III SA/Wa 3227/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka,, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. P. kwotę 13090 zł (słownie: trzynaście tysięcy dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. przez L. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] lipca 2015 r. oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia [...] lipca 2015 r. wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, listopad i grudzień 2012 r. Ostateczne ustalenia w zakresie badania ksiąg zawarto w protokole badania ksiąg doręczonym Skarżącemu w dniu [...] grudnia 2016 r. Do ww. protokołu Skarżący za pośrednictwem pełnomocnika w dniu [...] grudnia 2016 r. wniósł zastrzeżenia, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia [...] stycznia 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. wyznaczony został Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym. Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa. W 2012 r. Skarżący wykonywał pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą FPHU [...]. Przedmiotem działalności była dostawa i montaż okien oraz usługi budowlane związane z wymianą stolarki okiennej i drzwi. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że uczestniczył również w obrocie pojazdami samochodowymi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj. faktury dotyczące transakcji zakupu, a następnie sprzedaży przez FPHU [...] samochodów nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych w nich opisanych, a co za tym idzie nie dokumentują faktycznych transakcji handlowych. W toku postępowania kontrolnego zgromadzono dowody źródłowe przedłożone przez Skarżącego oraz pozyskane z ABW Delegatura w R., w postaci faktur VAT wystawionych przez: 1) [...] sp. z o.o., 2) [...] sp. z o.o., 3) [...] sp. z o.o., 4) [...] sp. z o.o., 5) [...] sp. z o.o., 6) [...] sp. z o.o. mających potwierdzić zakup nowych samochodów marki M. i C. oraz ich sprzedaż do I. Car T. sp. z o.o. Ponadto w toku prowadzonego postępowania uzyskano zgodę Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. Wydział Śledczy na włączenie i wykorzystanie wszelkich dowodów, mogących mieć wpływ na efektywność prowadzonego postępowania kontrolnego, w tym także będących w dyspozycji ABW Delegatura w R., zebranych w toku śledztwa [...]). Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. dopuszczono jako dowód w sprawie uwierzytelnioną kserokopię protokołu badania ksiąg sporządzonego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r. Protokół ten został włączony jako dowód w sprawie w związku z zawartymi w nim ustaleniami dotyczącymi rozliczeń podatku VAT za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r., które to rozliczenia z uwagi na występowanie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych miały wpływ na rozliczenie podatku za miesiące objęte niniejszym postępowaniem. Rozstrzygnięcie w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień zostało zawarte w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2017 r. W dniu [...] marca 2017 r. Naczelnik UCS wydał decyzję w której określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za marzec i czerwiec 2012 r., kwotę zobowiązania za listopad i grudzień 2012 r. oraz kwotę do wpłaty, o której mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") za marzec, listopad i grudzień 2012 r. W treści tej decyzji organ stwierdził, iż Skarżący nie dokonał rzeczywistych nabyć i dostaw samochodów, bowiem nie dysponował faktycznie towarem. Kupno, rejestracja i odsprzedaż samochodów na rzecz International Car Trade sp. z o.o. służyć miało uzyskaniu korzyści przez ten ostatni podmiot, który nie był uprawniony do uzyskania rabatów u dostawców Skarżącego. Po nabyciu zarejestrowanych w Polsce samochodów (i w dodatku w promocyjnej cenie dzięki pośrednictwu w zakupie Skarżącego), I. C. sp. z o.o. dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy tych samochodów, uzyskując zwrot podatku VAT z tytułu dokonanych na terenie kraju zakupów. Wdrożenie powyższego schematu pozwalało ominąć ustanowiony przez producentów aut zakaz reeksportu nowych samochodów do innych krajów unijnych. Skarżący nie zgodził z powyższą decyzją i pismem z dnia [...] kwietnia 2017 r. złożył od niej odwołanie, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 – 4, art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w okresach rozliczeniowych marzec, czerwiec, listopad i grudzień 2012 r. Skarżący w deklaracjach VAT-7 za te okresy wykazał nieprawidłowe wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym z poprzedniej deklaracji, kwoty podatku naliczonego do odliczenia oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, 2) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1991 r. poz. 442 ze zm. - dalej "ustawa o kontroli skarbowej"), a także naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego, 3) art. 86 ust. 1 - 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1 - 3 u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach, 4) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że podatek naliczony VAT, wykazany przez Skarżącego na kwestionowanych fakturach, pozostaje poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, a więc rozliczenie tego podatku nie powinno następować w ramach deklaracji podatkowych VAT- 7, 5) art. 64 ust. 2 i ust. 3, art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 86 ust. 1 - 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1 - 3 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 67, art 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy, poprzez dążenie organu pierwszej instancji do wzbogacenia budżetu państwa kosztem podatnika, 6) art. 120 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 - 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1 - 3 u.p.t.u. w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez ignorowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji wniosków płynących z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W dniu [...] lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Skarżący był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez szereg dealerów samochodowych oraz czy faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz I. C. sp. z o.o. powinny być rozliczone zgodnie z art. 108 u.p.t.u. Dalej organ podał, że jak wynika ze zgromadzonego materiału, tj. wyjaśnień świadków oraz wyjaśnień złożonych przez Skarżącego do protokołu przesłuchania z dnia [...] stycznia 2016 r. oraz protokołów przesłuchania podejrzanego z [...] listopada 2014 r. i [...] października 2015 r. Skarżący: 1) nie nawiązywał osobiście współpracy z firmami sprzedającymi samochody, a zajmował się tym D. K., 2) nie przeprowadzał transakcji ze spółką R. , F. , I. , A. , L. oraz A. , 3) nie wie kto reprezentował te spółki, 4) transakcjami związanymi z obrotem samochodami oraz rejestracją samochodów zajmowała się M. G. (pracownik zarówno FPHU L. jak i I. sp. z o.o.), która współpracowała z D. K., 5) nie był on w stanie określić dostawców samochodów, stwierdzając że wszystkim zajmował się D. K., 6) nie znał szczegółów związanych z tymi transakcjami, np. nie wiedział kto dokonywał odbioru samochodów od dealerów, jak organizowany był transport ani kto ponosił jego koszty. Powyższe, zdaniem organu, świadczy jednoznacznie, iż w zakresie obrotu samochodami Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. Co więcej, fakturowanie czynności nie sposób również uznać za dokonywanie nabyć i dostaw towarów w rozumieniu tej ustawy. W dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy sprecyzowano, że przez termin "dostawa towarów", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Analiza danych wynikających z zaprezentowanego materiału dowodowego, tj. otrzymanych i wystawionych faktur VAT mających potwierdzać transakcje zakupu i sprzedaży nowych samochodów, dowodów potwierdzających płatności z tym związane, dowodów towarzyszących transportowi samochodów (dokumenty CMR) wraz z oceną zeznań złożonych przez osoby biorące udział w obrocie nowymi samochodami prowadzi do wniosku, że Skarżący nie tylko nie miał faktycznego (ekonomicznego) władztwa nad samochodami, które miał kupować i sprzedawać, lecz w rzeczywistości nie brał udziału w tym obrocie, a faktury VAT otrzymane i wystawione przez niego nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych. We własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły Skarżący nie wykonywał w tym zakresie faktycznej działalności gospodarczej. Jego udział w opisanym procederze ograniczył się jedynie do wykonywania czysto technicznych czynności, mających na celu zarejestrowanie samochodów oraz przyjęciu płatności od jednego podmiotu i przekazanie ich drugiemu podmiotowi, które to czynności nie noszą znamion faktycznej działalności gospodarczej. Organ podniósł również, że kolejnymi argumentami świadczącymi o tym, że Skarżący faktycznie nie uczestniczył w obrocie nowymi samochodami, to brak wiedzy na temat firm, od których zakupił samochody, osób je reprezentujących, a także brak wiedzy na temat marek samochodów, które rzekomo miał kupować i sprzedawać. Nie brał też udziału w negocjacjach cenowych, gdyż (co wynika z zeznań) rozmowy takie prowadził D. K. Ponadto wiedział, że nie będzie użytkował samochodów, do nabycia których wykorzystane zostaną jedynie dane firmy, w ramach której prowadzi działalność gospodarczą, tj. FPHU L. [...]