III SA/Wa 3216/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2006 r., którą to decyzją organ pierwszej instancji odmówił umorzenia A. W. – Skarżącemu w niniejszej sprawie, zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług z działalności prowadzonej na własne nazwisko w kwocie 7.500,40 zł i odsetek w kwocie 4.875,90 zł oraz z tytułu przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki cywilnej W. w kwocie 1.439,64 zł i odsetek w kwocie 909 zł. Wnosząc o umorzenie powyższych zaległości Skarżący wywodził, iż "nie czuje się winny w opóźnieniu zapłaty za podatek VAT", a całkowitą winą za zaległości obarczył swoich nieuczciwych kontrahentów. Wyjaśnił w szczególności, iż kilka firm, którym sprzedał towar nie zapłaciło za niego. Wystąpił więc za pośrednictwem firmy prawniczej monitami oraz pozwami do sądu gospodarczego o zapłatę należnych kwot. Nie odniosło to jednak oczekiwanego skutku, gdyż monity pozostały bez odpowiedzi. Dodał, iż w 2003 r. z powodu braku pieniędzy, stresu, podupadania na zdrowiu, braku dostaw towarów z USA zawiesił działalność gospodarczą. W jego ocenie to nieuczciwi kontrahenci, nie wywiązując się z płatności, pozostają w konflikcie z prawem, a on sam jest ich ofiarą, która poniosła w ten sposób stratę w wysokości około 70.000 zł. Skarżący podkreślił także, że przy imporcie towarów z USA poniósł wszelkie koszty z tym związane, zapłacił podatek VAT oraz podatek dochodowy mimo, że nie otrzymał zapłaty od nabywców. Z tych okoliczności wywiódł, iż "zapłacił podatki od papierka bez pokrycia" i nie powinien ponosić dalszych konsekwencji podatkowych. Urząd skarbowy otrzymał bowiem stosowne opłaty importowe i sprawa powinna zostać uznana za rozliczoną. Nadto wskazał, że zajęcie przez urząd skarbowy kont dłużników Skarżącego potwierdza, że on sam jest niewinny, wręcz jest osobą poszkodowaną a dłużnicy ci powinni zapłacić podatek VAT od wystawionych przez Skarżącego faktur. Skarżący podniósł także, iż od 2003 r. poszukuje pracy, jest na utrzymaniu żony, która spłaca kredyt mieszkaniowy, korzysta z pomocy finansowej matki, ma dwoje uczących się dzieci. Odmawiając umorzenia zaległości Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "o.p.", dotyczący możliwości umarzania zaległości podatkowych z uwagi na ważny interes podatnika ma zastosowanie w wyjątkowych okolicznościach. Ważny interes podatnika musi być oceniany przy zastosowaniu obiektywnych kryteriów i nie może opierać się jedynie na subiektywnym przekonaniu podatnika o jego istnieniu. Zasadą jest bowiem istnienie obowiązku regulowania przez podatnika ciążących na nim należności podatkowych, a zastosowanie ulgi umorzeniowej stawia podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników. Okoliczności przemawiające za umorzeniem powinny zatem odróżniać stronę od innych przeciętnych sytuacji podatników, nosić szczególny charakter. W ocenie organu pierwszej instancji w sprawie taki ważny interes podatnika nie wystąpił. Nie mógł go uzasadniać brak zapłaty za towar przez nieuczciwych kontrahentów. Dobór kontrahentów jest wyborem podmiotu gospodarczego i ten podmiot ponosi ryzyko z tym związane. Skutki takiego wyboru nie mogą być przerzucane na budżet państwa. Podatnik, podejmując decyzję o prowadzeniu działalności gospodarczej powinien uwzględniać konieczność dokonywania płatności – regulowania zobowiązań, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Ważnego interesu podatnika organ nie dopatrzył się również w sytuacji materialnej Skarżącego, podnosząc, iż problemy związane z brakiem środków finansowych obecnie są zjawiskiem powszechnym. Odwołując się do sytuacji rodzinnej i materialnej podanej przez podatnika w oświadczeniu o stanie majątkowym organ stwierdził, że podatnik prowadzi gospodarstwo wspólnie z małżonką, która posiada stałe źródło dochodu w wysokości około 1600 zł oraz korzysta w utrzymaniu z pomocy matki. Przy