III SA/Wa 3212/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. S. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołania B. S. (dalej: "Skarżący", "Strona") z dnia [...] czerwca 2017 r. od czynności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o wykreśleniu z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. 2. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 96 ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 5 kwietnia 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), wykreślił Skarżącego z ewidencji podatników podatku od towarów usług w drodze czynności materialno-technicznej. W uzasadnieniu wniosku o wykreślenie organ podatkowy wskazał, że podatnik zgłosił obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od dnia 1 września 2006 r. W systemie [...] odnotowano, iż ostatnią deklarację VAT-7 Skarżącego za maj 2009 r. Skarżący nie odbierał korespondencji w sprawie brakujących deklaracji VAT-7. 3. Skarżący w dniu 7 czerwca 2017 r. wniósł do Dyrektora Administracji Skarbowej w W. pismo, które zostało potraktowane jako "odwołanie od decyzji" o wykreśleniu go z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, w którym zwrócił się o uchylenie zaskarżonej "decyzji" Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. i umorzenie postępowania. Strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 96 ust. 6 i ust. 8 ustawy o VAT oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 96 ust. 1 ww. ustawy. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że od dnia 1 września 2006 r. jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą [...]. W ocenie Skarżącego wykreślenie go z rejestru podatników VAT dokonane na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT powinno nastąpić w formie decyzji organu podatkowego, zgodnie z art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") i doręczone w trybie przewidzianym przez przepisy w. ustawy. Skarżący kwestionował okoliczność wykreślenia go z rejestru podatników VAT, jako nie mające podstaw w przepisach prawa. Końcowo wskazał na zasadność wniesienia środka odwoławczego w postaci odwołania, na podstawie art. 220 § 1 i § 2 O.p. 4. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność wniesionego odwołania. W uzasadnieniu odwołując się do treści art. 220 i art. 223 § 2 pkt 1 O.p. stwierdził, że uregulowania zawarte w O.p. nie zawierają unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych. Odwołanie jest niedopuszczalne jeżeli sprawa podatkowa nie została zakończona decyzją lecz czynnością materialno-techniczną. Organ odwoławczy uznał, że wniesione odwołanie "od decyzji" Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o wykreśleniu z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług było niedopuszczalne. Czynność wykreślenia Skarżącego z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług nie wymaga wydania decyzji, lecz stanowiło czynność materialno - techniczną. Powyższe w jego ocenie, stanowiło przesłankę do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 207 § 1 i 2 O.p. u związku z art. 96 ust. 6 i ust. 8 ustawy o VAT przez uznanie wniesionego pisma jako "odwołania" od aktu niebędącego decyzją, w konsekwencji czego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził postanowieniem niedopuszczalność odwołania oraz nie uchylił decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. , podczas gdy w rzeczywistości działanie jakie podjął Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nosiło wszystkie znamiona decyzji podatkowej, tj. rozstrzygnięcia w zakresie moich praw i obowiązków jako podatnika podatku od towarów i usług. Wskazał na naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisów prawa podatkowego prowadzi do konkluzji, iż rozstrzygnięcie w postaci wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT było w istocie decyzją podatkową. W uzasadnieniu skargi Strona w pierwszej kolejności podniosła, że wykreślenie podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT w jej ocenie powinno zostać dokonane w formie decyzji organu podatkowego, do której zastosowanie znajdować powinien przepis art. 207 O.p. Ponadto Strona zarzuciła naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W opinii Skarżącego zarówno działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., który uchybił przepisom dotyczącym fizycznej postaci rozstrzygnięcia, a następnie działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., który stwierdził niedopuszczalność odwołania, ponieważ jego zdaniem brak jest przedmiotu zaskarżenia (decyzji) pozostawały w sprzeczności z wyżej wskazanymi zasadami. