III SA/Wa 321/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 r. sprawy ze skargi R. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów wniesionych na postępowanie egzekucyjne 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. D. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi jest skierowane do Skarżącego – R. D. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2010 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] uznające zarzuty zobowiązanego za nieuzasadnione. Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt przedstawiał się następująco. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jako organ egzekucyjny prowadzi wobec Pana R. D. postępowanie egzekucyjne dotyczące należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...] oraz [...] z dnia 6 sierpnia 2009 r. wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E.. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego przeciwko Zobowiązanemu na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...] oraz [...] dokonał zajęć rachunków bankowych w losowo wybranych centralach bankowych. Na skutek dokonanych czynności egzekucyjnych Skarżący w dniu 12 grudnia 2009 r. wniósł zarzuty pismem z dnia 12 grudnia 2009 r. na podstawie art. 33 pkt 7, 9 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.) – dalej: u.p.e.a.. wskazując na: brak uprzedniego doręczenia mu upomnienia (czym naruszono także – w Jego ocenie - art. 15 § 1 u.p.e.a.), prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny oraz niespełnienie przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (wobec ręcznych poprawek w poz. 7 tytułów (zmiana organu) bez określenia "korekta"). Podniósł, że na tle art. 22 § 2 u.p.e.a. w okresie, którego dotyczą tytuły, właściwym organem egzekucyjnym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w E., gdyż dopiero od 18 listopada 2007 r. zamieszkuje w W., przy ul. O.. Ponadto wskazał, iż w sposób nieprawidłowy naniesiono zmiany w poz. 7 tytułów wykonawczych, tj. bez klauzuli "aktualizacja" i bez podania imienia, nazwiska, stanowiska służbowego i upoważnienia osoby dokonującej tych zmian. Ponadto Strona podniosła zarzut, iż tytuły wykonawcze zostały wystawione i podpisane przez nieuprawnionych do występowania w imieniu wierzyciela pracowników, a osoba wystawiająca tytuły wykonawcze jest pracownikiem organu II instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., jako organ egzekucyjny pismem nr [...] z dnia 5 stycznia 2010 r. przekazał zarzuty do wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. celem zajęcia stanowiska. 3. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...], utrzymanym w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. nr [...] z dnia [...] maja 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. uznał zarzuty zobowiązanego za nieuzasadnione. 4. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] lipca 2010 r. wydał postanowienie nr [...], w którym uznał zarzuty wniesione przez zobowiązanego za nieuzasadnione 5. W zażaleniu z dnia 11 sierpnia 2010 r. wniesionym na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego zmianę i uznanie zarzutów za zasadne. W uzasadnieniu zażalenia Skarżący zakwestionował prawidłowość wystawienia tytułów wykonawczych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E., podnosząc zarzut prowadzenia postępowania przez niewłaściwy organ. Skarżący wskazywał na naruszenie: - art. 33 pkt 7 u.p.e.a. przez brak uprzedniego doręczenia mu upomnienia; - art. 33 pkt 9 u.p.e.a. wskutek prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; - art. 33 pkt 10 u.p.e.a. przez niespełnienie wymogów określonych w art. 27 tej ustawy, polegające na ręcznym dokonaniu poprawek bez zachowania właściwego trybu. Ponadto Skarżący podniósł, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] kwietnia 2010 r. określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. nie jest ostateczna i jako taka nie podlega wykonaniu, zgodnie z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrzył powyższe zażalenie wydając postanowienie z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], w którym nie podzielił przedstawionej w złożonym zażaleniu argumentacji, utrzymując w mocy postanowienie I instancji. Odnosząc się do zarzutu pierwszego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podstawą wystawienia tytułów wykonawczych o nr [...], [...], [...] oraz [...] z dnia 06.08.2009 była Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] kwietnia 200 r. nr [...], określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r., uzupełniona decyzją z dnia [...] maja 2009 r. nr [...]