III SA/Wa 3216/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. nr IPPB4/4511-223/16-7/MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżąca – X. sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca"), zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z poborem podatku od wypłaconych odpraw i odszkodowań. Z opisanego stanu faktycznego wynikało, iż Skarżąca jest spółką, w której wspólnikiem posiadającym większość udziałów jest spółka akcyjna, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa. Natomiast jeden udział należy do osoby fizycznej. Wnioskodawca zawarł umowę o pracę na czas nieokreślony z dyrektorem ds. korporacyjnych, zwanym dalej "dyrektorem" - na pełny etat, na czas nieokreślony z 4 miesięcznym okresem wypowiedzenia i zwolnieniem z obowiązku świadczenia pracy w okresie wypowiedzenia. Wnioskodawca zawarł również z kolejną osobą ("zarządzającym") umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Na podstawie tej umowy wynagrodzenie jest płatne przez Wnioskodawcę na podstawie faktury VAT. Kwota wynagrodzenia została w umowie ustalona w kwocie netto. Ponadto strony ustaliły zakaz konkurencji, zgodnie z którym osoba ta została zobowiązana do powstrzymania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Wnioskodawcy lub podmiotów należących do Grupy Kapitałowej Spółki. Strony ustaliły również 4 miesięczny okres wypowiedzenia umowy ze skutkiem na koniec miesiąca. W piśmie uzupełniającym z dnia 4 maja 2016 r. Skarżąca wyjaśniła, iż z umowy o pracę zawartej z dyrektorem nie wynika prawo do odprawy lub odszkodowania. Umowa o pracę zawarta z dyrektorem przewiduje czteromiesięczny okres wypowiedzenia przez każdą ze stron ze zwolnieniem z obowiązku świadczenia pracy w okresie wypowiedzenia. W okresie tym dyrektorowi przysługuje wynagrodzenie za pracę. Z umowy o zarządzanie nie wynika prawo do odprawy i/lub odszkodowania. Umowa o zarządzenie przewiduje zakaz konkurencji obowiązujący w okresie 12 miesięcy obowiązywania przedłużonego zakazu konkurencji. Wnioskodawca ma obowiązek wypłaty zarządzającemu 100% kwoty stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło ustanie umowy o zarządzenie. Skarżąca w oparciu o tak opisany stan faktyczny zapytała: 1) Czy w stosunku do niej będzie miał zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 15 i pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zakresie obowiązku pobrania zaliczki podatku zryczałtowanego? 2) Czy na potrzeby obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. użyte w tym przepisie wyrażenie "(...) w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika (...) w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wpłaty" należy odnieść do danego roku podatkowego, zaś wraz z kolejnym rokiem podatkowym obliczanie wartości potrzymanego odszkodowania następuje od nowa, a zatem wartości odszkodowania otrzymane np. w dwóch kolejnych latach podatkowych nie podlegają sumowaniu? 3) Czy zryczałtowany podatek od dochodów (przychodów), o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. należny jest wyłącznie od odpraw z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia lub rozwiązania jej przed upływem terminu lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia lub rozwiązania jej przed upływem terminu? 4) Czy w przypadku zwolnienia z obowiązku świadczenia pracy przez dyrektora zatrudnionego na podstawie umowy o pracę oraz zarządzającego zatrudnionego na podstawie umowy cywilnoprawnej, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego zawartego w art. 30 ust. 1 pkt 15 lub 16 u.o.d.o.f.? 5) Czy w przypadku okresu wypowiedzenia dłuższego niż 3 miesiące, w przypadku rozwiązania umowy za wypowiedzeniem i braku wypłaty odprawy lub odszkodowania, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 u.p.d.o.f.? 6) Czy w przypadku, gdy w umowie z zarządzającym kwota wynagrodzenia została ustalona w kwocie netto, to obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu przedłużonego zakazu konkurencji, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. będzie ciążył na Wnioskodawcy? 