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu z [...] sierpnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione przez Skarżącego. 7. Sąd na wstępie wskazuje, że złożoną w sprawie skargę rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a"). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) p.p.s.a., zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego lub procesowego, w sposób odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną. Dokonana przez Sąd, według wskazanych powyżej kryteriów, kontrola zaskarżonego postanowienia, z uwzględnieniem uprawnień Sądu wynikających z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. wykazała, że zaskarżone postanowienie narusza zasady postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 8. Należy podkreślić, że przedmiotem skargi do Sądu było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017r., uznające za niedopuszczalne pismo strony Skarżącej z dnia 7 czerwca 2017 r. określone jako "odwołanie od decyzji" Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o wykreśleniu Skarżącego z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. 9. W ocenie Sądu, na obecnym etapie rozpoznawania sprawy, istota sporu sprowadza się wyłącznie do oceny, czy istniały podstawy faktyczne do wydania rozstrzygnięcia, uznającego pismo strony Skarżącej z dnia 7 czerwca 2017 r. jako "odwołanie" i przyjęcia braku podstaw do merytorycznego rozpatrzenia żądania Skarżącego. Poza zakresem rozważań Sądu pozostawała zatem argumentacja skargi, dotycząca zasadności wykreślenia Strony z rejestru podatników w podatku od towarów i usług. 10. Wskazać należy, że regulacja zawarta w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT stanowi jeden z dwóch przypadków, w których naczelnik urzędu skarbowego może z urzędu wykreślić podatnika z rejestru VAT. Druga sytuacja uregulowana jest w art. 96 ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Z porównania obu tych przepisów wynika, iż zawarte w nich regulacje wywołują taki sam skutek w postaci wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT, jednak różnią się co do podstaw tego wykreślenia. W pierwszym przypadku (art. 96 ust. 8) organ podatkowy niejako "wyręcza" podatnika, który pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zgłosił organowi, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast w drugim przypadku (art. 96 ust. 9), organ podatkowy posiada samoistne uprawnienie do dokonania czynności sprawdzających i jeżeli w ich wyniku organ stwierdzi, że podatnik nie istnieje lub nie ma możliwości nawiązania z nim kontaktu, wówczas powinien wykreślić dany podmiot z rejestru podatników VAT. W tym miejscu należy także odwołać się również do stanowiska NSA wyrażonego w wyrokach z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 293/15, z 28 sierpnia 2013 r., sygn. I FSK 1266/12, czy z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1370/11. W orzeczeniach tych stwierdzono, że wykreślenie z rejestru podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT jest czynnością materialnotechniczną, albowiem w przepisie tym ustawodawca przesądził, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru następuje po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. Czynność ta nie wymaga zatem przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ogranicza się do ustalenia – w oparciu o wyniki podjętych czynności sprawdzających – że podatnik nie istnieje lub, że pomimo podjętych udokumentowanych prób, nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Wydanie decyzji lub postanowienia związane jest natomiast ze stosowaniem określonej procedury, mającej na celu, między innymi, zapewnienie udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Tymczasem z woli ustawodawcy o wykreśleniu na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT organ podatkowy nie informuje podatnika, gdyż jego udział w postępowaniu prowadzonym przez organ z oczywistych względów nie jest przez ten przepis wymagany. Trudno bowiem oczekiwać, aby w postępowaniu mającym na celu wykreślenie z rejestru VAT uczestniczył podmiot nieistniejący lub taki, który z sobie tylko wiadomych przyczyn nie odbiera kierowanej do niego korespondencji, ani nie kontaktuje się z organem podatkowym. Powyższe stanowisko przyjęte zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dodatkowo należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie sygn. akt I SA/Lu 273/14, dodatkowo zwrócił uwagę, że na gruncie przytoczonej regulacji prawnej wykreślenie z rejestru podatników VAT nie wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz wystarczające są czynności sprawdzające w celu ustalenia czy podatnik istnieje. Zatem ustawodawca nie wymaga w takiej sprawie, tj. wykreślenia z urzędu z rejestru podatników VAT czynnych, wydania decyzji (podkreślenie Sądu). Jeżeli zatem mamy do czynienia z czynnością materialno – techniczną to wskazać należy, że legalność takiej czynności także podlega ocenie przez sąd administracyjny. 