. Schemat przepływu środków pieniężnych, a więc wpływy na rachunek bankowy środków pieniężnych od I. sp. z o.o. i ich przekazy w nieco pomniejszonych kwotach na rachunki bankowe dealerów samochodowych świadczy nie tylko o tym, że Skarżący nie działał w warunkach niepewności, co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własny rachunek i ryzyko, lecz wskazuje też, że z założenia nie miał mieć władztwa nad przedmiotem transakcji. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzić należy, że faktury VAT dokumentujące zakupy oraz sprzedaż samochodów przez Skarżącego nie dokumentują faktycznych transakcji handlowych. W opisanym przypadku przepływ dokumentów (faktur VAT) nie jest zgodny z faktycznym przebiegiem transakcji. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji (dostaw i nabyć), spełniających ustawowe definicje dostaw towarów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku sprawdzenia zgodności faktur VAT ze zdarzeniami określonymi w ich treści stwierdzono, że faktury VAT wystawione na rzecz kontrolowanego przez R. M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., I. sp. z o.o.. A. sp. z o.o., L. sp. z o.o. i F. sp. z o.o., nie potwierdzają faktu nabycia przedmiotowego towaru, rozumianego jako prawa rozporządzania nim jak właściciel, co oznacza, że między stronami wskazanymi w fakturach nie doszło do rzeczywistych operacji gospodarczych (przekazania towaru). W zgodzie zatem z powyżej zaprezentowaną wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżący nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z okazanych faktur zakupu samochodów. Na koniec, organ odniósł się również do faktur sprzedaży, wystawionych przez Skarżącego na rzecz firmy International C. T. sp. z o. o. Zdaniem Dyrektora UCS, transakcje pomiędzy Skarżącym, a tym podmiotem nie dokumentują rzeczywistych czynności opodatkowanych, a podatek z nich wynikający podlega wpłacie w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu uwzględniając zatem powyżej opisany stan faktyczny oraz prawny stwierdzono, że podatek należny w kwotach wykazanych w fakturach wystawionych przez Skarżącego w 2012 r. dla I. sp. z o.o., w sytuacji gdy w rzeczywistości nie dokonywał on na rzecz tej spółki sprzedaży samochodów, skutkuje obowiązkiem zapłaty wykazanego podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 229 O.p., poprzez zaniechanie przez organ przeprowadzenia samodzielnie, ewentualnie zlecenia organowi pierwszej instancji, uzupełnienia dowodów w celu ustalenia, czy w sprawie doszło do oszustwa (wyłudzenia) w VAT w przedmiotowym łańcuchu dostaw oraz w celu ewentualnego wykazania braku dobrej wiary Skarżącego w zakresie uczestnictwa w przedmiotowym łańcuchu dostaw, jeżeli do takiego oszustwa (wyłudzenia) w VAT w istocie doszło. Uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w niniejszym przypadku, tytko kumulatywne spełnienie tych dwóch przesłanek mogłoby dać możliwość odmowy Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z przedmiotowych faktur, 2) art. 187 § 1 i § 2, art. 120, 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 229 O.p., a także naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie, bowiem, po pierwsze organ bezzasadnie przyjął, iż organ pierwszej instancji oparł się na kompletnym materiale dowodowym, podczas gdy nie udowodnił, że w sprawie doszło do oszustwa (wyłudzenia) w VAT w przedmiotowym łańcuchu transakcji, którego cechą jest to, że na jego skutek dochód budżetu państwa z tytułu podatku VAT został uszczuplony, 3) art. 120 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 - 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1 - 3 u.p.t.u. w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z Deklaracją nr 17 do Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r. poprzez ignorowanie przez organ wniosków płynących z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), podczas gdy na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem ETS, który został powołany w celu kontrolowania, przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego, przez co organ naraził się na zarzut