kosztach związanych z podstawową egzystencją na poziomie około 1400 zł możliwym w ocenie organu jest dokonywanie spłat zaległości podatkowych w ratach. Podatnik może zatem wystąpić o udzielenie takiego ułatwienia płatniczego. W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. z uwagi na odmowę umorzenia zaległości. Istnienie swojego ważnego interesu ponownie upatrywał przede wszystkim w nieuczciwości kontrahentów, którzy nie zapłacili za dostarczony im towar oraz poniesieniu już podczas importu znacznych kosztów i opłat publicznoprawnych odprowadzonych do budżetu państwa. Jego zdaniem organ wadliwie przyjął wysokość kosztów utrzymania oraz błędnie powołał się przy rozstrzygnięciu sprawy na "wirtualny interes publiczny", który ma źródło w "fikcyjnych fakturach zakupu". Zdaniem Skarżącego "ważny interes publiczny dla Urzędu Skarbowego oznacza, że można bezkarnie okraść A. W. a za skradzione rzeczy dobić go podatkiem. Podatkiem za kawałek papierka śmiesznie nazwanego fakturą VAT (...)". Zarzucił również, iż nie zapewniono mu czynnego udziału w postępowaniu, gdyż nie miał możliwości spotkania się z osobą piastującą stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Skarżący ponownie z faktu zajęcia kont jego dłużników wywiódł, iż urząd skarbowy przyznał mu rację, że jest ofiarą nieuczciwych firm i na tym sprawa dla Skarżącego powinna się zakończyć. Dodał przy tym, że urząd ten powinien zająć konta wszystkich dłużników a nie tylko trzech wybranych i odebrać niesłusznie odliczony przez nich podatek VAT. Powyższe stanowisko Skarżący uzupełnił pismem z dnia 28 lipca 2006 r., przestawiając szczegółowo przebieg swojej działalności gospodarczej i problemów z nią związanych, począwszy od 1990 r. do roku 2002. Podkreślił, że wywiązywał się z innych należności, które na nim ciążyły, a urząd skarbowy w sposób mało stanowczy podejmował próby wyegzekwowania wierzytelności od dłużników Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdził, iż nie dopatrzył się przesłanek przemawiających za jej zmianą. Podzielił argumentację tego organu, wskazującą na brak podstaw uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych. Podniósł, że zgodnie z brzmieniem art. 67a § 1 pkt 3 o.p., który w myśl art. 67c § 2 o.p. ma zastosowanie również do osób trzecich - organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy, gdyż pozwala organom podatkowym umorzyć zaległości podatkowe tylko w przypadkach w tym przepisie wskazanych. Co więcej, nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy nie jest bezwzględnie związany żądaniem podatnika i może nie umorzyć zaległości. Organ odwoławczy stwierdził, iż nie neguje, że sytuacja finansowa strony jest trudna, ale sama w sobie nie stanowi jednak podstawy do przyznania ulgi, skutkującej rezygnacją Skarbu Państwa z dochodzenia swoich należności. Wziąwszy pod uwagę możliwości podjęcia przez stronę stałej pracy w przyszłości, a więc możliwość osiągania stałego dochodu, sytuacja ta może ulec poprawie, co pozwoli wywiązać się stronie z ciążących na niej zaległości podatkowych w ratach, zwłaszcza, że jak sama wskazuje, wystąpiła z pozwami przeciwko dłużnikom do sądu gospodarczego. Rezygnacja zatem z należnych podatków byłaby przedwczesna i nieuzasadniona z punktu widzenia interesu publicznego. Ważny interes podatnika nie może być utożsamiany wyłącznie z interesem w wymiarze finansowym i dążeniem do całkowitego uwolnienia się od regulowania zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił także, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. poinformowano stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zapewniono więc jej czynny udział w postępowaniu. Z kolei obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych wykazanych w deklaracjach podatkowych wynika z przepisów i prawa, co oznacza - w ocenie organu - że argumenty strony dotyczące poniesionych za sprowadzony