7) Czy w przypadku, gdy odszkodowanie będzie wypłacane zarządzającemu na podstawie zawartych w umowie cywilnoprawnej zapisów dotyczących zakazu konkurencji, odszkodowanie to będzie polegało opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.? W zakresie pytania pierwszego Skarżącą stwierdziła, iż skoro spółka akcyjna, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa i ma ona decydujący glos we wszystkich sprawach oraz jest posiadaczem prawie wszystkich udziałów (44.200 udziałów, bez jednego) to do Wnioskodawcy zastosowanie będą miały przepisy art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 u.p.d.o.p. Wnioskodawca w przedmiotowej sytuacji jest bowiem pośrednio kontrolowany przez Skarb Państwa. Odnośnie stanowiska dotyczącego pytania drugiego uznała, iż zryczałtowany podatek jest należy od ww. odszkodowania tylko w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym odszkodowanie przekroczy wartość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wpłaty. W zakresie problematyki zawartej w pytaniu trzecim, zdaniem Wnioskodawcy, zryczałtowany podatek od dochodów (przychodów), o którym mowa w art. 15 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f, należny jest wyłącznie od odpraw z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia lub rozwiązania jej przed upływem terminu lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia lub rozwiązania jej przed upływem terminu. Z kolei odnosząc się do pytania czwartego, zdaniem Skarżącej, w przypadku zwolnienia z obowiązku świadczenia pracy przez dyrektora zatrudnionego na podstawie umowy o pracę oraz zarządzającego zatrudnionego na podstawie umowy cywilnoprawnej, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego zawartego w art. 30 ust. 1 pkt 15 lub 16 u.p.d.o.f. Odnośnie stanowiska dotyczącego pytania piątego Skarżąca uznała, iż w przypadku okresu wypowiedzenia dłuższego niż 3 miesiące, w przypadku rozwiązania umowy za wypowiedzeniem i braku wypłaty odprawy lub odszkodowania, nie będzie na niej ciążył obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 u.p.d.o.f. Natomiast przedstawiając swoje stanowisko dotyczące pytania szóstego wskazała, iż w przypadku, gdy w umowie z zarządzającym kwota wynagrodzenia została ustalona w kwocie netto, to obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu przedłużonego zakazu konkurencji, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. będzie ciążył na niej na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Dyrektor lub zarządzający otrzymają kwotę wolną od obciążenia podatkowego wynikającego z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. i nie będą musieli z tego tytułu odprowadzać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie w stosunku do zakresu pytania siódmego stwierdziła, iż w przypadku, gdy odszkodowanie będzie wypłacane zarządzającemu na podstawie zawartych w umowie cywilnoprawnej zapisów dotyczących zakazu konkurencji, odszkodowanie to nie będzie polegało opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2016 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., gdy z umowy nie wynika prawo do odprawy i/lub odszkodowania, ustalenia limitu odszkodowania podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem, opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem wynikającym z art. 30 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy wyłącznie odpraw z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy lub rozwiązania jej przed upływem terminu, braku obowiązku opodatkowania zryczałtowanym 70% podatkiem, odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych w umowie cywilnoprawnej zapisów dotyczących zakazu konkurencji. Natomiast za prawidłowe uznano stanowisko Skarżącej w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że w przypadku zawarcia umowy, z których nie wynika prawo do odprawy i/lub odszkodowania, nie będzie miał zastosowanie przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., tylko art. 30 ust. 1 pkt 15 tej ustawy. W odniesieniu do kwestii dotyczącej obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wpłaty, limit określony w ww. przepisie, od którego uzależniony jest pobór podatku według nowej 70% stawki, odnieść należy do całego odszkodowania przyznanego osobom, z którymi zawarto umowy o zakazie konkurencji. W przypadku, gdy wysokość wypłaconego do końca 2015 r. odszkodowania przekroczyła wartość określoną w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. to od miesiąca stycznia 2016 r. tj. od czasu wejścia w życie ww. przepisu, Wnioskodawca był zobowiązany do poboru podatku dochodowego w wysokości 70%. Zdaniem organu interpretacyjnego powyższy limit należy odnieść do całego wypłaconego odszkodowania, a nie do danego roku podatkowego jak wskazywała Skarżąca. Dlatego też stanowisko Wnioskodawcy, co do limitu odszkodowania przekraczającego limit sześciomiesięcznego wynagrodzenia zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, uznano za nieprawidłowe. Odnosząc się do pytania dotyczącego obowiązku poboru przez Skarżącą zryczałtowanego podatku od dochodów (przychodów), o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. organ wskazał, iż celem wprowadzenia tego przepisu było w przypadku odpraw, zapewnienie pełnej realizacji ograniczeń wynikających z tzw. ustawy kominowej w stosunku do świadczeń wypłacanych osobom pełniącym kierownicze funkcje w spółkach z określonym udziałem Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. W konsekwencji użycie spójnika "lub" - pozwala na przyjęcie, że opodatkowaniu stawką 70% podlegają dwa niezależne od siebie i odrębne świadczenia - odprawa i odszkodowanie. W ocenie organu warunek wypłaty w związku ze skróceniem okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy o pracę przed upływem terminu, na który została zawarta dotyczy wyłącznie odszkodowań, a nie odpraw, na skutek użycia w przepisie spójnika "lub". Minister argumentował, iż zastosowanie takiego zabiegu legislacyjnego ustawodawca rozstrzygnął, że opodatkowaniu stawką 70% podlegać mają wszystkie odprawy oraz tylko pewien rodzaj odszkodowań. Organ zakwestionował stanowisko Wnioskodawcy, że zryczałtowany podatek wynikający z art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. należny jest wyłącznie do odpraw z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy lub rozwiązania jej przed upływem terminu, a przepis ten dotyczy wszystkich odpraw. Potwierdził natomiast prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, że powołany ww. przepis ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy lub rozwiązania jej przed upływem terminu. W odniesieniu do kwestii dotyczącej obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w przypadku zwolnienia z obowiązku świadczenia pracy przez dyrektora zatrudnionego na podstawie umowy o pracę oraz zarządzającego zatrudnionego na podstawie umowy cywilnoprawnej, a także w przypadku rozwiązania umowy za wypowiedzeniem i braku wypłaty odprawy lub odszkodowania, wskazano, że zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty zryczałtowanego 70% podatku dochodowego, jeżeli faktycznie w przypadku zwolnienia z obowiązku świadczenia pracy oraz rozwiązania umowy za wypowiedzeniem, nie zostanie wypłacona odprawa i/lub odszkodowanie. Jednakże w sytuacji, gdy w umowie z dyrektorem lub zarządzającym podana zostanie kwota netto wynagrodzenia, to obowiązek pobrania i odprowadzenia 70% podatku, zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., będzie ciążył na Wnioskodawcy (płatniku). Z kolei odnosząc się do odszkodowania wypłaconego na podstawie zawartych w umowie cywilnoprawnej zapisów dotyczących zakazu konkurencji, organ stwierdził, że z treści art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. wynika norma obejmująca odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Przepis ten ma zastosowanie nie tylko w przypadku zakazu konkurencji związanego ze stosunkiem pracy ale obejmuje swym zakresem umowy cywilnoprawne, w których zawarte są przepisy o zakazie konkurencji. W konsekwencji za zawężającą uznano wykładnię art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., zgodnie z którą w przypadku, gdy odszkodowanie będzie wypłacane zarządzającemu na podstawie zawartych w umowie cywilnoprawnej zapisów dotyczących zakazu konkurencji, odszkodowanie to nie będzie podlegało opodatkowaniu. Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 14c § 1 i § 2 o.p. przez odniesienie się do pytań i stanowiska Skarżącej zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób niejasny, niepełny, nieprecyzyjny, a przez to budzący poważne wątpliwości interpretacyjne dotyczące zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego wskazanego w interpretacji indywidualnej, 2) naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię uznanie, że limit określony w tym przepisie, od którego uzależniony jest pobór zryczałtowanego podatku według 70% stawki, odnieść należy do całego odszkodowania przyznanego osobom, z którymi zawarto umowy o zakazie konkurencji, a nie do danego roku podatkowego, - art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że przedmiotem opodatkowania w tym przepisie są wszelkie odprawy, a nie tylko odprawy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy lub jej rozwiązania przed upływem terminu, - art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że przedmiotem opodatkowania w tym przepisie objęte są odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wynikające z umów cywilnoprawnych. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem Skarżącej, treść art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. jest ściśle związana z rozliczeniem podatkowym konkretnej osoby fizycznej i powinna podlegać zasadom rozliczenia rocznego, co oznacza, że nie ma możliwości sumowania wartości odszkodowania z roku poprzedniego i następnego. W ocenie Skarżącej użyte w art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wyrażenie "odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy (...) lub jej rozwiązania" należy rozumieć w ten sposób, że przedmiotem opodatkowania są odprawy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy lub jej rozwiązania, a nie jak wskazuje, organ wszelkie odprawy, a odszkodowania tylko z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy lub jej rozwiązania. Dalsze zarzuty koncentrowały się wokół braku precyzyjnej odpowiedzi organu czy stanowisko przedstawione do pytania czwartego i szóstego jest prawidłowe, czy też nie. Z kolei odnośnie kwestii zawartych w pytaniu siódmym (zastosowanie zakazu konkurencji do umów cywilnoprawnych) Skarżąca podniosła, iż odszkodowanie dotyczy zakazu konkurencji nie na podstawie przepisów Kodeksu Pracy, tylko na podstawie umowy cywilnoprawnej. W jej ocenie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. odnosi się do odszkodowań przyznawanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, natomiast odszkodowania przyznawane na podstawie postanowień umownych, nie mogą być objęte zakresem obowiązku podatkowego, określonego we wskazanym przepisie. W konsekwencji tezę organu, że odszkodowania zawiązane z zakazem konkurencji, których podstawą jest wyłącznie umowa cywilnoprawna objęte są zakresem regulacji określonej w art. 30 ust. i ust. 15 u.p.d.o.f. uznała za niedopuszczalną wykładnię rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty odpraw i odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Zasadniczy spór w sprawie dotyczył dwóch kwestii – naruszenia przepisów postępowania, przy wydawaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz błędnej, w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 u.p.d.o.f. Obie grupy zarzutów skargi, w ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 o.p.. Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie. Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Odnosząc się do zarzutów skargi związanych z naruszeniem przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że wbrew argumentacji skargi, organ interpretacyjny prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretację na tle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą Spółkę. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14c § 2 o.p.. Organ w sposób czytelny i jasny przedstawił swoje stanowisko, dokonując wykładni przepisów prawa materialnego w zaistniałym stanie faktycznym. Ocena stanowiska strony dokonana przez organ była wystarczająca i dokładna, bowiem nie ma wątpliwości, co do stanowiska organu w odniesieniu do stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy. To, że organ nie podzielił poglądów strony skarżącej, nie oznacza, iż zaprezentowane stanowisko jest niepełne, czy niespójne. Organ nie ma obowiązku odnoszenia się do poszczególnych okoliczności przedstawionych przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację, jeżeli w sposób zrozumiały i jednoznaczny oceni stanowisko wnioskodawcy i poda argumenty faktyczne i prawne uzasadniające prawidłowość stanowiska przedstawionego w interpretacji. Przechodząc do zarzutów natury merytorycznej, wskazać przede wszystkim należy na treść interpretowanych przepisów. Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy: z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania (pkt 15) oraz z tytułu określonych w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, o której mowa w pkt 15, odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, w części, w której ich wysokość przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką - w wysokości 70% należnej odprawy lub odszkodowania (pkt 16). W myśl art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10. W świetle zacytowanych przepisów przyjąć należało, że owszem art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r., to jednak limit określony w tym przepisie, od którego uzależniony jest pobór podatku według 70% stawki, odnieść