III SA/Wa 3230/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz skarżącej Gminy [...] kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Gminy B., dalej jako Skarżąca lub Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę i modernizację sieci kanalizacyjnej i wodociągowej oraz innej infrastruktury sanitarnej poprzez korektę stosownych deklaracji VAT. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm.) Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy (dalej: "Infrastruktura"). Tym samym Gmina ponosiła i nadal ponosi wydatki inwestycyjne na zadania związane z Infrastrukturą (budowa i modernizacja kanalizacji sanitarnej oraz wodociągów). Wydatki inwestycyjne objęte zakresem niniejszego wniosku, były ponoszone w latach 2011-2013. Wydatki inwestycyjne były finansowane z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: "PROW") oraz ze środków własnych Gminy. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, które co do zasady były wystawiane na Gminę (tj. z podaniem numeru NIP Gminy jako nabywcy). Wnioskodawca nie dokonał do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach. Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania oraz oczyszczania ścieków komunalnych Gmina do końca 2013 r. realizowała przy pomocy gminnego zakładu budżetowego o nazwie Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w B. (dalej: "Zakład"). W celu umożliwienia Zakładowi realizacji powyższych zadań Gmina nieodpłatnie przekazywała mu Infrastrukturę w oparciu o zarządzenie Burmistrza oraz księgowy dokument przekazania środka trwałego PT. Z końcem 2013 r. Zakład został zlikwidowany a jego zadania zostały przejęte przez Gminę, która wykonuje je począwszy od stycznia 2014 r. Gmina wskazuje przy tym, iż udostępniając przedmiotowe mienie Zakładowi działała jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czyli jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat." W świetle powyższego nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury Zakładowi stanowiło działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. To że Gmina bezpośrednio nie wykonywała ww. działalności za wynagrodzeniem nie wpływa, w ocenie Gminy, na możliwość / konieczność zaklasyfikowania tej działalności jako działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT. Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych Zakład, do momentu jego likwidacji, był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług, a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy dla Wnioskodawcy urząd skarbowy. Zakład wykazywał podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej przez Zakład sprzedaży - tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi odprowadzania ścieków, jak również usługi uzdatniania i doprowadzania wody. Zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez Zakład deklaracji VAT było regulowane z rachunku bankowego Zakładu. W związku z powyższym opisem zadała następujące pytania: 1. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę i modernizację Infrastruktury, która była wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych? 2. Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej jako ustawa o VAT), tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę? Zdaniem Skarżącej Ad 1. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę oraz modernizację Infrastruktury, która była wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ad 2. Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę. Ad 1. W uzasadnieniu stanowiska Skarżąca wskazała, iż w przedmiotowej sprawie Gmina po wybudowaniu Infrastruktury nieodpłatnie oddała ją Zakładowi do używania i pobierania pożytków. Tym samym nie budzi wątpliwości, że Gmina działała w tym zakresie jako podatnik VAT. Potwierdza to również fakt, że Infrastruktura była wykorzystywana za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców na podstawie zawieranych z nimi przez Zakład umów cywilnoprawnych. Jednocześnie Gmina działała jako podatnik VAT, nabywając poszczególne towary i usługi w ramach inwestycji w Infrastrukturę, gdyż jej powstanie było konieczne do wykonywania przez Gminę jej działalności gospodarczej, a ostatecznie do realizowania za pośrednictwem Zakładu usług dostawy wody i odprowadzania ścieków za wynagrodzeniem. Odpłatne świadczenie usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz dostawa wody do mieszkańców są niewątpliwie odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie Infrastruktura była bezsprzecznie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Czynności te realizowane były przez Gminę za pośrednictwem Zakładu. Były one ewidencjonowane dla potrzeb podatku VAT w rejestrze sprzedaży Zakładu, a podatek należny z ich tytułu był rozliczany w deklaracji VAT Zakładu. Od 1 stycznia 2014 r. powyższe czynności realizowane są bezpośrednio przez Gminę. Gmina zwróciła uwagę, iż art. 86 ust. 1 nie warunkuje prawa do dokonania odliczenia od tego czy podatnik VAT, który poniósł wydatek wykorzystuje dany towar/usługę do czynności opodatkowanych bezpośrednio. Skarżąca podniosła, iż powyższy pogląd został w pełni zaakceptowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał"), który expresiss verbis stwierdził, iż nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. W wyrokach z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn o sygn. C-280/10 (dalej: "Polski Trawertyn") oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Faxworld o sygn. C-137/02 (dalej: "Faxworld"), możliwość taką TSUE wywiódł z zasady neutralności. W oceni Skarżącej w przedmiotowej sprawie po stronie Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji w Infrastrukturę), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych i określoną formę organizacji przyjętą przez Gminę nie wystąpiła u niej sprzedaż usług na rzecz ludności. To Zakład został powołany przez Gminę do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej. Nie świadczył on usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działał w jej imieniu. Choć sprzedaż opodatkowana występowała po stronie Zakładu jako odrębnego podatnika, to z uwagi na rodzaj powiązań z Gminą, można uznać taki Zakład za podmiot tożsamy z Gminą (wykonujący tożsamą działalność). Według Skarżącej aby nie doszło do zachwiania zasady neutralności w opinii Gminy powinno jej zatem przysługiwać prawo do dokonania odliczenia. Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT, zgodnie z którą podatek VAT powinien być neutralny, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Jeżeli zatem jednostka samorządu terytorialnego poniosła ciężar podatku VAT w ramach nabycia środków trwałych wykorzystywanych przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym prowadzenie tej działalności zostało powierzone zakładowi budżetowemu, to odmówienie jednostce samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku VAT byłoby sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołał orzecznictwo sądów administracyjnych w tym m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2014 r., sygn. I FSK 938/14. Ad. 2 ) W ocenie Skarżącej odliczenia podatku, na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym: spełnione są łącznie trzy przesłanki: • powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, • doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług, • podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję. Według Skarżącej bez względu na zmianę brzmienia art. 86 ust. 10 ustawy o VAT począwszy od 1 stycznia 2014 r. przedstawione przez Gminę stanowisko jest w jej ocenie aktualne również w przypadku faktur zakupowych, które zostały otrzymane przez Wnioskodawcę przed końcem 2013 r. W szczególności, w odniesieniu do przedmiotowych faktur Gminie przysługiwało prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego z nich wynikających w okresie, w którym Gmina otrzymała faktury dokumentujące poszczególne transakcje związane z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji w Infrastrukturę (zgodnie z art. 86 ust. 10 w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.). Skarżąca wskazała na treść art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2013 r., jak i od 1 stycznia 2014 r. Zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę Infrastruktury w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, a w zakresie przeszłych wydatków, w drodze korekty stosownych deklaracji VAT (na podstawie 86 ust. 13 w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2014 r.). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ zauważył, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy". Wobec tego należy posiłkować się definicją zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.). W świetle konstrukcji prawnych art. 15 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 9 ustawy o finansach publicznych jednoznacznie wynika, że gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Według Organu Inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, powinny dla celów rozliczeń z tytułu tego podatku rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP. Organ powołał się na treść art. 1 pkt 1 oraz art. 18 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518 z późn. zm.) W ocenie Organu powołane wyżej regulacje na tle przedstawionego opisu sprawy pozwalają stwierdzić, że skoro Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w B., do momentu jego likwidacji był zarejestrowany jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług to wyodrębniony ze struktur Gminy samorządowy zakład budżetowy prowadził działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które rozliczał w składanych przez siebie deklaracjach dla podatku VAT z wskazaniem własnego numeru NIP. Zakład świadczył na rzecz mieszkańców Gminy usługi z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przy pomocy przekazanej infrastruktury i rozliczał z tego tytułu podatek należny. Zatem w analizowanej sprawie Zakład wykonując zadania z zakresu gospodarki komunalnej spełniał definicję działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i działał w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT. Organ nadmienił, że NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. o sygn. akt I FSK 1369/10 jednoznacznie wskazał na odrębność gmin i ich zakładów budżetowych. W konsekwencji zdaniem Organu, zakład budżetowy w zakresie powierzonej mu działalności, działał jako odrębny od Gminy podatnik, tym samym to nie Gmina, a jej samorządowy zakład budżetowy rozliczał podatek należny z tytułu usług świadczonych na rzecz mieszkańców. Organ wskazał, że pojęcie podatnika podatku od towarów i usług obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślił przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe. Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, prawnej, lecz również jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Ponadto zwrócił uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W tym art. 9 Dyrektywy. Zaznaczył, iż w świetle powyższych przepisów czynność podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Zatem za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Organu wnioskodawca nabywając towary i usługi celem wytworzenia opisanej Infrastruktury i nieodpłatnie udostępniając ją Zakładowi nie nabywał ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku VAT. Organ zauważył, iż jak wynika z wniosku Gmina w ramach realizacji zadania własnego sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy. Po wybudowaniu Infrastruktury Wnioskodawca nieodpłatnie oddał ją Zakładowi do używania i pobierania pożytków. Organ stwierdził, iż Gmina nie działała w tym zakresie jako podatnik VAT, gdyż Infrastruktura ta nie była przez Wnioskodawcę używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, wydatki poniesione