niedziałania w oparciu o przepisy prawa, w konsekwencji je naruszając, 4) art. 121 oraz 124 O.p. poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest prowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organów podatkowych, gdyż organ nie odnosi się rzeczowo do argumentów przedstawianych przez Skarżącego, wyjaśnienia organu są chaotyczne, a jego wnioski często nawet nie są oparte o konkretne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Organ przeinacza twierdzenia Skarżącego. Wiąże się to również z kolejną zasadą postępowania organu podatkowego, jaką jest wyjaśnianie przesłanek, jakimi kieruje się organ podatkowy, tak aby doprowadzić w miarę możliwości do wykonania przez Skarżącego decyzji bez środków przymusu, o czym mowa w art. 124 O.p. 5) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a oraz § 2 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 - 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1 - 3 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. albowiem organ: a) jeżeli nie zdecydował się na samodzielne uzupełnienie materiału dowodowego, zobligowany był uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części w zakresie kwestii, czy w sprawie doszło do oszustwa (wyłudzenia) w podatku VAT, b) jeżeli jednak uznał, że w sprawie istnieje kompletny materiał dowodowy, to powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie, mając na względzie, że decyzja organu pierwszej instancji naruszyła wymienione w niniejszych zarzutach przepisy prawa materialnego w takim zakresie, w jakim odmówiła Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach VAT, bowiem z akt sprawy nie wynika, by w przedmiotowej sprawie doszło do oszustwa (wyłudzenia) w podatku VAT, 6) art. 86 ust. 1 - 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1 – 3 u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach VAT błędnie twierdząc, że Skarżącemu nie przysługuje to prawo, albowiem zgromadzony materiał dowodzi, że: a) sporne faktury, wystawione przez Skarżącego, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, bowiem Skarżący nie dokonał dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT - Skarżący nigdy bowiem nie nabył prawa do dysponowania przedmiotowymi towarami jak właściciel, a więc nie mógł dokonać dalszej ich dostawy na rzecz I. sp. z o.o. Faktury wystawione przez Skarżącego oraz na rzecz Skarżącego dokumentują czynności pozorne, a w związku z tym Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych na okoliczność dostawy przedmiotowych towarów na rzecz Skarżącego, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że Skarżący brał udział w transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. b) sporne faktury, wystawione przez Skarżącego, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, bowiem Skarżący nie dokonał dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT w charakterze podatnika VAT, bowiem nie działał w wykonaniu samodzielnie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 - 3 u.p.t.u. a w związku z tym Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych na okoliczność dostawy przedmiotowych towarów na rzecz Skarżącego, podczas gdy z materiału dowodowego wyraźnie wynika, że Skarżący w przedmiotowych transakcjach działał jako podatnik VAT, czyli w wykonaniu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, 7) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w zw. z art. 14a § 1, art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 15 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez odmowę przez organ zastosowania w sprawie przepisów art. 7 ust. 8 u.p.t.u. wskazując niesłusznie na brak fizycznego i aktywnego zaangażowania Skarżącego w daną transakcję, chociaż Minister Finansów w wydawanych licznych interpretacjach podatkowych, powołując się na orzecznictwo ETS oraz Dyrektywę nie ma wątpliwości, że w sytuacji zbieżnej do tej, jak w przedmiotowej sprawie, dotyczącej reeksportu samochodów, zastosowanie znajdzie domniemanie prawne z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Jak podkreśla Skarżący, organ, podobnie jak organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, wbrew treści art. 14a § 1, art. 121 § 1 O.p., nie uwzględnił wyjaśnień Ministra Finansów w interpretacjach prawa podatkowego, 8) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że podatek należny VAT, wykazany przez Skarżącego na kwestionowanych fakturach, pozostaje poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, a więc rozliczenie tego