III SA/Wa 3209/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu kosztów przejazdu samochodem 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – A.K. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego w C. wniosek z dnia 23 lipca 2012 r. o zwrot kosztów przejazdu z miejscowości P. i z powrotem (łącznie 306 km) samochodem [...] nr VIN: [...]. Przejazdu dokonał w celu okazania pojazdu do oględzin w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie innej osoby dot. określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Czynności skarżącego nastąpiły na skutek wezwania organu podatkowego z dnia 2 lipca 2010 r., w którym jako podstawę prawną żądania dostarczenia pojazdu do oględzin powołano art. 198 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej “O.p."). Skarżący wnosił o zwrot kosztów przejazdu według stawek przewidzianych za zużycie samochodu prywatnego do celów służbowych. Naczelnik Urzędu Celnego w C. umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem o zwrot kosztów przejazdu samochodem jako bezprzedmiotowe - decyzja Nr [...] z [...] sierpnia 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 266 § 1 O.p. zwrot kosztów następuje na żądanie, ale dotyczy on wyłącznie kosztów wskazanych w art. 265 §1 pkt 1 i 2 O.p., do których należą: koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym, lub koszty o których mowa wyżej, związane z osobistym stawiennictwem się strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się (...). Organ wyjaśnił, że wniosek z 23 lipca 2011 r. dotyczy zwrotu kosztów okazania w/w pojazdu w siedzibie Urzędu Celnego w C., co nie wypełnia zakresu normy prawnej określonej w art. 265 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Zaznaczył ponadto, że Skarżący nie był ani stroną postępowania, ani też nie był wzywany celem stawienia się w charakterze świadka. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Naczelnik U.C. powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2006 r. (I SA/Bd 198/06), w którego uzasadnieniu uznano, że niezależnie od oceny słuszności i celowości poniesionych przez stronę kosztów postępowania, organ podatkowy (celny) nie ma uprawnień do orzekania na podstawie normy ogólnej zawartej w art. 264 O.p. o zwrocie kosztów innych niż wymienione w art. 265 §1 pkt 1 i 2 O.p. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez orzeczenie zwrotu kosztów oględzin samochodu. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę art. 264, 265 i 266 Ordynacji O.p. polegającą na błędnej wykładni tych przepisów skutkującą niezasadnym umorzeniem postępowania. Podkreślił, że koszty postępowania podatkowego stosownie do art. 264 O.p. ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Na koszty te składają się także koszty oględzin (art. 265 § 1 pkt 4 O.p.) w tym koszt dostarczenia przedmiotu oględzin do miejsca ich dokonania. Wykonując wezwanie organu do dostarczenia do siedziby Urzędu Celnego samochodu celem przeprowadzenia jego oględzin ma zatem prawo domagać się zwrotu kosztów. Skarżący podkreślił, że w rozmowie telefonicznej, która miała miejsce przed przybyciem do Urzędu Celnego, inspektor K.S. zapewniła go, że otrzyma zwrot kosztów przejazdu i że w tym celu powinien dostarczyć rachunki za benzynę. Zdaniem Skarżącego organ celny traktuje obywatela instrumentalnie, próbując poczynić oszczędności poprzez przerzucenie na niego kosztów prowadzonego postępowania. Stanowisko Naczelnika U.C. uznał nie tylko za rażące naruszenie prawa - poprzez obciążenie osoby nie będącej podmiotem postępowania podatkowego jego kosztami - ale także za uchybienie elementarnej rzetelności, do której obowiązane są organy finansowe w relacji z obywatelem. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji - decyzją nr [...] z [...] września 2011 r. W ocenie Dyrektora izby Celnej, istota sporu sprowadza się do rozważenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym, organ podatkowy pierwszej instancji powinien umorzyć postępowanie wszczęte wnioskiem Skarżącego jako bezprzedmiotowe, czy też rozstrzygnąć sprawę merytorycznie i zwrócić Skarżącemu koszty, które poniósł w związku z wykonaniem wezwania organu do dostarczenia pojazdu celem przeprowadzenia dowodu z jego oględzin. Organ wyjaśnił, że w sprawie, istotne znaczenie mają postanowienia Działu IV, Rozdział 23, "Koszty postępowania" Ordynacji podatkowej. Nie kwestionując poniesionych przez Skarżącego określonych wydatków, związanych z wykonaniem wezwania Naczelnika Urzędu Celnego w C., Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że kwestie dotyczące uprawnienia Strony do żądania ich zwrotu są ściśle określone przepisami art. 265 i art. 266 O.p. Przyznał, że w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przed organem podatkowym pierwszej instancji doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez pominięcie obowiązku wyznaczenia Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p., uznał jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na brak przepisu prawa umożliwiającego rozpatrzenie sprawy z wniosku Skarżącego, zasadnie Naczelnik Urzędu Celnego w C. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu kosztów przejazdu samochodem marki [...] celem okazania w siedzibie Urzędu Celnego w C., jako bezprzedmiotowe. W skardze do Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji ponownie zarzucając naruszenie przepisów art. 264, 265 i 266 O.p. poprzez błędną ich wykładnię skutkującą utrzymaniem w mocy decyzji niezasadnie umarzającej postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że do niego, jako osoby trzeciej w postępowaniu, nie można zastosować przepisów art. 266 w zw. z art. 265 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Interpretację organów uznał za niedopuszczalnie dowolną, zaś jej uzasadnienie za ogólnikowe. Nie wskazywało ono przyczyn, dla których kosztów związanych z przeprowadzeniem oględzin samochodu nie ponosi - wbrew dyspozycji art. 265 § 1 pkt. 4 w zw. z art. 264 O.p. jeden z podmiotów wskazanych w art. 264 O.p. Skarżący podkreślił, że na koszty oględzin składa się także koszt dostarczenia przedmiotu oględzin do miejsca ich dokonania. Tak więc wykonując wezwanie organu do dostarczenia do siedziby Urzędu Celnego samochodu celem przeprowadzenia jego oględzin wyłożył koszty tegoż dostarczenia, które zgodnie powołanymi wyżej przepisami obciążają podmioty wymienione w art. 264 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, jednakże z innych przyczyn niż podniesione w jej zarzutach. Uprawnienie Sądu do rozstrzygnięcia z uwzględnieniem okoliczności niepodniesionych w skardze wynika z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Okoliczności faktyczne tej sprawy są bezsporne. Skarżący, jako osoba trzecia, niebędąca stroną ani uczestnikiem postępowania podatkowego, został wezwany pismem z dnia 2 lipca 2010 r. do dostarczenia do siedziby Urzędu Celnego w C. w dniu [...] lipca 2010 r. na godz. 12.00 samochodu, stanowiącego własność Skarżącego, celem przeprowadzenia dowodu z oględzin. W wezwaniu pouczono Skarżącego, że niezastosowanie się do wezwania w oznaczonym terminie może spowodować wymierzenie kary porządkowej do 2.600 zł zgodnie z art. 262 § 1 O.p. Jako podstawę prawną wezwania organ wskazał art. 155 § 1, art.156 § 1, art. 181 w związku z art.198 § 2 O.p. Ten ostatni przepis stanowi, że: "§ 1. Organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. § 2. Jeżeli przedmiot oględzin znajduje się u osób trzecich, osoby te są obowiązane, na wezwanie organu podatkowego, do okazania tego przedmiotu." Już z prostego porównania brzmienia przepisu art. 198 § 2 O.p.