2. Skarżąca wskazała dalej, że garaż będący częścią składową samodzielnego lokalu mieszkalnego stanowi część "towaru" w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Jednocześnie jako część składowa samodzielnego lokalu mieszkalnego, stanowi element obiektu budownictwa mieszkaniowego, którego definicję zawiera art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Zgodnie zaś z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, stawkę w wysokości 7% stosuje się w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali. 1.3. Dodała, że ustawa o własności lokali odróżnia pojęcie "samodzielnego lokalu mieszkalnego" od pojęcia "lokalu o innym przeznaczeniu". Jeżeli zatem garaż stanowi część składową samodzielnego lokalu mieszkalnego, to nie jest jednocześnie odrębnym lokalem o innym przeznaczeniu (użytkowym). Skoro ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT z opodatkowania preferencyjna stawką (7%) wyłączył jedynie lokale użytkowe, a więc lokale o innym przeznaczeniu, nie ma podstaw do opodatkowania garażu, będącego częścią składową samodzielnego lokalu mieszkalnego (a nie odrębnym lokalem) i zbywanego mocą tej samej umowy, według stawki podstawowej (22%). 1.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z [...] lutego 2007 r. przekazał wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w R., jako właściwemu miejscowo w sprawie. Skarżąca została przy tym zawiadomiona o przekazaniu jej wniosku właściwemu terytorialnie organowi podatkowemu. 2. Postanowieniem z [...] kwietnia 2007 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji") uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Jego zdaniem, sprzedaż (dostawa) garaży podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (22%), zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Garaż jest bowiem pomieszczeniem o charakterze użytkowym i nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w ścisłym tego słowa znaczeniu. Może być nadto przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego. Organ I instancji powołał się przy tym na przepisy art. 2 pkt 6 i pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, a także przepisy ustawy o własności lokali (art. 2 ust. 1 i następne). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przepisy art. 14a § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). 3. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca postawiła zarzuty naruszenia art. 14a § 3 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 i ust. 4 ustawy o własności lokali. Wystąpiła jednocześnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Uzasadniając zażalenie podniosła, że organ I instancji bezpodstawnie przyjął, wbrew temu, co wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, że garaże mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu. Podniosła, że ustawa o VAT nie zawiera definicji "pomieszczenia o charakterze użytkowym", której to definicji użył organ podatkowy. Wyłączenie z opodatkowania według stawki 7% dotyczy zaś zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT wyłącznie lokali użytkowych. Skoro garaż nie może być przedmiotem odrębnej własności, czyli nie jest lokalem użytkowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali, to powinien zostać uznany za część składową samodzielnego lokalu mieszkalnego. Podlega zatem opodatkowaniu według stawki 7%. Powołała się przy tym na znane jej stanowisko innego organu podatkowego zajęte w podobnej sprawie. Dodała, że postanowienie nie zostało wydane w terminie trzech miesięcy od dnia, w którym złożyła wniosek. To zaś jej zdaniem oznacza, że organ powinien uznać jej stanowisko za prawidłowe. 4. Decyzją z [...] grudnia 2007 r., po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Zgodził się ze Skarżącą co do tego, że przepisy ustawy o VAT i aktów wykonawczych do tej ustawy nie zawierają definicji "lokalu mieszkalnego". W celu określenia charakteru garaży należy zatem posiłkować się przepisami ustawy o własności lokali, w szczególności definicją przewidzianą w art. 2 ust. 1, z uwzględnieniem ust. 4. Wywiódł następnie, po przywołaniu treści poszczególnych przepisów ustawy o VAT (art. 2 pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz art. 2 ust. 1 i ust. 4 ustawy o własności lokali, że garaż nie jest lokalem mieszkalnym. Nie jest również pomieszczeniem pomocniczym służącym zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Jako lokal użytkowy, garaż podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Stwierdził, że przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w przypadku dostawy garaży. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym na wyrok Sądu Najwyższego z 7 marca 2003 r. (III RN 29/02), który zdaniem organu zachowuje swoją aktualność także na tle stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie. Zauważył jednocześnie, że postanowienie organu I instancji zostało wydane w terminie trzech miesięcy od dnia, w którym wniosek Spółki wpłynął do właściwego miejscowo organu podatkowego. 5.1. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 16 stycznia 2008 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, postawiła jej zarzuty naruszenia art. 14a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z wadliwą interpretacją art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. 5.2. Zdaniem autora skargi, organ odwoławczy nie dostrzegł, że powoływany w zaskarżonej decyzji wyrok Sądu Najwyższego wydany został na tle odmiennego stanu prawnego. Wedle ówcześnie obowiązujących przepisów wykonawczych do ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), pod pojęciem "lokalu mieszkalnego" rozumiano część budynku mieszkalnego wielorodzinnego, stanowiącego wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb, przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Natomiast z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT wynika, że stawkę 7% stosuje się dla obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych. Zatem już nawet z prostego porównania powyższych przepisów wynika, jak istotna jest różnica w ich treści. W stanie prawnym, w którym wydany został wspomniany wyrok SN, jednoznacznie wynikało z przepisów, iż o zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku decyduje "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych". Natomiast w ustawie o VAT z 2004 r. niższa stawka podatkowa ustalona została dla obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Prawodawca nie posługuje się przy tym w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem "pomieszczenia użytkowego". W opinii Skarżącej nie można zatem postawić znaku równości pomiędzy pomieszczeniem, które jest częścią składową lokalu mieszkalnego, a lokalem użytkowym. 5.3. Skarżąca zauważyła też, że organ odwołał się wprawdzie do przepisów obowiązujących od 1 maja 2004 r., ale w istocie dokonał interpretacji przepisów uprzednio obowiązujących. Zdaniem Skarżącej, decyzja nie zawiera też pełnej oceny prawnej jej stanowiska, a nadto w ogóle nie odnosi się do kwestii lokalu użytkowego. 6. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). 7.2. Obowiązująca w polskim porządku prawnym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. instytucja tzw. wiążących (dla organów) interpretacji prawa podatkowego stanowiła od początku podstawę do wskazywania w piśmiennictwie poważnych wątpliwości co do sposobu stosowania regulacji prawnych w niej zawartych. Szczególnie krytycznie komentatorzy odnosili się do tych przepisów, które miały w założeniu stanowić podstawę prawną dla organu odwoławczego do wydania decyzji na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2006, s. 103 – 105 oraz R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006. Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2006, s. 118 – 120). 7.3. Nie budzi jednak wątpliwości to, iż do obowiązków wnioskodawcy należy wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wynika to wprost z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi zatem jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji. Oznacza to, że obowiązkiem organu I instancji jest wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia opisu stanu faktycznego, ale w zasadzie tylko wówczas, gdy przedstawiony przez niego we wniosku stan faktyczny jest niezrozumiały albo do tego stanu faktycznego nie znajduje zastosowania wskazany przez wnioskodawcę przepis materialnoprawny. Nie należy natomiast do obowiązków organu podatkowego konieczność wzywania wnioskodawcy do dalszego precyzowania przedstawionego przez niego stanu faktycznego, jeżeli jest on dla organu zrozumiały i możliwa jest ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej). 8.1. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że wystąpiły przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a., gdyż organy naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 146 § 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że organy arbitralnie i bezpodstawnie ustaliły stan faktyczny sprawy różniący się od tego, który przedstawiła Spółka we wniosku wszczynającym postępowanie podatkowe. Z dyspozycji art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że organy nie są uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 16 lutego 2007 r., I FSK 134/06, Lex nr 215585; wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2008 r., III SA/Wa 2037/07). Organy obowiązane są jedynie dokonywać oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, a w razie konieczności wzywać wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku (art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej zawiera odesłanie do przepisów art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1). 8.2. W sprawie niniejszej organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że sprzedawane przez skarżącą garaże mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu, wbrew temu, co wynika wprost ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Już tylko z tej przyczyny należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzające ją postanowienie. Skoro bowiem Skarżąca wyraźnie wskazała, że sprzedawane przez nią garaże nie są "lokalami użytkowymi" w rozumieniu art. 146 § 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 i ust. 4 ustawy o własności lokali (stanowią część składową lokali mieszkalnych), to obowiązkiem organu było dokonanie oceny prawnej stanowiska pytającego z uwzględnieniem tejże okoliczności, którą należy uznać za element stanu faktycznego. Z akt sprawy wynika przy tym, że organy nie wzywały wnioskodawcy do uzupełnienia braków dotyczących stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wszczynającym postępowanie podatkowe. 8.3. Zauważyć w tym miejscu należy, że podatnik korzysta z ochrony prawnej, o której mowa w art. 14c Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.), ale tylko wówczas, gdy zastosuje się do interpretacji podatkowej wydanej na podstawie stanu faktycznego tożsamego z tym, który ustali organ w trakcie ewentualnego postępowania wymiarowego. Jeżeli informacje zawarte we wniosku są niewystarczające do wydania interpretacji, wówczas organy podatkowe mogą żądać od pytającego uzupełnienia przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych (por. wyrok WSA w Warszawie z 5 października 2007 r., III SA/Wa 1181/07, M. Podat. 2007/12/3). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela w pełni poglądy prawne wyrażone w powołanym wyżej wyroku. Także odnośnie opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu prawem do wyłącznego korzystania z wydzielonego miejsca postojowego według jednej stawki VAT, właściwej dla opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego (7%), jeżeli sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego (dostawa garażu) nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu. 8.4. Zgodzić należy się nadto ze Skarżącą co do tego, że powołany przez organ odwoławczy wyrok Sądu Najwyższego z 7 marca 2003 r. (III RN 29/02, M. Podat. 2003/5/29) nie znajduje zastosowania w realiach niniejszej sprawy, gdyż został wydany na tle innego stanu prawnego. W świetle późniejszej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, pogląd w nim przedstawiony należy uznać za odosobniony (zob. wyrok NSA z 20 czerwca 2005 r., FSK 2480/04, Lex nr 175282; wyrok NSA z 22 czerwca 2005 r., I FSK 103/05, M. Podat. 2006/7/38; a także wyroki WSA w Warszawie: z 11 maja 2007 r., III SA/Wa 3998/06; z 13 września 2007 r., III SA/Wa 1052/07; z 5 października 2007 r., III SA/Wa 1181/07; z 11 kwietnia 2007 r., III SA/Wa 2217/07 oraz III SA/Wa 247/08). Mając na względzie poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach, za trafne uznać należy stanowisko, że dostawa garaży, które nie są odrębnymi od lokalu mieszkalnego przedmiotami własności (stanowią część składową lokalu mieszkalnego), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7% - zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. 9. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie zatem przyjąć, jeżeli nie zdecyduje się na wezwanie Skarżącej do przedstawienia dodatkowych informacji dotyczących przedstawionego przez nią we wniosku stanu faktycznego, że sprzedawane przez Spółkę garaże stanowią części składowe lokali mieszkalnych znajdujących się w obiektach budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z tym, co Spółka wskazała we wniosku. Ich dostawa podlega zatem opodatkowaniu według stawki VAT przewidzianej dla dostawy lokali mieszkalnych (7%). Dostawa garażu podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej (22%), jeżeli stanowi odrębny od lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego) przedmiot własności i obrotu gospodarczego. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 i art. 210 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.