towar podatków i opłat granicznych nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Analiza natomiast sytuacji materialnej została przeprowadzona na podstawie złożonego przez stronę oświadczenia o stanie majątkowym z dnia 23 stycznia 2006 r., w którym strona poza opłatami za czynsz, światło oraz gaz nie wymieniła żadnych innych kosztów związanych z utrzymaniem podstaw egzystencji. Odnosząc się do wybiórczego zdaniem strony zajęcia przez Urząd Skarbowy kont jej dłużników organ odwoławczy zauważył, że sam fakt zajęcia kont dłużników nie zwalniał podatnika z odpowiedzialności wynikającej z nieuregulowanych należności podatkowych. Sposób zatem wyboru przez Urząd Skarbowy dłużników strony, którym zostały zajęte konta, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy umorzenia należności. W skardze Skarżący zarzucił decyzjom organów obu instancji obrazę przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie, a w szczególności: 1) art. 122 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nie podjęcie wszelkich możliwych działań dla jego wyjaśnienia, co doprowadziło do błędnej konkluzji, że możliwa jest spłata zobowiązań podatkowych w przyszłości, 2) art. 187 § 1 przez niedostateczne wyjaśnienie rzeczywistej sytuacji rodzinnej i materialnej strony, również w zakresie hipotetycznych możliwości osiągania dochodów z pracy w przyszłości, 3) art. 210 § 4 przez nie wskazanie na jakich przesłankach i dowodach organy podatkowe oparły swoje ustalenie o "możliwości spłaty zobowiązania podatkowego w przyszłości", 4) art. 233 § 2 przez jego niezastosowanie w sprawie, co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa, gdyż zdaniem Skarżącego rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, w szczególności w zakresie sytuacji majątkowej, finansowej i zdrowotnej Skarżącego i jego możliwości zarobkowych, 5) art. 67a przez jego błędną wykładnię polegającą na łącznym rozpoznaniu przesłanek w nim wymienionych, czyli interesu publicznego i interesu podatnika, gdy tymczasem dla powzięcia pozytywnej decyzji o umorzeniu zobowiązania podatkowego wystarczy rozpoznanie ważnego interesu podatnika w chwili podejmowania decyzji i jego możliwości spłaty zadłużenia w tym momencie, zaś bez znaczenia są przyczyny i okoliczności powstania zaległości podatkowej sprzed pięciu lat i hipotetyczne, nie oparte na żadnych racjonalnych przesłankach, spekulacje dotyczące przyszłych możliwości zarobkowych chorego, 51-letniego człowieka. Naruszenia przepisów prawa powodują – w ocenie Skarżącego - że rozstrzygnięcie organów podatkowych jest rozstrzygnięciem dowolnym i jako takie narusza zasady demokratycznego państwa prawa opisane w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W oparciu o tak postawione zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Nie podzielił zarzutów w zakresie ustaleń faktycznych. Stwierdził, iż przeprowadzono analizę sytuacji finansowej strony, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji. Przyznał przy tym, że sytuacja ta jest skomplikowana, jednakże nie wykluczając jej poprawy w przyszłości (chociażby na skutek podjęcia stałej pracy lub w wyniku odzyskania utraconych kwot na skutek prowadzonego postępowania sądowego na które powołała się strona) odmówił uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia przedmiotowych zaległości. Odnosząc się do argumentacji skargi dotyczącej sytuacji zdrowotnej Skarżącego zauważył, iż strona w prowadzonym postępowaniu nie powoływała się na tą przesłankę, czyniąc jedynie krótkie wzmianki na ten temat. Na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. Skarżący podtrzymał stwierdzenie, iż w sprawie należało wziąć pod uwagę, że powstanie zadłużenia nastąpiło nie z jego winy. Odniósł się też do problemów zdrowotnych, które go dotknęły. Wskazał, iż aktualnie nie toczą się żadne sprawy sądowe przeciwko jego byłym kontrahentom. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd nie jest natomiast uprawniony do oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zasad słuszności, celowości, czy też przestrzegania zasad współżycia społecznego. Badając zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą Sąd nie stwierdził, aby naruszały one prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, o co wnosiła Skarżąca. Nie stwierdził również innych wyżej wskazanych przesłanek, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania tych decyzji z obrotu prawnego. Skargę Skarżący oparł głównie na wadliwym w jego ocenie zebraniu przez organy podatkowe materiału dowodowego, nie zbadaniu w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia przede wszystkim jego sytuacji zdrowotnej, a także materialnej i finansowej. W ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie obszernie uzasadniane w skardze zarzuty dotyczące wadliwości decyzji z powodu braku uwzględnienia stanu zdrowotnego Skarżącego i wysnucia wbrew temu stanowi wniosku o możliwości zarobkowania. Słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę, że w toku postępowania podatkowego strona nie wskazywała jako przesłanki do umorzenia zaległości złego stanu zdrowia. W żaden sposób też jej nie udowadniała. Nie przedstawiła dokumentów świadczących o złym stanie zdrowia, czy potwierdzających ponoszenie istotnych kosztów w tym zakresie. W swoich wystąpieniach zawarła jedynie lakoniczne wzmianki na temat problemów zdrowotnych. We wniosku z dnia 16 stycznia 2006 r. wskazała na "(...) stres, podupadanie na zdrowiu, trzy poważne choroby trwające wraz z rehabilitacją każda ponad 5-7 miesięcy", w odwołaniu zaś z dnia 4 czerwca 2006 r. podniosła: "(...) wiek 51 lat, choroba kręgosłupa, kilka operacji nóg". Zwrócić należy uwagę, że Skarżący jednocześnie w toku postępowania podatkowego wskazywał na okoliczność poszukiwania pracy od 2003 r. i nie podnosił w tym względzie istnienia jakichkolwiek przeciwwskazań zdrowotnych. Na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. wyjaśnił natomiast, że kwestii dwóch operacji nóg i niezadowalającego stanu zdrowia nie zgłaszał w pismach do Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektora Izby Skarbowej gdyż uważał, że w sprawie o umorzenie zaległości nie jest to fakt istotny. Skoro więc o rzeczonych problemach zdrowotnych, tak mocno akcentowanych w skardze, Skarżący – jak wynika z akt podatkowych - jedynie wzmiankował w toku postępowania przed organami i nie opierał na nich żądania umorzenia zaległości, działając – jak wyjaśnił na rozprawie – w przekonaniu, że są one nieistotne dla rozstrzygnięcia - to w konsekwencji nie można było uznać za zasadny zarzut, iż w tej mierze organy podatkowe nie poczyniły należytych ustaleń i nie wzięły pod rozwagę tych okoliczności podczas podejmowania decyzji. W takim stanie rzeczy nie było też bezpodstawne twierdzenie organu odwoławczego, co do możliwości podjęcia zatrudnienia przez Skarżącego i uzyskiwania dochodów. Trafnie stwierdzono w odpowiedzi na skargę, że w sprawach ulg w spłacie zaległości przede wszystkim na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia faktów, na które wskazuje. Skoro strona jedynie wspominając o problemach zdrowotnych nie przedstawiła żadnej dokumentacji potwierdzającej jej stan zdrowia oraz związek z możliwością uzyskiwania dochodów, organy podatkowe w ramach oceny okoliczności faktycznych na podstawie całego zebranego materiału dowodowego mogły przyjąć, iż nie są to choroby uniemożliwiające podjęcie pracy, czy też uzyskiwanie dochodów z innych źródeł. Obszerne wywody Skarżącego w płaszczyźnie jego sytuacji zdrowotnej, czynione dopiero na etapie skargi, nie mogły wobec powyższego prowadzić do stwierdzenia wadliwości podjętych w sprawie decyzji. Nie podnoszone w toku postępowania, siłą rzeczy pozostać musiały poza analizą organów podatkowych w kontekście ewentualnego