11. Podnieść należy, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg m.in. na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996, 1579 i 2138 oraz z 2017 r. poz. 935), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768 i 935), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że czynności te: - nie mają charakteru decyzji ani postanowienia, a wydawanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1–3 p.p.s.a., - muszą mieć charakter zewnętrzny, tj. muszą być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność, - muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu, - muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. zakresem tego przepisu objęte są "akty i czynności z zakresu administracji publicznej", - muszą dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, (por. T. Woś (red), H. Knysiak-Molczyk, A. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2016, LEX komentarz do art. 3). Ostatnia przesłanka oznacza, że musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem lub zaniechaniem określonego działania organu administracji a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym dany akt lub podejmującym daną czynność (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2012, s. 32). Czynność powinna ustalać (odmawiać ustalenia), stwierdzać (odmawiać stwierdzenia), potwierdzać (odmawiać potwierdzenia) określonych uprawnień lub obowiązków określonych przepisami prawa administracyjnego. Musi ona wywoływać dla określonego podmiotu skutki prawne, a więc w sposób prawnie wiążący wpływać na jej sytuację prawną. Musi więc istnieć ścisły związek między ustaleniem, stwierdzeniem lub potwierdzeniem (oraz ich odmowami) a możliwością realizacji uprawnienia. 12. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego i prawnego rozpatrywanej sprawy, w ocenie Sądu, należy uznać, że czynność organu podatkowego polegająca na wykreśleniu podatnika z rejestru VAT spełnia powyższe przesłanki i w konsekwencji stanowi czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a to oznacza, że przysługuje na nią skarga do sądu administracyjnego. 13. Zasadą jest, że skargę do sądu administracyjnego można skutecznie wnieść dopiero, gdy wyczerpie się środki zaskarżenia, jakie służyły stronie w postępowaniu administracyjnym. Przepis art. 52 § 3 p.p.s.a. przewiduje jednak szczególny tryb w odniesieniu do aktów lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Tutaj ustawodawca ustalił, że aby na taki akt lub czynności skutecznie wnieść skargę uprzednio trzeba, na piśmie wezwać organ - w terminie 14 dni, od dnia w którym dowiedziano się o akcie lub czynności, do usunięcia naruszenia prawa. W tym miejscu należy również wskazać, że zgodnie z art. 53 § 2 p.p.s.a. w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. NSA w postanowieniu z 10 września 2014 r. (sygn. akt II FSK 2715/12) wskazał, że "W przypadku zastosowania trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i nie udzielenia przez organ odpowiedzi na to wezwanie, skargę do sądu administracyjnego można wnieść między trzydziestym a sześćdziesiątym dniem, licząc od dnia wniesienia wezwania, natomiast jeżeli odpowiedź zostanie udzielona - termin do wniesienia skargi wynosi trzydzieści dni od dnia doręczenia odpowiedzi." (LEX nr 1530040). W postanowieniu z 3 grudnia 2013 r. (sygn. akt II GSK 2231/13) NSA wskazał zaś, że "Z treści art. 53 § 2 p.p.s.a. wynika, że już z dniem wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa rozpoczyna bieg termin sześćdziesięciu dni na wniesienie skargi, mimo że sprawa udzielenia odpowiedzi na to wezwanie jest otwarta. W okresie biegu tego terminu organ może udzielić odpowiedzi na wezwanie i w takim przypadku dalszy bieg tego terminu staje się bezprzedmiotowy, ponieważ od dnia doręczenia odpowiedzi na wezwanie rozpoczyna bieg termin trzydziestu dni (liczony od dnia doręczenia tej odpowiedzi). Jeżeli natomiast w tym okresie organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, to nieprzerwanie biegnie termin sześćdziesięciu dni, liczony od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa." (LEX nr 1443377). 