podatku nie powinno następować w ramach deklaracji podatkowych VAT-7, podczas gdy Skarżący dokonywał dostaw towarów, w rozumieniu wyżej powołanych przepisów, a więc miał obowiązek wystawić faktury i ująć je w deklaracji VAT-7, 9) art. 64 ust 2 i ust. 3, art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 86 ust. 1 - 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1 - 3 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy, poprzez dążenie organu do wzbogacenia budżetu państwa kosztem podatnika, z pogwałceniem naczelnej zasady neutralności obrotu między przedsiębiorcami, wynikającej z Dyrektywy, co skutkuje automatycznym pogwałceniem zasady prawa własności oraz nakładania podatków w drodze ustawy, o którym to wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. (SK 22/03, OTK ZU nr 6/A/2004, poz. 59), gdzie w uzasadnieniu Trybunał jasno wskazuje, że odmowa prawa do odliczenia podatku VAT, który został zapłacony do budżetu państwa przez wystawcę faktury jest niezgodna z wyżej wskazanymi przepisami Konstytucji RP. W opinii Skarżącego organ dąży do tego by budżet państwa wzbogacił się kosztem podatnika, któremu odmawia się prawa do odliczenia podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazanych w skarżonej decyzji dealerów samochodowych. Ponadto biorąc pod uwagę stanowisko organów przedmiotem sporu jest również to, czy faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz I. sp. z o.o. powinny być ocenione w kontekście art. 108 u.p.t.u. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że nawet, jeżeli działania Skarżącego w zakresie tzw. reeksportu nowych samochodów osobowych nie były zgodne z tzw. umowami "dealerskimi" to rolą prawa podatkowego nie jest reakcja na tego rodzaju zdarzenia. W szczególności poza obszarem działania norm prawa podatkowego jest ocena ewentualnych konsekwencji związanych z naruszeniem ww. umów. Zatem nawet, jeżeli podatnik organizuje swoją działalność gospodarczą w ten sposób, aby obejść regulacje umowne to ocena zgodności jego działań z prawem podatkowym jest niezależna od ewentualnych naruszeń postanowień umownych. W przedmiotowej sprawie zatem nie ma znaczenia, w zakresie ocen prawnopodatkowych, przyczyna z powodu której Skarżący w ten konkretny sposób zorganizował swoją działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów. Jednocześnie biorąc pod uwagę powyższe przyczyny organizacji działalności gospodarczej Skarżącego ocena organu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej jako nierynkowej nie uwzględnia wszystkich elementów stanu faktycznego. Przy dokonanych ustaleniach faktycznych jest bowiem oczywiste, że Skarżący nie poszukiwał nowych klientów. Z kolei pan D. K. nie mógł samodzielnie dokonywać sprzedaży samochodów (z pominięciem Skarżącego), gdyż naruszyłby postanowienia umów dealerskich. Organ zatem w sposób chybiony stawia zarzut nierynkowych zachowań Skarżącego jeżeli wyjaśnił przyczyny powyższej organizacji wzajemnych relacji pomiędzy Skarżącym a I. sp. z o.o. Należy także podkreślić w aspekcie porządkowania ustaleń stanu faktycznego, że Skarżący był wraz z panem D. K. wspólnikiem w spółce I. sp. z o.o. do której dokonywał dostawy towarów. Jednocześnie, jak wskazał Skarżący upoważnił ww. osobę do prowadzenia spraw związanych z obrotem samochodami. Ponadto pani M. G. zajmująca się m.in. rejestracją samochodów była zatrudniona zarówno w FPHU L., jak i w I. sp. z o.o. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdza, że Skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie stwarzał pozory współpracując w tym zakresie z panem D. K.. (str. 12 skarżonej decyzji) Zdaniem Sądu przedstawione okoliczności stanu faktycznego w żaden sposób nie świadczą, że działalność gospodarcza Skarżącego w zakresie obrotu samochodami miała charakter fikcyjny. Oczywiście rola gospodarcza Skarżącego była ściśle związana ze schematem obejścia zakazu sprzedaży samochodów wynikający z umowy dealerskiej, co jednak nie przekreśla rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie. W każdym przypadku, gdy działalność podmiotu przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Działalność Skarżącego w zakresie sprzedaży samochodów niewątpliwie była działalnością zorganizowaną (zatrudniony pracownik) oraz należy zwrócić uwagę, że Skarżący odnosił korzyści w postaci 500 zł za każdy sprzedany i zarejestrowany samochód. Wysokość korzyści odnoszonej przez Skarżącego należy także rozpatrywać w kontekście jego współudziału w spółce I. sp. z o.o. W świetle