. Zgodnie z treścią § 13 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w (Dz. U z 2001 r. Nr 137, poz. 1541, ze zm.) postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Powyższy przepis zwalnia wierzyciela od obowiązku doręczenia upomnienia i umożliwia wystawienie tytułu wykonawczego i skierowanie go do egzekucji administracyjnej. W ocenie organu decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego jest orzeczeniem organu podatkowego, które mieści się w katalogu wyłączeń zawartym w § 13 wyżej przytoczonego rozporządzenia. Odnośnie do zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. działając na podstawie art. 22 § 2 ustawy egzekucyjnej prawidłowo określił właściwy organ do prowadzenia postępowania egzekucyjnego będący w tym przypadku Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W.. Zgodnie z powołanym przepisem właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 3, który stanowi że jeżeli znany przed wszczęciem egzekucji majątek zobowiązanego lub większa jego część nie znajduje się na terenie działania organu egzekucyjnego ustalonego zgodnie z § 2, właściwość miejscową ustala się według miejsca położenia składników tego majątku. Organ zaakcentował, że wierzyciel, jak i organ egzekucyjny ustalili, iż zobowiązany od 29 listopada 2007 r. mieszka w W. przy u. O.. Kierując się zasadą przestrzegania właściwości miejscowej przez organy administracji publicznej oraz terytorialnym zasięgiem działania naczelników urzędów skarbowych ustalonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (tekst jednolity Dz. U. z 2003 r. Nr 209, poz. 2027, ze zm.) wierzyciel prawidłowo wystawił i przekazał do realizacji tytuły wykonawcze wystawione na Pana R. D. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.. W zakresie trzeciego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż podstawą wszczęcia i prowadzenia egzekucji jest tytuł wykonawczy, który zakreśla jej zakres i treść. Jest on wystawiany przez wierzyciela przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Stosownie do art. 26 u.p.e.a. tytułem wykonawczym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji może być tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela wg wzoru określonego, w drodze rozporządzenia, przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wzór ten został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zawiera on treść określoną w art. 27 u.p.e.a., w którym ustawodawca określił strukturę i elementy tytułu wykonawczego. Dalej organ wskazał, że wymienione w art. 27 elementy tytułu wykonawczego mają charakter obligatoryjny, a poz. 7 tytułu wykonawczego dotyczy wskazania organu egzekucyjnego do którego kierowany jest tytuł wykonawczych i jest to element fakultatywny tytułu wykonawczego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w zaskarżonym postanowieniu, że uznał, iż tytuły wykonawcze zostały wystawione i podpisane przez pracowników Urzędu Skarbowego w E. na podstawie upoważnień nadanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. w oparciu o stanowisko wierzyciela, wyrażone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia [...] stycznia 2010 r. Nr [...] i utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. w postanowieniu nr [...] z dnia [...] maja 2010 r. Poprawki w tytule wykonawczym w poz. 7 dokonał pracownik organu będącego wierzycielem i nie wpływa ona na wysokość dochodzonej należności podatkowej, a tym samym – w ocenie organu - nie należy jej utożsamiać z aktualizacją tytułu wykonawczego o której mowa w § 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W zakresie zarzutu prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2009 r. , która utraciła przymiot ostateczności z uwagi na fakt, iż w dniu 10 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] o niedopuszczalności odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. i wskazał jednoznacznie, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 239a Ordynacji podatkowej, stanowiący iż decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. w dniu [...] lutego 2010 r. działając na podstawie art. 239b § 3, w związku z art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wydał postanowienie nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r., w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. w zakresie stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia odwołania z 17 lipca 2009 r. Nr [...]. 7. W skardze z dnia 23 grudnia 2010 r. Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: - art. 33 pkt 7 u.p.e.a. przez brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia; - art. 33 pkt 9 u.p.e.a przez prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; - art. 33 pkt 10 u.p.e.a. przez niespełnienie wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej, polegające na ręcznym dokonaniu poprawek (w poz. 7 tytułów, co zmieniło właściwość miejscową organu podatkowego), bez określenia - korekta. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 9. W uzupełnieniu skargi z dnia 8 listopada 2011 r. Skarżący zarzucił, iż w dniu wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. nie był dla Skarżącego właściwym organem podatkowym w rozumieniu art. 25 ustawy o kontroli skarbowej i w związku z powyższym nie może być wierzycielem. Ponadto Skarżący podniósł, iż tytuły wykonawcze wystawione w dniu 5 stycznia 2010 r. zostały wystawione do decyzji nieostatecznej i zasadny jest wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 10. Skarga jest zasadna, przy czym Sąd nie uwzględnił wszystkich jej zarzutów. Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie sądu podlegają w szczególności wydane przez organy administracji skarbowej takie akty działania władzy publicznej, jak decyzje i postanowienia, jednakże po wyczerpaniu administracyjnego toku instancji. Sąd administracyjny nie jest kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o wyniku sprawy z zakresu administracji, ale ma jedynie kasacyjne uprawnienia. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w niniejszej sprawie skarbowe organy egzekucyjne nie naruszyły materialnego lub procesowego prawa powszechnie obowiązującego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena legalności postanowień wydawanych przez skarbowy organ egzekucyjny, a dotyczących zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne dokonywana jest według stanu prawnego w dniu ich wydania i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych postępowania egzekucyjnego. 11. W sprawie zaskarżono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2010 r. w przedmiocie uznania zarzutów za nieuzasadnione. 12. Tryb wniesienia zarzutów jest sformalizowany zarówno co do ich przedmiotu (co przesądza art. 33 u.p.e.a.), jak i zakreślenia terminu ich skutecznego wniesienia. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. dłużnik może złożyć zarzuty w stosunku do tytułu wykonawczego w terminie 7 dni od daty jego doręczenia. W rozpatrywanej sprawie ten wstępny warunek został spełniony, bowiem odpisy tytułów wykonawczych Skarżący otrzymał 7 grudnia 2009 r. (karta 19 akt sprawy). Skarżący wniósł zarzuty 14 grudnia 2009 r. do organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. 13. Rozpatrując zarzuty wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. wydał postanowienie z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...], utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. nr [...], w którym stwierdził, iż nie są one uzasadnione (karta 112 akt sprawy). W tym zakresie należy wskazać, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Nie we wszystkich przypadkach stanowisko wierzyciela jest wiążące; taka relacja dotyczy bowiem jedynie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a., o czym stanowi przepis art. 34 § 1 tego aktu. 14. W ocenie Sądu w odniesieniu do zarzutu opartego na art. 33 pkt 7 u.p.e.a., kwestionującego brak obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia prawidłowo organ uznał, że należności pieniężne zostały określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2009 r., zatem zgodnie z treścią przepisu § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541, ze. zm.) organ podatkowy nie miał obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Według treści tego przepisu postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Sąd podziela przy tym stanowisko, że użyte w tym rozporządzeniu sformułowanie "określona" jest wyrażeniem potocznym, wobec czego zwolnienie od obowiązku doręczenia upomnienia dotyczy przypadków, gdy należność pieniężna wynika z decyzji, bez zawężania rodzaju tego aktu. Niewątpliwie decyzją, o której mowa w przytoczonym przepisie jest decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...]