III SA/Wa 320/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 31 maja 2010 r. P. Sp. z o.o. (dalej jako: “Skarżąca") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego w związku z umową pożyczki zawartą w dniu 9 kwietnia 2008 r. z udziałowcem w kwocie 545,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z 23 czerwca 2010 r. przekazał niniejszy wniosek według właściwości miejscowej Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W.. Skarżąca we wniosku wyjaśniła, że w 2008 r. zawarła z udziałowcem umowę pożyczki na kwotę 109.000,00 zł. Jej zdaniem, zapłata podatku w związku z pożyczką od udziałowca była nienależna, ponieważ Dyrektywa Rady z 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) - Dz.U.UE L z dnia 28 października 1969 r.) – dalej jako: "Dyrektywa 69/335/EWG" nie przewiduje opodatkowania takich pożyczek podatkiem kapitałowym. W ocenie Skarżącej wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2007 r., opodatkowania pożyczek zwolnionych uprzednio z opodatkowania było niezgodne z prawem unijnym. Zdaniem Skarżącej przysługuje jej zwrot podatku jako nienależnie zapłaconego. Postanowieniem z [...] lipca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki z udziałowcem C. S.A. Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 545,00 zł. Następnie decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 545,00 zł z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowej umowy pożyczki z uwagi na fakt, że uiszczony podatek był należny. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z obowiązującymi w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej przepisami, pożyczka udzielona Spółce kapitałowej przez wspólnika, uważana była za zmianę umowy spółki i objęta była zakresem przedmiotowym tego podatku. Skarżąca od niniejszej decyzji złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Wnosząc o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania w sprawie, zaskarżonej decyzji zarzuciła, że określenie zobowiązania podatkowego w kwocie 545,00 zł spowodowało obrazę: • przepisów art. 1 ust. 1 lit. k i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm.) - dalej jako: "u.p.c.c.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., a także • obrazę art. 4 ust. 2 lit.c) i art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Skarżąca podkreśliła, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska zwolniła z opodatkowania pożyczkę udzieloną spółce kapitałowej przez wspólnika. Działanie polskiego ustawodawcy przywracające opodatkowanie omawianych pożyczek ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), było niezgodne z celem Dyrektywy Kapitałowej tj. Dyrektywy 69/335. Ponadto w ocenie Skarżącej, interpretacja organu pierwszej instancji skutkuje zaprzepaszczeniem celu Dyrektywy 69/335/EWG jakim jest jednolite opodatkowanie tych samych transakcji na terenie wszystkich państw członkowskich. Decyzją z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał przepis art. 72 O.p. oraz stwierdził, że nadpłata podatku ma miejsce wtedy, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca w całości lub w części. Następnie podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przed wydaniem zaskarżonej decyzji, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, decyzją z [...] sierpnia 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, iż z tytułu zawartej przez Skarżącą umowy pożyczki powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz, że obowiązujące w latach 2007 – 2008 krajowe przepisy podatkowe były zgodne z Dyrektywą 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. Z tych względów w jego ocenie uiszczony przez Skarżącą podatek był podatkiem należnym i nie może być uznany za nadpłatę. Ponadto w odniesieniu do pozostałych zarzutów odwołania stwierdził, iż odpowiedź na nie zawarta została w decyzji wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 dyrektywy Rady 69/335 EWG poprzez brak bezpośredniego zastosowania ww. przepisów w sytuacji, w której w nie było możliwe zastosowanie przepisów art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., w związku z wcześniejszym zwolnieniem z opodatkowania pożyczek udzielonych spółkom kapitałowym przez udziałowców przed dniem 1 stycznia 2007 r., wynikającym z art. 9 pkt 10 lit. h u.p.c.c., wprowadzenie bowiem ponownego opodatkowania transakcji pożyczki od udziałowca w sytuacji wyboru przez ustawodawcę opcji zwolnienia z opodatkowania takiego podatku naruszało zasadę stałości (stand still) wynikającą z ww. dyrektywy; 2) art. 4 ust. 2 lit. c oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez ich wykładnię w oderwaniu od zmian, jakim podlegała ta dyrektywa. 3) art. 1 ust. 