14. Odnosząc powyższe rozważania do stanu przedmiotowej sprawy wskazać należy, że pierwszym pismem w sprawie, złożonym przez Stronę, było wystąpienie z dnia 27 czerwca 2017 r. w którym Skarżący zwrócił się z "odwołaniem od decyzji" stanowiącej o wykreśleniu Skarżącego z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy potraktował ww. pismo jako odwołanie "od decyzji" (vide: sentencja zaskarżonego postanowienia) pomimo, iż nie zapadło rozstrzygnięcie w tej formie, oraz wedle samego organu zapaść nie mogło, bowiem czynność wykreślenia z ewidencji podatników została uznana za czynność "materialno-techniczną". Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej sprowadzało się natomiast do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Wskazać w tym miejscu należy, że przyczyny niedopuszczalności odwołania mogą mieć charakter przedmiotowy lub podmiotowy. Przyczyny przedmiotowe obejmują przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki braku możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. Odwołanie nie służy od decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego lub gdy czynność organu administracji publicznej nie jest decyzją administracyjną, a stanowi np. czynność materialno-techniczną. W ocenie Sądu takie postępowanie organu narusza ogólne przepisy postępowania w tym w szczególności zasadę zaufania podatników do organów administracji. Zdaniem Sądu działanie organu w sposób nieuprawniony zmierzało do nierozpatrzenia żądania podatnika i odmowy odpowiedzi w sprawie podstaw wykreślenia Skarżącego z ewidencji podatników VAT. W tym zakresie Sąd dopatrzył się naruszenia przepisu postępowania tj. art. 121 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 15. Zdaniem Sądu, z uwagi na istniejące poważne wątpliwości co do treści samego wniosku, zamiaru strony, skutku jaki chce ona poprzez złożenie wniosku osiągnąć, należało w pierwszej kolejności podjąć stosowne działania zmierzające do ich wyjaśnienia. Przede wszystkim należało wezwać Skarżącego do sprecyzowania czy jego wystąpienie nie stanowi wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a nie stwierdzać niedopuszczalność "odwołania". Niewyjaśnienie powyższych wątpliwości co do zamiaru strony naruszało również art. 122 O.p., gdyż ustalenie stanu faktycznego obejmuje również ustalenie rzeczywistej treści żądania strony. Zaznaczyć należy, że w sytuacji, gdy Skarżący domaga się od organów określonego działania, obowiązkiem organu jest zastosowanie obowiązującej procedury, albowiem to ona ma zastosowanie przez organami podatkowymi. Dlatego też, zarówno kierowane pod adresem organu wnioski i żądania, jak i tryb postępowania, musi uwzględniać procedurę postępowania podatkowego. Niewątpliwie jej dochowanie umożliwi a co najmniej ułatwi ostateczne rozpoznanie sprawy, bez względu na jej końcowy wynik. 16. Konkludując stwierdzić należało, że w sprawie organ odwoławczy nie rozważył, czy pismo Skarżącego z 7 czerwca 2017 r. może stanowić, w zaistniałych okolicznościach sprawy, w tym braku wydania rozstrzygnięcia przez organ I instancji sprawy w formie decyzji, wezwania do usunięcia naruszenia prawa, co skutkowało naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W świetle przepisów p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2017 r., a zatem przed nowelizacją obowiązującą od 1 czerwca 2017 r., warunkiem wniesienia skargi było wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły stronie skarżącej w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie (art. 52 § 1 p.p.s.a). W razie gdy przedmiotem skargi jest inna (niż decyzja lub postanowienie) czynność z zakresu administracji publicznej, dotycząca uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.) skargę można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwy organ - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Sąd, po wniesieniu skargi, może uznać, że uchybienie tego terminu nastąpiło bez winy skarżącego i rozpoznać skargę (art. 52 § 3 p.p.s.a). 17. W konsekwencji poczynionych wyżej rozważań organ podatkowy zobowiązany będzie, w dalszym postępowaniu, ponownie rozpoznać wniosek Skarżącego z dnia 7 czerwca 2017 r. zgodnie z jego wolą, poprzez wezwanie Skarżącego do wyjaśnienia i sprecyzowania treści ww. pisma, tak by uniknąć ich naruszenia i przeprowadzić postępowanie w sposób zapewniający realizację art. 121, art. 122 i art. 123 O.p. 18. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 przywołanej ustawy.