- "osoby te są obowiązane, na wezwanie organu podatkowego, do okazania tego przedmiotu" – z treścią wezwania organu z dnia 2 lipca 2010 r. - " wzywam do dostarczenia do siedziby Urzędu Celnego (...) samochodu (...) celem przeprowadzenia oględzin" - wynika, że organ nakazując Skarżącemu pod groźbą kary dostarczenie przedmiotu oględzin do siedziby urzędu narzucił mu dokonanie czynności, do których ten nie był obowiązany. Przez okazanie rozumieć bowiem należy jedynie umożliwienie biegłemu dostępu do przedmiotu oględzin. Poza sporem jest, że w związku z wykonaniem dyspozycji organu Skarżący poniósł wydatki na dojazd do siedziby organu. I jakkolwiek zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w W., że organ podatkowy w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej (art. 266 § 1 Ordynacji podatkowej) może dokonać zwrotu tylko: 1) kosztów podróży i innych należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalonych zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym; 2) kosztów, o których mowa w pkt 1, związanych z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się; to nie można zapominać, że ustawa nie przewiduje trybu zwrotu kosztów dostarczenia przedmiotu oględzin osobie trzeciej, gdyż Ordynacja podatkowa nie nakłada na osoby trzecie takiego obowiązku. Na marginesie zauważyć należy, że np. w postępowaniu cywilnym, gdzie ustawodawca nakłada na osobę trzecią obowiązek dostarczenia przedmiotu oględzin do sądu, przepisy Kodeksu postępowania cywilnego przewidują tryb zwrotu poniesionych kosztów, i tak: "Art. 248. § 1. (234) Każdy obowiązany jest przedstawić na zarządzenie sądu w oznaczonym terminie i miejscu dokument znajdujący się w jego posiadaniu i stanowiący dowód faktu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że dokument zawiera informacje niejawne. Art. 293. Przepisy o obowiązku przedstawienia dokumentu stosuje się odpowiednio do przedstawienia przedmiotu oględzin. Jeżeli rodzaj przedmiotu na to pozwala i nie jest to połączone ze znacznymi kosztami, należy przedmiot oględzin dostarczyć do sądu. Art. 294. Jeżeli przedmiot oględzin jest w posiadaniu osoby trzeciej, a oględziny mają być dokonane w miejscu, gdzie przedmiot znajduje się, osoba ta powinna być wezwana na termin oględzin i obowiązana jest ułatwić dostęp do przedmiotu. Art. 297. Osoba trzecia wezwana na termin oględzin ma prawo żądać zwrotu wydatków koniecznych, związanych ze stawiennictwem do sądu, oraz wynagrodzenia za utratę zarobku na równi ze świadkiem, a ponadto zwrotu wydatków połączonych z dostarczeniem przedmiotu oględzin." Myli się organ odwoławczy interpretując przepisy o kosztach postępowania podatkowego w ten sposób, że koszty oględzin mogą obciążać osobę trzecią. Konstytucja RP w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nie mogą zatem obciążać obywateli świadczenia poniesione na skutek działań organów państwa, jeżeli ustawa tak nie stanowi. Jako że art. 198 § 2 O.p. nie nakłada na posiadacza przedmiotu oględzin obowiązku ponoszenia wydatków związanych z przeprowadzeniem oględzin, a z art. 264 O.p. wynika, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina, to przekonania organu co do braku obowiązku zwrotu poniesionych przez Skarżącego wydatków nie można uznać za zgodne z prawem. Brak przepisów procedury podatkowej dla zadośćuczynienia żądaniu wyrównania uszczerbku majątkowego związanego z ww. wezwaniem nie oznacza, że organ, który z naruszeniem prawa zmusił Skarżącego do poniesienia określonych wydatków zwolniony jest z obowiązku naprawienia szkody. Nastąpić to może jednak wyłącznie na drodze cywilnoprawnej, a nie administracyjnej. Albowiem stosownie do art. 417 § 1 Kodeksu cywilnego za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego lub inna osoba prawna wykonująca tę władzę z mocy prawa. Wniosek skarżącego potraktować zatem należało jako żądanie wypłaty odszkodowania przewidzianego ww. przepisem prawa cywilnego. Jednocześnie brak było podstaw do wydania decyzji o umorzeniu postępowania. Wniosek o zwrot kosztów składany na podstawie art. 266 O.p. nie wszczyna bowiem odrębnego postępowania podatkowego. Jest to postępowanie wpadkowe w ramach sprawy, w której koszty powstały. Zgodnie z art. 270 a O.p. "w sprawie kosztów postępowania wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie." Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.