ocen sformułowanych przez organ należy odnieść się również do sugestii wskazującej, że Skarżący nie uczestniczył osobiście w transakcjach zakupu samochodów oraz nie posiadał wiedzy w zakresie ich przebiegu. (str. 15 skarżonej decyzji). Z powyższego, jak należy rozumieć, organ kwestionuje, że Skarżący wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą. Okoliczność, że Skarżący nie posiadał w ocenie organów dostatecznie szczegółowej wiedzy w zakresie przebiegu transakcji również nie jest wystarczająca do uznania, że nie wykonywał w ww. zakresie działalności gospodarczej samodzielne. Samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej oznacza jej wykonywanie "niezależnie" bez nadzoru i kontroli w przeciwieństwie np. do prac wykonywanych przez "pracowników", które są wykonywane pod nadzorem. Omawiany warunek nie oznacza zatem konieczności wykonywania działalności gospodarczej osobiście i czynnym uczestniczeniu w transakcjach z nią związanych. Model biznesowy polegający na powierzaniu przez przedsiębiorcę obszaru własnej działalności gospodarczej pracownikowi i tylko ogólna wiedza w zakresie jego wykonywania jest często spotykany w praktyce rynkowej. Zwrócić należy uwagę, że działalność Skarżącego w zakresie sprzedaży samochodów charakteryzowała się szeregiem prostych czynności urzędowych (rejestracja samochodów) oraz wystawieniem faktury dla stałego kontrahenta, dla wykonania powyższych czynności wystarczający był jeden pracownik. W związku z powyższym działalnością samodzielną jest taka działalność, w której dany podmiot sam podejmuje decyzje o czynionych działaniach, nawet w sytuacji gdy jego decyzja jest w jakiś sposób przez inne podmioty zalecana lub oczekiwana, co wiąże sią z określonymi skutkami dla przedsiębiorcy. Przechodząc do kolejnej kwestii należy zauważyć, że relacje gospodarcze pomiędzy Skarżącym, spółką I. sp. z o.o. i zagranicznymi kontrahentami były zorganizowane w ten sposób, że zakup samochodu finansował zagraniczny kontrahent. Tego rodzaju sposób finansowania zakupu towarów nie jest zabroniony przez przepisy prawa oraz występuje w obrocie gospodarczy. Brak ryzyka finansowego w tym przypadku nie jest okolicznością świadczącą o nierzeczywistym charakterze prowadzonej działalności gospodarczej. Finasowanie działalności gospodarczej ze środków kontrahentów występuje w obrocie gospodarczym i jest okolicznością pożądaną przez przedsiębiorców. Brak ryzyka finansowego może być okolicznością świadczącą o udziale w oszustwie podatkowym, ale dotyczy to innych stanów faktycznych niż w niniejszej sprawie. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika bowiem, aby Skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym. W związku z powyższym oczywiście działalność gospodarcza Skarżącego była zdeterminowana zarówno ze względu na przyczynę jej rozpoczęcia (obejście umów dealerskich), jak i sposobem jej finansowania ale zdaniem Sądu nie oznacza to, że działalność gospodarcza nie była wykonywana samodzielnie. W związku z powyższym w ocenie Sądu organ naruszył tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Organ w skarżonej decyzji ocenia również, że Skarżący nie rozporządzał towarami jak właściciel, "co oznacza, że między stronami wskazanymi w fakturach nie dochodziło do rzeczywistych operacji gospodarczych". W pierwszej kolejności należy zauważyć, że decyzja jest sprzeczna w zakresie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. Jeżeli bowiem organ uważa, że działalność gospodarcza Skarżącego jest pozorna (nierzeczywista), to Skarżący w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. nie był podatnikiem podatku VAT w zakresie dostawy samochodów zatem nie ma znaczenia, czy Skarżący (nie posiadający statusu podatnika VAT) rozporządzał towarami (samochodami) jak właściciel. Należy zauważyć, że termin "rozporządza towarami jak właściciel" ma silne konotacje na gruncie prawa podatkowego stąd, jeżeli sprzedaży towaru dokonał podmiot niebędący podatnikiem podatku VAT bez znaczenia prawnego jest dywagacja, czy sprzedaż przez niego dokonana jest tożsama prawnie z rozporządzeniem jak właściciel. Jako nie podatnik VAT nie mógł dokonać obrotu towarami w rozumieniu u.p.t.u. Sąd dokonując jednak oceny stanowiska organu w zakresie ustalenia, czy Skarżący rozporządzał towarem jak właściciel stwierdza, że nie podziela stanowiska organu ww. zakresie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Skarżący dokonywał rejestracji samochodów, co oznacza, że sprzedawca wydawał wszelkie dokumenty