na realizację i modernizację Infrastruktury nie miały związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie zwrócił uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13. Organ podkreślił, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia infrastruktury, która została nieodpłatnie udostępniona Zakładowi, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Nieodpłatne przekazanie przez Gminę Infrastruktury nie generuje dla Gminy podatku od towarów i usług. Zatem wybudowana i modernizowana Infrastruktura, przekazana nieodpłatnie, nie służyła czynnościom opodatkowanym Gminy. Organ stwierdził, iż jak wynika z wniosku to Zakład wykorzystywał przekazaną Infrastrukturę do realizacji powierzonych zadań. Zakład wykonywał usługi odprowadzania ścieków, usługi uzdatniania i doprowadzania wody. Jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług, z uwagi na wykonywanie przezeń czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, opodatkowywał pobierane opłaty od mieszkańców Gminy i wykazywał podatek VAT należny z tytułu świadczonych na rzecz mieszkańców usług. W konsekwencji, zakupy towarów i usług związane z budową i modernizacją Infrastruktury pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Służą one czynnościom opodatkowanym po stronie Zakładu (odrębnego od Gminy podatnika VAT), któremu Wnioskodawca nieodpłatnie przekazał efekty inwestycji do użytkowania. Zdaniem Organu skoro nabywane towary i usługi do budowy Infrastruktury nie były nabywane z zamiarem wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych, a po jej zakończeniu Wnioskodawca również nie przeznaczył zrealizowanej inwestycji do realizowanych przezeń czynności opodatkowanych to Wnioskodawca wyłączył tę Infrastrukturę z systemu podatku VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji nie wykonywał tych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie działał więc w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym Organ uznał, iż w przedstawionych okolicznościach nie została spełniona przesłanka określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Wydatki poniesione przez Gminę na nabycie towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją budowy i modernizacji kanalizacji wodociągowej i sanitarnej nie były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec tego, brak związku dokonanych zakupów inwestycyjnych z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy. Ponadto, odpłatne świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków przez Zakład również nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Czynności wykonywane przez Zakład nie powodowały powstania po stronie Gminy podatku należnego. Organ przywołał treść art. 168 Dyrektywy. Zaznaczył, iż z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów Dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń. Organ zaznaczył, iż nabycie towarów i usług służących do wybudowania i modernizacji Infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą Gminy, gdyż wybudowana Infrastruktura została nieodpłatnie przekazana Zakładowi. Nie została więc przeznaczona do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wykonywanych przez Gminę. Oznacza to w ocenie Organu\, że w chwili nabycia towarów i usług, w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT. Z uwagi na uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia opisanej Infrastruktury i w związku z nieodpłatnym jej udostępnieniem Zakładowi, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym, zgodnie z zamiarem Gminy i po wybudowaniu Infrastruktura ta nie była używana przez Gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Według Organu skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, nieodpłatnie przekazała Infrastrukturę Zakładowi to w konsekwencji wyłączyła tę infrastrukturę z systemu podatku VAT. Gmina jako zarejestrowany podatnik podatku VAT nie wykazywała czynności opodatkowanych w składanych deklaracjach VAT w związku z zrealizowaną Infrastrukturą. Organ stwierdził, że Gmina dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją budowy i modernizacji przedmiotowej Infrastruktury nie wykonywała tych czynności w ramach działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, nie wypełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do tożsamego statusu Gminy i Zakładu Organ podkreślił, że w świetle regulacji przewidzianych w przepisach w zakresie podatku od towarów i usług przymiot podatnika podatku VAT przypisany jest oprócz osobny fizycznej, prawnej również jednostce organizacyjnej wykonującej samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto, ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych. Tak więc nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki stanowią jednego podatnika, bez analizy spełnienia ww. obiektywnych kryteriów. Dodatkowo zauważył, że Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej nie wykonuje w imieniu Gminy czynności opodatkowanych w postaci dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców. Zakład realizował wprawdzie zadania Gminy, lecz robił to we własnym imieniu. Zakład posiadał własny NIP, własny budżet, powierzony majątek i był odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT. Samodzielnie wykorzystywał przekazany majątek w sposób ciągły w celach zarobkowych. Zakład wykazywał podatek należny w składanych deklaracjach VAT z tytułu dokonywanej sprzedaży usług na rzecz mieszkańców. Ostatecznie więc nie Gmina dokonywała sprzedaży opodatkowanej a Zakład, jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług. Gmina przekazując nieodpłatnie Infrastrukturę Zakładowi wyposażyła go jedynie w majątek służący wykonywaniu zadań gminy, ale samodzielnie i we własnym imieniu. Organ stwierdził, że skoro wydatki inwestycyjne na budowę i modernizację infrastruktury nie służyły Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a wykorzystywane były do