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, w szczególności ich zastosowanie w oderwaniu od celu Dyrektywy 69/335/EWG, sformułowanym w preambule ww. aktu. W ocenie Skarżącej obowiązujące w 2008 r. przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika są sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG. Skarżąca wskazała, iż pożyczka otrzymana od wspólnika w 2008 r. była zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnej bezpośrednio na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 maja 2011 r. zawiesił postępowanie ze względu na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie sygn. akt I SA/Gl 731/09 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmieniony z dniem 17 czerwca 1985 r. przez art. 1 pkt 1 dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., uprawniał Państwo Członkowskie do ponownego wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2007 r. podatku kapitałowego z tytułu zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach tej spółki, w przypadku gdy Państwo Członkowskie uprzednio zrezygnowało z pobierania tego podatku z dniem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004 r.?" Postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowania sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z kolei stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że Skarżąca w 2008 r. zawarła z udziałowcem umowę pożyczki na kwotę 109.000,00 zł. Opierając się o przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r. spółka pierwotnie potraktowała otrzymaną pożyczkę jako zmianę umowy spółki, która podlega opodatkowaniu wg stawki 0,5%. Uznawszy jednak, że w świetle unormowań Dyrektywy 69/335/EWG czynność ta była zwolniona z podatku, wniosła o stwierdzenie nadpłaty. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 czerwca 2011 r. (C-212/10) wydany w następstwie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 731/09. W orzeczeniu tym dokonano interpretacji artykułu 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku. Sąd zauważa, że również w niniejszej sprawie istotą sporu jest zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej skarżącej przez wspólnika na podstawie przepisów przywracających wcześniej zniesiony obowiązek podatkowy w tym zakresie. W ocenie Skarżącej, prawidłowa implementacja Dyrektywy 69/335/EWG do krajowego porządku prawnego nakazuje zwolnić z opodatkowania czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca. Wymóg ten był spełniony w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., to jest w okresie obowiązywania art. 9 pkt 10 lit. h u.p.c.c. Następnie – wbrew zasadzie stand still – ustawą z 16 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) przywrócono opodatkowanie przedmiotowych czynności z dniem 1 stycznia 2007 r. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE pełnią funkcję gwarancyjną w odniesieniu do prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego poprzez udzielanie odpowiedzi na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez TSUE na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się przez TS na wcześniejsze swoje orzeczenia. Również pominięcie orzeczeń Trybunału przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. W powołanym wyżej wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. TSUE wskazał, że z motywu pierwszego Dyrektywy 69/335/EWG wynika, iż miała ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu, jak wynika z motywów od szóstego do ósmego, Dyrektywa zmierzała do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek. Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) tej Dyrektywy w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1% (ust. 2). Przenosząc powyższe na grunt prawa krajowego - między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r., art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c. stanowił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. określał degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności. Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w wersji obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399), zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Przepis powyższy został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Przedmiotowe pożyczki zostały uznane za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 objęte jednolitą stawką w wysokości 0,5%. Z kolei ustawą z 7 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1319) przeniesiono do prawa polskiego uregulowania Dyrektywy 2008/7 i w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. ponownie zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy. Trybunał Sprawiedliwości mając na względzie przedstawiony wyżej stan prawny wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone operacje mogły, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, nie miała już prawa go później przywrócić. Trybunał argumentował, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303/EWG, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego Dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania. Zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Zatem państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że Rzeczpospolita Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w 2007 r. i 2008 r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG. Sąd w związku ze stwierdzeniem, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmawia zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Odnosząc powyższe rozważania do sprawy niniejszej, Sąd stanął na stanowisku, że skoro w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, to pożyczka udzielona skarżącej spółce przez jej udziałowca nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni zaprezentowane powyżej stanowisko Sądu i w tym kontekście jeszcze raz oceni zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny ze względu na wskazane naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu w całości, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.