. Z powyższego względu zarzut dotyczący niedoręczenia upomnienia nie mógł odnieść zamierzonego przez Skarżącego skutku. Podobnie niezasadny jest zarzut dotyczący niewłaściwości wierzyciela. W związku ze zmianą miejsca zamieszkania przez Skarżącego z dniem 29 listopada 2007 r., właściwym organem egzekucyjnym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego W., zgodnie z treścią art. 22 § 2 u.p.e.a. Z akt sprawy wynika, iż nie nastąpiła natomiast zmiana wierzyciela. Odnosząc się do treści uzupełnienia skargi z dnia 8 listopada 2011 r. i zawartych tam twierdzeń Skarżącego, następnie ponowionych na rozprawie dnia 17 listopada 2011 r. należy podkreślić, że sąd administracyjny - co do zasady - nie dokonuje rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy, a sprawowana przez niego kontrola legalności aktu administracyjnego opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżony akt (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej w dalszej części). Kwestia okoliczności, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest decyzją ostateczną była przedmiotem oceny Dyrektora Izby Skarbowej wydającego zaskarżone postanowienie. Organ zwrócił bowiem uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. w dniu [...] lutego 2010 r. działając na podstawie art. 239b § 3, w związku z art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wydał postanowienie nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r., w związku z uchyleniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. w zakresie stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia odwołania z 17 lipca 2009 r. nr [...]. Jednocześnie jednak Sąd zauważa, iż kwestia ta nie była przedmiotem zarzutów egzekucyjnych, a więc Sąd nie ma podstawy do rozważania tej kwestii. Na marginesie Sąd wskazuje, że Skarżącemu, w sytuacji kiedy decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, przysługuje prawo do złożenia wniosku na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. 15. Powodem uchylenia zaskarżonego postanowienia są natomiast wątpliwości co do brzmienia tytułów wykonawczych w kontekście podnoszonego przez Skarżącego zarzutu określonego w art. 33 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia statuowanych treścią art. 27 u.p.e.a. wymogów. Tytuły wykonawcze wystawione i podpisane zostały przez pracowników Urzędu Skarbowego w E.. Uzupełniono je "ręcznie" w dniu 18 sierpnia 2009 r., co można wnosić z odręcznej adnotacji, zawartej na pierwszej stronie tytułów wykonawczych. Samo ręczne wypełnienie tytułu wykonawczego wynika z dopuszczanego sposobu wypełnienia tytułu wykonawczego, zawartego we wzorze czteropozycyjnego tytułu wykonawczego będącego treścią załącznika nr 5 do ww. rozporządzenia wykonawczego z 2001 r. Należy jednak wskazać, że przedmiotowe tytuły wykonawcze nie zostały opatrzone datą 18 sierpnia 2009 r., lecz datą 6 sierpień 2009 r. (pozycja 6 tytułów), natomiast data 18 sierpnia 2009 r. co prawda również widnieje na tytułach, jednak została umieszczona w poz. 83, odnoszącej się do składanego na podstawie art. 26 § 1 u.p.e.a. wniosku wierzyciela o wszczęcie egzekucji. Organ nie odniósł się do znaczenia daty 6 sierpnia 2009 r., kwitując to zagadnienie stwierdzeniem, że poprawki zostały naniesione w dacie wystawienia tytułu wykonawczego. To w jakiej dacie istotnie wystawione zostały przedmiotowe tytułu posiada istotne znaczenie, bowiem o ile osoba podpisująca się w pozycji 82 tytułów posłużyła się pieczęcią z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w E., o tyle nie wiadomo czy osoba, która nanosiła poprawki takowym upoważnieniem dysponuje, co było podnoszone przez Skarżącego. Również uzasadnienie postanowienia z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...], wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E., na które powołuje się organ w zaskarżonym postanowieniu i w postanowieniu je poprzedzającym tej wątpliwości nie rozwiewa i w tym zakresie – o czym wcześniej była mowa – nie wiąże organu egzekucyjnego. Niewątpliwym jest, że tytuł wykonawczy w dacie jego sporządzenia musi być kompletny, a zatem opisana kwestia wymaga dodatkowego wyjaśnienia, tym bardziej, że czynność ta nie jest tożsama z aktualizacją tytułów wykonawczych, której można dokonać tylko w określonych przypadkach (§ 9 ust. 1b rozporządzenia wykonawczego). Należy bowiem wskazać, że zmiana dotyczyła uzupełnienia podstawy prawnej dochodzonej należności, a zatem obligatoryjnego elementu tytułu wykonawczego, o którym jest mowa w art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a., ponadto wskazania decyzji uzupełniającej decyzję z dnia [...] kwietnia 2009 r., tj. decyzji z dnia [...] maja 2009 r., a w przypadku tytułu nr [...] również poprawienia daty decyzji z dnia [...] kwietnia 2009 r. 16. Z powodu konieczności sprawdzenia wskazanej kwestii zaskarżone postanowienie należało uchylić w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. O braku możliwości wykonania zaskarżonego postanowienia orzeczono na podstawie art. 152, a o kosztach w oparciu o art. 200 p.p.s.a.