ich wpływu na sposób załatwienia sprawy. Na marginesie Sąd jedynie zauważa, że sprawy umorzenia należności nie korzystają z tzw. powagi rzeczy osądzonej w takim znaczeniu, iż nie stoją na przeszkodzie do wszczęcia przez stronę kolejnego postępowania o umorzenie zaległości. Jeśli bowiem podatnik uzna, że istnieją inne jeszcze okoliczności przemawiające za umorzeniem niż te, które były w zakończonym postępowaniu uwzględniane, bądź zmianie ulegnie stan faktyczny w stosunku do tego, na którym oparto poprzednie decyzje, wówczas może ponowić żądanie umorzenia zaległości. W tym nowym postępowaniu organ podatkowy będzie miał obowiązek ponownie ocenić sprawę w zmienionych realiach faktycznych. Dodać też trzeba, że w toku postępowania podatkowego Skarżący powoływał się na zupełnie inne okoliczności niż kwestie zdrowotne. Były to przede wszystkim brak winy w powstaniu zadłużenia z tytułu podatku, nieuczciwe zachowania kontrahentów polegające na braku płatności za towar, uiszczenie znacznych opłat podczas importu towarów z USA, prowadzenie czynności egzekucyjnych wobec wierzycieli Skarżącego, a także wcześniejsze płacenie podatków, mimo występujących trudności. W nich upatrywał istnienie ważnego interesu przemawiającego za wydaniem korzystnego dla niego rozstrzygnięcia. Tak uzasadniany przez podatnika ważny jego interes, był więc przedmiotem oceny organów podatkowych. Dokonując oceny w tym zakresie, zdaniem Sądu, organy nie naruszyły prawa. Organy podatkowe, wbrew temu co twierdzi Skarżący, przy wydawaniu decyzji wzięły pod uwagę podnoszone przez niego okoliczności i zgromadzone dowody, a odnosząc je do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułowały wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Sytuacja, w której dokonana przez organ ocena odbiega od samooceny dokonanej przez Skarżącego nie świadczy automatycznie o tym, iż przyjęta ocena jest wadliwa (dowolna). Sąd nie podziela zarzutów skargi, że poczynione w sprawie ustalenia nie były wystarczające do orzekania, że oparto je na niepełnym materiale dowodowym i bez wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organy podatkowe wskazały, jakie ustalenia faktyczne wzięto pod uwagę przy podejmowaniu decyzji i z czego one wypływały. Niezrozumiałe jest natomiast szczegółowe odwoływanie się przez Skarżącego do szeregu okoliczności, które towarzyszyły prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej począwszy od roku 1994 do 2002, zwłaszcza w zakresie problemów z zachowaniem równowagi finansowej, przy jednoczesnej kategorycznej negacji znaczenia tych okoliczności dla zastosowania art. 67a o.p. w złożonej skardze. Wskazując bowiem na wadliwą interpretację tego przepisu Skarżący stwierdził, iż dla podjęcia pozytywnej decyzji o umorzeniu "bez znaczenia są przyczyny i okoliczności powstania zaległości podatkowej sprzed pięciu lat (...)". Taka konstatacja formułowana na etapie skargi jest więc całkowicie sprzeczna z prezentowaną przez stronę w toku całego postępowania podatkowego oraz w dniu rozprawy argumentacją, w świetle której wywodziła ona, że to właśnie okoliczności zaszłe, odnoszące się do nierzetelnych kontrahentów, jako będące zasadnicza przyczyną powstania zaległości i pozbawiające działania podatnika znamion winy, miały uzasadniać istnienie ważnego interes podatnika w ich umorzeniu. W takim stanie rzeczy trudno stwierdzić, czego zdaniem Skarżącego w powyższym zakresie nie wzięto jeszcze pod uwagę, aby prawidłowo wydać rozstrzygnięcie, poza tym, co wskazano w motywach wydanych decyzji, odwołujących się w stanie faktycznym do informacji podanych przez samego podatnika. Rację ma Skarżący, nawiązując do orzecznictwa sądowego, iż przy wydawaniu decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych należy brać pod uwagę przede wszystkim stan faktyczny z daty jej wydania. Dodać jednak trzeba, że skoro Skarżący podnosi, że materiał