należy do całego odszkodowania przyznanego osobom, z którymi zawarto umowy o zakazie konkurencji. Odszkodowanie to stanowi bowiem jedno całościowe świadczenie. W przypadku, gdy wysokość wypłaconego do końca 2015 r. odszkodowania przekroczyła wartość określoną w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., to od miesiąca stycznia 2016 r., tj. od czasu wejścia w życie ww. przepisu, skarżąca Spółka była zobowiązany do poboru jako płatnik podatku dochodowego w wysokości 70%. Tym samym zgodzić się należało z organem interpretującym, że analizowany limit należy odnieść do całego wypłaconego odszkodowania, a nie jak uważa skarżąca Spółka do danego roku podatkowego. Przyjmując interpretację proponowaną przez skarżącą Spółkę wypaczona zostałaby idea wprowadzonej regulacji, która miała na celu ograniczenie wysokości odpraw i odszkodowań wypłacanych pracownikom czy też osobom zarządzającym w związku z zakazem konkurencji, w spółkach kontrolowanych bezpośrednio lub pośrednio m.in. przez Skarb Państwa. Przyjęcie, że wysokość odszkodowania z sankcyjnym 70% ryczałtowym podatkiem dochodowym powinna być wyliczana corocznie, z uwzględnieniem 6 miesięcznego wynagrodzenia z danego roku, pozwalałaby takim spółkom na omijanie wprowadzonej stawki, co z pewnością nie było wolą ustawodawcy. Z kolei analiza przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wskazuje na obowiązek poboru podatku dochodowego w wysokości 70% od tej części odprawy lub odszkodowania, która przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką w sytuacji, gdy podatnik otrzymuje odprawę lub odszkodowanie, które były określone w umowie o pracę, której przedmiotem były czynności związane z zarządzaniem od spółki, o której mowa w pkt 15. Nie ulega wątpliwości, że warunek wypłaty w związku ze skróceniem okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy przed upływem terminu, na który została zawarta dotyczy wyłącznie odszkodowań. Gdyby wolą ustawodawcy było, aby powyższy warunek dotyczący skrócenia okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy dotyczył również odpraw, to po wyrazach "odpraw lub odszkodowań" umieściłby przecinek. W takim bowiem przypadku dalsza część zdania, tj. "z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę..." odnosiłaby się do obydwu rodzajów świadczeń, czyli zarówno do odpraw, jak i do odszkodowań. Zatem dodatkowy warunek w postaci skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę dotyczy wyłącznie odszkodowań, a nie odpraw. Poprzez przyjęcie takiej treści przepisu ustawodawca rozstrzygnął, że opodatkowaniu stawką 70% podlegać mają wszystkie odprawy oraz tylko pewien rodzaj odszkodowań, w wysokości przekraczającej trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymywanego przez podatnika. W ocenie Sądu skarżąca Spółka błędnie uważa, że użyte przez ustawodawcę w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. sformułowanie "na podstawie przepisów o zakazie konkurencji" odnosi się wyłącznie do przepisów Kodeksu pracy. Sformułowanie to nie jest obce ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem także w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawodawca posługuje się tym zwrotem, wskazując że odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji nie są zwolnione z opodatkowania. Na gruncie powyższego przepisu zgodnie wskazuje się, że przez przepisy o zakazie konkurencji należy rozumieć nie tylko przepisy kodeksu pracy ale również innych aktów prawnych, w szczególności kodeksu cywilnego czy ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 e. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz.U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1503 ze zm.). Zatem przez odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji należy rozumieć nie tylko te, należne pracownikom na podstawie kodeksu pracy, ale również na podstawie umów cywilnoprawnych o zakazie konkurencji, opartych czy to o ustawę o zakazie konkurencji czy też generalną klauzulę swobody umów wynikającą z art. 3531 k.c. Tym samym, wykładnia przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. dokonana przez organ w powyższym zakresie jest prawidłowa. W świetle powyższych rozważań, dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 u.p.d.o.f., przez pryzmat przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego była prawidłowa. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi naruszenia ww. przepisów u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.