III SA/Wa 321/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2014 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz J. P. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (zwane dalej: "SKO" lub "organem odwoławczym") po rozpoznaniu odwołania z dnia 16 marca 2013 r. wniesionego przez J. P. (zwanego dalej: "Skarżącym") od decyzji Burmistrza R. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia połowy należności z tytułu niezapłaconego łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 rok w kwocie 352 zł oraz odmawiającej umorzenia odsetek w wysokości 67 zł, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. SKO przedstawiło opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu. Skarżący zwrócił się wnioskiem z dnia 11 marca 2013 r. do organu pierwszej instancji o umorzenie odsetek i połowy łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 rok z uwagi na swoją trudną sytuację materialną. Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. organ ten wszczął postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej i wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku o dokumenty przedstawiające jego sytuację materialną. W dniu 26 marca 2013 r. Skarżący złożył żądane dokumenty. Ze złożonych dokumentów wynika, iż Skarżący otrzymuje rentę z tytułu częściowej niezdolności do pracy w wysokości 899,67 zł miesięcznie, natomiast jego żona J. P. otrzymuje rentę rolniczą z tytułu niezdolności do pracy w wysokości 769,08 zł miesięcznie. Wydatki ponoszone przez podatnika na bieżące utrzymanie, tj. podatki, media, ubezpieczenie, na ochronę zdrowia, wywóz nieczystości, monitoring wynoszą 908,60 zł miesięcznie. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] odmówił Skarżącemu umorzenia połowy należności z tytułu niezapłaconego za 2012 rok łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie 352 zł wraz odsetkami za zwłokę w kwocie 67 zł. Pismem z dnia 16 marca 2013 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...], wskazując w uzasadnieniu iż wskazany organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie wziął pod uwagę jego trudnej sytuacji materialnej oraz faktu, że Rada Gminy drastycznie podniosła stawki podatków. Skarżący zwrócił się również do organu odwoławczego o właściwe zdefiniowanie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2012 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2013 r. odnoszącego się do zwolnień od podatku od nieruchomości. SKO po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na treść przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", wskazał, iż umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę jest instytucją wyjątkową względem przepisów prawa podatkowego nakładających na podatnika obowiązek wykonania tego zobowiązania. Ze względu na nadzwyczajny charakter tej instytucji stanowiącej przywilej dla podatnika wyrażający się w zmniejszeniu ciążących na nim zobowiązań podatkowych znajduje ona zastosowanie w szczególnych okolicznościach, które we wskazanym w decyzji przepisie ograniczone są do ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ odwoławczy wskazał też, że zbadanie ważnego interesu podatnika sprowadza się do ustalenia czy w sprawie wystąpiły nagłe zdarzenia losowe, a przede wszystkim sytuacje spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu, i które nie były zależne od jego postępowania, jak również przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Nawiązując z kolei do przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy stwierdził, że jest to dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Wobec podstawowych zasad podatkowych, a w szczególności zasady sprawiedliwości społecznej i równości opodatkowania, każdorazowe zastosowanie ulgi podatkowej bez wyraźnego uzasadnienia, powoduje w opinii organu odwoławczego uprzywilejowanie niektórych podatników wobec innych. Dlatego też decyzje wydawane w oparciu o powyższe przesłanki zaliczane są do kategorii decyzji uznaniowych, co nie oznacza jednak całkowitej swobody organu podatkowego przy wydawaniu rozstrzygnięć w tym zakresie. Organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie poddają ocenie okoliczności mające wpływ na nie wywiązywanie się strony z obowiązku terminowego uregulowania należności podatkowych oraz sytuację finansową strony jak również stan posiadania, pod kątem możliwości płatniczych. SKO wskazało następnie, że analiza akt niniejszej sprawy daje podstawy do uznania, iż argumenty zawarte we wniosku i odwołaniu Skarżącego nie mają takiego charakteru o jakim mowa w przepisie art. 67a § 1 O.p. Zdaniem organu odwoławczego biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, należy stwierdzić, iż organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił okoliczności sprawy i właściwie zważył interes podatnika i kolidujący z nim interes budżetu gminy. W opinii organu odwoławczego, zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji, wbrew temu co wywodzi Skarżący, wyczerpująco ujmuje przedmiot sprawy i odpowiada w swej treści prawu. Natomiast powtórna analiza całokształtu sprawy doprowadza do takich samych wniosków, do jakich doszedł organ pierwszej instancji. Ponadto w ocenie organu odwoławczego analiza zaskarżonej decyzji oraz materiału dowodowego sprawy nie daje podstaw do uznania, by organ pierwszej instancji dopuścił się uchybień w postępowaniu dowodowym. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, iż Skarżącemu po odliczeniu wszystkich wydatków w tym opłat z tytułu podatku rolnego i nieruchomości, pozostaje jeszcze kwota 795 zł, co oznacza że jest on w stanie wywiązać się z zapłaty ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego niewłaściwego ustalenia przez organ pierwszej instancji wysokości stawek podatkowych, SKO wskazało iż zarzut ten nie może być uwzględniony w niniejszym postępowaniu, gdyż organ ten nie ma kompetencji do oceniania ich wysokości. Natomiast w przypadku kwestionowania przez Skarżącego wysokości stawek podatkowych ustalonych przez Radę Gminy R., w opinii organu odwoławczego może on wszcząć odpowiednią procedurę celem wyeliminowania aktu prawa miejscowego z obrotu prawnego. Skarżący zaskarżył następnie decyzję SKO z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 31 grudnia 2013 r., zarzucając jej: 1) nierzetelne i subiektywne wyjaśnienie argumentów Skarżącego, 2) nieuwzględnienie ulg podatkowych w podatku od nieruchomości wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie maksymalnych stawek tego podatku. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazał, iż jego dochody po odliczeniu wydatków są tak małe, że po odliczeniu innych wydatków takich jak eksploatacja samochodu (naprawy, paliwo) nie pozwalają mu na normalną egzystencję. Skarżący zwrócił również uwagę na zły stan jego zdrowia, który uniemożliwia mu wykonywanie nawet najlżejszych prac. Ponadto Skarżący nawiązał do kwestii naliczania przez organ pierwszej instancji podatku od nieruchomości położonych na terenach objętych ochroną krajobrazową. W piśmie z dnia 27 stycznia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, a które to naruszenia związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Na wstępie należy wskazać, iż zaskarżona decyzja oparta została o przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Mając na uwadze specyfikę postępowania dotyczącego udzielenia ulgi płatniczej podkreślić trzeba, że (jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie sądowym, w tym m.in. w wyroku NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 617/07, LEX nr 469711), aby decyzje uznaniowe nie były dowolne, winny zawierać uzasadnienie odpowiadające rygorom z art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie decyzji ma na celu bowiem wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do ustalenia treści rozstrzygnięcia. Motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Powinny być one tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Oznacza to, że uzasadnienie takiego orzeczenia nie może odwoływać się jedynie do ogólnych zasad postępowania podatkowego i powszechności obowiązku płacenia podatków, ale przekonywująco i jasno uzasadniać fakty, które odnoszą się do potwierdzenia istnienia lub nieistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uzasadnienie decyzji uznaniowej nie może pozostawiać wątpliwości, że wszystkie okoliczności zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Należy również przypomnieć, iż w myśl art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjność postępowania jest zasadą konstytucyjną, silnie związaną z zasadą państwa prawnego. Na gruncie postępowania podatkowego oznacza ona możliwość merytorycznego badania tej samej sprawy podatkowej przez dwa organy. Rozstrzygnięta sprawa, o ile strona zdecyduje się wnieść odwołanie, jest badana przez organ odwoławczy (zob. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 226/10, LEX nr 744736). Wskazać należy, że obowiązkiem organu odwoławczego w każdej sprawie - w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania - jest ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż sprawa administracyjna rozstrzygnięta po raz pierwszy jest otwarta do ponownego orzekania, jeżeli zostanie wniesiony zwykły środek prawny (J. Borkowski, Glosa do wyroku SN z dnia 17 kwietnia 1997 r., sygn. akt III RN 12/97, OSP 1998, z. 5, poz. 99). Dla uznania, iż zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarczy samo stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Poprzestanie na takim ustaleniu oznaczałoby formalne rozumienie zasady (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt IV SA 2058/97). Tak więc organ odwoławczy ma obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2001 r., sygn. akt III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 181/00). Innymi słowy chodzi o to, by "przeprowadzono dwukrotnie merytoryczne postępowanie, by dwukrotnie oceniono dowody, w sposób rzeczowy i poważny przeanalizowano wszelkie argumenty i opinie, i w konsekwencji doprowadzono do wydania takiego rozstrzygnięcia, które najlepiej odpowiadać będzie prawu, interesowi publicznemu i słusznym interesom strony" (uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 1 grudnia 1994 r., sygn. akt III AZP 8/94, OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 82). W rozpatrywanej sprawie treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje jednoznacznie, że organ odwoławczy prowadził postępowanie z uchybieniem powyższych zasad. Należy zauważyć, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO odnosząc się do sytuacji finansowej Skarżącego jedynie wskazało, "że powtórna analiza całokształtu sprawy doprowadza do takich samych wniosków, do jakich doszedł organ podatkowy