dowodowy jest niekompletny, czy też że nie oddaje on jej aktualnej sytuacji (materialnej, zdrowotnej, rodzinnej itd.) i jednocześnie zna inne niż zebrane w aktach sprawy istotne dowody, czy informacje obrazujące aktualną sytuację, to winien je przedstawić organom podatkowym, aby te mogły dokonać ich oceny. Tego jednak nie uczynił mimo, że przed wydaniem decyzji w pierwszej i w drugiej instancji został poinformowany o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia w tej kwestii. Na tych etapach sprawy, strona odwoływała się i przedstawiała dokumenty dotyczące lat 1999-2002 (dokumenty przesłane przy piśmie z dnia 23 lipca 2006 r. oraz dołączane do wniosków o umorzenie). Natomiast oświadczenie o stanie majątkowym z dnia 20 stycznia 2006 r., które było brane pod uwagę podczas wydawania decyzji, składał sam Skarżący, podając stosowne dane. Jeśli dane te z czasem straciły na aktualności, to podatnik mógł dokonać ich korekty, zwarzywszy na zapewnienie mu czynnego udziału w postępowaniu. Ewentualnymi zaniechaniami w tym zakresie nie może zaś obarczać organów podatkowych. Sąd zwraca też uwagę, że czym innym jest ustalenie stanu faktycznego, a czym innym formułowanie na jego podstawie skutków prawnych w ramach art. 67a o.p. Przyjęcie zatem przez organy orzekające, że określona sytuacja faktyczna nie może być uznana za spełniającą dyspozycję powołanego przepisu nie oznacza, że organ błędnie ustalił stan faktyczny. W tej sytuacji niezasadny jest zarzut wadliwego zebrania materiału dowodowego, tudzież zarzut niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto, w rozpoznanej sprawie Skarżący mylnie wywodzi, iż wadliwa była ocena dokonana przez organy podatkowe w zakresie istnienia jego ważnego interesu. Zdaniem Sądu prawidłowo w sprawie ustalono, że powstałe zaległości podatkowe nie wynikają ze zdarzeń od Skarżącego niezależnych. Uprawnionym było odwołanie się w tym zakresie przez organy podatkowe do przesłanki ryzyka wyboru kontrahenta i w konsekwencji przyjęcie, iż niewłaściwy wybór nie może być uznany za zdarzenie losowe. Istotnie jest tak, że działalność gospodarczą przedsiębiorca prowadzi na własny rachunek i musi w swojej strategii gospodarczej liczyć się z ryzykiem związanym z tą działalnością. To na etapie podejmowania decyzji o nawiązaniu kontaktów handlowych z takim a nie innym podmiotem następuje świadomy (a bynajmniej taki być powinien) jego wybór i akceptacja określonych zasad rozliczeń finansowych. W takim stanie rzeczy ewentualne następcze skutki nietrafnej decyzji nie mogą być uznane za okoliczności mieszczące się w pojęciu ważnego interesu podatnika, przemawiającego za umorzeniem należności. Bezskuteczność zatem dalszych kroków podejmowanych przez Skarżącego na drodze próby odzyskania kwot pieniężnych należnych za wydany towar i aktywna postawa samego Skarżącego w tym zakresie, nie sprawia, że pierwotnie podjęta decyzja gospodarcza staje się czynnikiem, na który Skarżący nie mógł mieć wpływu. W konsekwencji w niewypłacalności dłużników, będących wcześniej wybraną stroną współpracy w ramach działalności gospodarczej, nie można upatrywać istnienia ważnego interesu podatnika, przemawiającego za umorzeniem zaległości podatkowych, które bezpośrednio lub pośrednio z takiego wyboru wyniknęły. Przyjęcie odmiennego podglądu prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu stosowania wyjątkowej instytucji prawnej, jaką ustawodawca przewidział w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Podobnie z okoliczności zajęć dokonanych przez organ egzekucyjny u dłużników Skarżącego nie można wywodzić, iż działania te niejako oznaczały przyznanie racji Skarżącemu i tym samym powinny skutkować uwolnieniem go od odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe. Tego typy działania mogły doprowadzić do zaspokojenia ciążących na Skarżącym zaległości w przypadku, gdyby okazały się skuteczne, ale w