koniczne w tym zakresie, a więc świadczące o nabyciu prawa własności przez Skarżącego. W związku z powyższym sprzedawcy samochodów nie mieli wątpliwości, że Skarżący nabył własności ww. towarów. Ponadto organ zauważa, że samochody były przechowywane na placach należących do sprzedawców, ale w żaden sposób nie wykazuje, że w sytuacji gdyby Skarżący chciał je odebrać osobiście to sprzedawcy by ich nie wydali. Zatem Sąd nie znajduje podstawa dla uznania, że Skarżący nie rozporządzał samochodami jak właściciel. W ocenie Sądu organ naruszył zatem art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Sąd wskazuje, że faktury otrzymane przez Skarżącego wbrew stanowisku organu dokumentują faktyczne transakcje handlowe, natomiast niezrozumiałe jest stanowisko organu, że "przepływ dokumentów nie jest zgodny z faktycznym przebiegiem transakcji". Organ bowiem nie nakreśla w skarżonej decyzji jaki jego zdaniem był "faktyczny przebieg transakcji". Ponadto tego rodzaju zarzut podnoszony jest przez organy w sytuacji, gdy i) obrót towarem w rzeczywistości nie zaistniał lub ii) faktura zawiera tzw. niezgodność podmiotową polegającą na tym, że wystawca faktury nie mógł przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zatem podatnik nabył towar od nieustalonego na ogół podmiotu. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi powyższa sytuacja nie ma bowiem wątpliwości jakie podmioty uczestniczyły w transakcjach oraz że w rzeczywistości istniał towar (samochody). Zdaniem Sądu przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ma zastosowanie w przypadku transakcji, które nie zostały dokonane. Nie ma natomiast wystarczających podstaw, by przyjąć, że ma on także zastosowanie do transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce. Ale nawet uwzględniając podgląd (z którym Sąd się nie zgadza), że faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy usług, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. to w żadna z ww. sytuacja nie zachodzi w sprawie Skarżącego. W związku z powyższym organ naruszył ww. normę prawną poprzez jej błędne zastosowanie. Reasumując organ w skarżonej decyzji dokonuje niekonsekwentnej oceny prawnej stanu faktycznego albo bowiem w ocenie organu Skarżący nie był podatnikiem podatku VAT w zakresie sprzedaży samochodów, gdyż prowadził jednie pozorną działalność gospodarczą albo Skarżący będąc podatnikiem podatku VAT nie rozporządzał jednak towarem jak właściciel albo faktury otrzymane przez Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ponownym postępowaniu organ musi dokonać jednoznacznych ustaleń w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego. Sąd wskazuje również, że Skarżący nie odniósł żadnej niezgodnej z prawem korzyści podatkowej. Analizowana przez organ na stronie 26 skarżonej decyzji korzyść związana jest z rabatami udzielanymi przez sprzedawców a nie korzyścią podatkową. Ponadto jak wynika z ustaleń stanu faktycznego udzielane rabaty były w ramach polityki poszczególnych sprzedawców i nie były indywidualnie kalkulowane dla Skarżącego. Kolejną kwestią wymagająca rozstrzygnięcia jest sposób dostawy towarów do klientów zagranicznych. Sąd nie podziela stanowiska organu, że rejestracja samochodu jest "wartością dodaną" towaru a zatem w sensie prawnym samochody nie są tożsamym towarem. W ocenie sądu rejestracja samochodu nie zmienia tożsamości towaru w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w dalszym ciągu są to te same towary. Sąd ponadto podziela stanowisko Skarżącego, że różnica w datach sprzedaży widniejąca na fakturach powinna zostać wyjaśniona w toku postępowania podatkowego i może wynikać z błędu (omyłki). W związku z powyższym nie można bez powyższych ustaleń tylko z tej przyczyny wykluczyć tzw. transakcję "łańcuchową". Biorąc po uwagę poczynione ustalenia w ocenie Sądu organ niezasadnie zastosował także art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe stanowisko Sądu jest konsekwencją ocen przedstawionych w powyższym uzasadnieniu. W szczególności w zakresie statusu podatkowego Skarżącego oraz rzeczywistego charakteru obrotu towarem. Mając na uwadze poczynione ustalenia należy stwierdzić, że organy naruszyły art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 O.p. a także przepisy art. 15 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zatem Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a uchylił skarżoną decyzję. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2273 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).