pierwszej instancji. Warto w tym miejscu wskazać, iż odwołującemu pozostaje kwota 795,00 zł po odliczeniu wszystkich wydatków w tym opłat z tytułu podatku rolnego i nieruchomości". Organ odwoławczy nie tylko nie rozpoznał na nowo sprawy, ale także nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania. W odwołaniu strona podnosiła, iż organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę jej trudnej sytuacji materialnej. W toku postępowania strona skarżąca wskazywała również, że jej dochody po odliczeniu wydatków są tak małe, że nie pozwalają na normalną egzystencję. W skardze natomiast Skarżący zaznaczył także, że jego stan zdrowotny jest zły i nie jest zdolny do wykonywania nawet najlżejszych prac. SKO nie odpowiedziało jednak w jakikolwiek sposób na ww. zarzuty. Organ odwoławczy wskazał co prawda, jakimi kryteriami należy kierować się przy badaniu przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, jednak tych kryteriów nie odniósł do konkretnej sprawy, będącej przedmiotem postępowania. Nie ulega wątpliwości, że wyczerpujące uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w niniejszej sprawie winno zawierać szczegółowe rozważania dotyczące sytuacji finasowo-ekonomicznej podatnika, który domaga się zastosowania ulgi płatniczej. Natomiast SKO przytoczyło jedynie dane z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego dotyczących jego sytuacji materialnej (s. 1 zaskarżonej decyzji). Należy zauważyć, iż chociaż organ odwoławczy nie jest związany treścią zarzutów zgłoszonych przez stronę, to jednak do zarzutów tych powinien ustosunkować się w pierwszej kolejności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 1984 r., sygn. akt II SA 742/84, ONSA 1984/2/67). Ocena tychże zarzutów i wskazanie argumentów, które przesądziły o ich uwzględnieniu lub braku ich zasadności winny stanowić niezbędny element uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W.. Ww. wady uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowią naruszenie przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Staranność przekazywania podatnikowi argumentów wykorzystywanych przy jej formułowaniu jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2001 r., sygn. akt II SA/Lu 629/00). Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności. Strona nie może być zdana w tym zakresie na swoje domysły. Organ podatkowy powinien podjąć starania, aby strona została przekonana o zasadności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Tylko bowiem takie zachowanie będzie realizowało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którego istotą jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jego stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 2/94, OSNAPiUS 1994, nr 1, poz. 2 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 1997 r., sygn. akt III RN 94/96, OSNAPiUS 1997, nr 19, poz. 366). Wskazane powyżej naruszenia powodują, że zaskarżony akt uchyla się spod merytorycznej kontroli Sądu. Należy przy tym podkreślić, że nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie argumentów przemawiających za zasadnością stanowiska organu, czy też odpowiedź na postawione w toku postępowania przed organem zarzuty. Z mocy bowiem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) i powołanego na wstępie art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne powołane są do kontroli działań organów administracji publicznej, a tym samym nie mogą ich w tych działaniach zastępować. Odnosząc się zaś do zarzutów skargi dotyczących nieuwzględnienia ulg podatkowych w podatku od nieruchomości wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie maksymalnych stawek tego podatku oraz pisma procesowego Skarżącego z dnia 1 września 2014 r., Sąd stwierdza, że SKO prawidłowo wyjaśniło Skarżącemu, że kwestia stawek podatku od nieruchomości uchwalonych przez Radę Miasta R. jest kwestią odrębną od ulgi w spłacie tych należności, podlegającą rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu. Innymi słowy, spór o zasadność stawek podatku nie może toczyć się w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie tej należności. Trafnie SKO wskazało w zaskarżonej decyzji, że jeżeli podatnik nie zgadza się z uchwalonymi stawkami podatku może wszcząć odpowiednią procedurę celem wyeliminowania aktu prawa miejscowego z obrotu prawnego. Z powyższych względów Sąd uznał, że wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni poczynione wyżej rozważania, co znajdzie swoje odzwierciedlenie w prawidłowo, tj., zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnionym rozstrzygnięciu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., rozważy zasadność żądania Skarżącego w kontekście art. 67a §1 pkt 3 O.p. i wyczerpująco zbada istnienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych określonych w art. 67a §1 pkt 3 O.p., a następnie podejmie decyzję w ramach uznania administracyjnego. W szczególności organ ten omówi i rozważy zdarzenia wskazywane przez stronę jako przyczyny uniemożliwiające jemu opłacenie zaległości, z tytułu niezapłaconego za 2012 r. łącznego zobowiązania pieniężnego, objętej wnioskiem o umorzenie oraz oceni zasadność żądania Skarżącego w kontekście jego aktualnej sytuacji finansowej i zdrowotnej. W związku z uwzględnieniem skargi Sąd zastosował art. 152 p.p.s.a. i określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a.