żadnym razie ich podjęcie nie oznaczało, że Skarżący przestawał być osobą za nie odpowiedzialną. Nie mogły zatem być uzasadnieniem dla wykazania istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Trudna sytuacja Skarżącego, która - jak sam przyznaje – wyniknęła z nie wywiązania się kontrahentów z płatności wobec jego osoby, w powyższym stanie rzeczy nie mogła stanowić przesłanki od której spełniania zależała możliwość zastosowania w sprawie dyspozycji przywoływanego wyżej przepisu art. 67a o.p. Słusznie podnosiły też organy podatkowe, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z samym jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Skarżący decydując się na prowadzenie określonej działalności, składając deklaracje podatkowe, winien był uwzględnić wynikające z tych zdarzeń konsekwencje prawnopodatkowe w postaci istnienia obowiązku zapłaty podatku. Zasadą jest bowiem płacenie podatków w terminach i wysokościach określonych przez prawo, natomiast umorzenie zaległości podatkowych traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy płacą podatki. Zasadnie zatem organy podatkowe wskazywały na wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są na realizację różnych celów społecznych, tak więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być uzasadnione wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, przesłanek udzielenia ulgi. Analiza zaskarżonych decyzji oraz argumentów powoływanych przez Skarżącego doprowadziła Sąd do przekonania, iż prawidłowe było stanowisko organów, że strona nie wykazała w prowadzonym postępowaniu, aby w jej przypadku wystąpiły nadzwyczajne okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowych. Sama w sobie trudna sytuacja materialna, jak już wspomniano, nie może stanowić podstawy do niepłacenia podatków, tym bardziej, iż spowodowana została niewypłacalnością kontrahentów, których Skarżący wybrał za partnerów do współpracy. Skoro więc przesłanka ważnego interesu podatnika, na którą się powoływała strona w postępowaniu podatkowym nie wystąpiła, brak było w ogóle podstaw do skorzystania przez organy podatkowe z tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne, czyli możność wyboru rozstrzygnięcia wchodzi w grę dopiero wówczas, gdy istnieją przesłanki niezbędne do jego zastosowania. W konsekwencji nie stwierdzenie takiej przesłanki w ogóle uniemożliwia przejście do dalszego etapu stosowania wyżej wskazanego przepisu, tj. uznania administracyjnego i zobowiązuje organ do wydania decyzji o odmowie umorzenia zaległości. Okoliczność zaś uiszczania należności publicznoprawnych podczas importu towarów, a także uiszczenie pozostałych podatków jest normalną konsekwencją dokonywanych operacji gospodarczych podlegających opodatkowaniu. Zapłata zatem przez Skarżącego tych pozostałych podatków i opłat oznaczała jedynie tylko tyle, że wypełnił on ciążące na nim powinności publicznoprawne. Z faktu więc prawidłowego zachowania prawnopodatkowego w tym pozostałym zakresie, nie może Skarżący skutecznie wyprowadzać wniosku, iż są to okoliczności, które winny przemawiać za umorzeniem pozostałych kwot (nieopłaconych zaległości podatkowych) w ramach jego ważnego interesu. Reasumując, Sąd oceniając zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą nie stwierdził, aby naruszały one przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, w takim stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W motywach rozstrzygnięcia organy podatkowe wskazały niezbędne elementy, a ocena tego materiału dowodowego, który został zebrany, mieściła się w ramach art. 191 o.p. Materiał dowodowy był przy tym wystarczający do podjęcia rozstrzygnięć. Nie zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p. Biorąc pod uwagę przedstawione ustalenia i wnioski Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi. W związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.