czynności opodatkowanych innego podatnika to Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę i modernizację Infrastruktury, która przekazana została nieodpłatnie Zakładowi - odrębnemu podatnikowi podatku VAT. W analizowanych okolicznościach nie wystąpił więc związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, albowiem zakupy inwestycyjne oraz wydatki modernizacyjne na Infrastrukturę związane są z działalnością opodatkowaną innego podmiotu (odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT). Zatem - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją Infrastruktury, która nie była przez Gminę wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a wykorzystywana była do prowadzenia działalności opodatkowanej w zakresie uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przez Zakład, który był odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Pomimo powiązań organizacyjnych Zakładu i Gminy w zakresie podatku od towarów i usług podmioty te są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług wykonującymi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Organ wskazał, że zajęte przez niego stanowisko nie sprzeciwia się podstawowej zasadzie neutralności podatku od towarów i usług. W analizowanej sprawie Wnioskodawca jest wprawdzie podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże w tych konkretnych okolicznościach nie nabywa towarów i usług do czynności wykonywanych jako podatnik podatku VAT, które opodatkowywuje tym podatkiem. Zatem dokonując nabyć związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, wobec których Wnioskodawca nie działa w roli podatnika podatku od towarów i usług, ponosi ciężar podatku VAT. Zasada neutralności VAT umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego ma zastosowanie tylko do podatników podatku VAT wykonujących czynności opodatkowane tym podatkiem. Przedsiębiorca wykonujący czynności niepodlegające przepisom VAT nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonywanych w związku z tą działalnością. Sprawia to, że obciążenie podatkiem VAT dotyczyć może także podatnika VAT, pomimo że - co do zasady - ciężar podatku powinien ponosić konsument. Organ stwierdził, że Gmina ponosząc wydatki celem realizacji budowy i modernizacji Infrastruktury opisanej w złożonym wniosku nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb danej budowy i modernizacji. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku uznał za nieprawidłowe. Jednocześnie, w związku z udzieleniem przeczącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku, stała się bezprzedmiotowa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 1. niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT (t. j. Dz. U. 2011, nr 177, poz. 1054, ze zm. zwana dalej "ustawą o VAT") poprzez zastosowanie ich do zakładu budżetowego i uznanie, że zakład stanowi odrębnego od Gminy podatnika VAT; b. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak jego zastosowania do wydatków Gminy w zakresie budowy i utrzymania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego; 2. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj.: a. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Gminę nie istnieje związek pomiędzy wydatkami dokonanymi przez Gminę w zakresie budowy i utrzymania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego, a w konsekwencji uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od tych wydatków; b. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez brak wykładni pro unijnej (w zw. z zasadą neutralności oraz równości) oraz niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie zasady neutralności oraz równości polegające na uznaniu, że poniesienie wydatków inwestycyjnych przez Gminę, przy jednoczesnym wykonywaniu działalności przez jej zakład budżetowy nie daje Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyroki TSUE w sprawach C-137/02 Faxworld, C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn. Ponadto wskazała na wyrok TSUE z dnia 7 marca 2013 r. (C-275/11). Według Skarżącej nie powinna ponosić negatywnych skutków polegających na pozbawieniu jej prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę infrastruktury jedynie z tego powodu, że zdecydowała się na to, że infrastruktura była wykorzystywana do świadczenia usług odpłatnego odprowadzania ścieków oraz uzdatniania i doprowadzania wody za pośrednictwem Zakładu, a nie bezpośrednio przez Gminę. Skarżąca podkreśliła, iż przywołane przez nią wskazują, iż Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w zakresie budowy i utrzymania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która była wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług odpłatnego odprowadzania ścieków, uzdatniania i doprowadzania wody. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej: p.p.s.a.)., Sąd stwierdził naruszenia prawa uzasadniające jej uchylenie. Spór w niniejszej sprawie, sprowadza się do tego, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę i utrzymanie Infrastruktury, która była wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług odprowadzania ścieków, uzdatniania i doprowadzania wody na rzecz mieszkańców Gminy. Zastrzec w tym miejscu należy, że wniosek dotyczy wyłącznie prawa do odliczenia od wydatków poniesionych w tym zakresie przez Gminę w latach, kiedy funkcjonował ZGKiM, tj. do końca 2013 r. Zdaniem Skarżącej, prawo takie jej przysługuje, natomiast organ interpretacyjny, zajął w sprawie przeciwne stanowisko. W ocenie Sądu rację w tym sporze, należy przyznać Skarżącej. Zdaniem Sądu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością opodatkowaną gminnego zakładu budżetowego, gdyż wydatki poniesione przez Gminę są związane z działalnością opodatkowaną VAT. Zdaniem Sądu słuszne jest stanowisko, zgodnie z którym zakłady budżetowe, nie stanowią odrębnego od jednostek samorządu terytorialnego podatnika VAT. Nie zostaje w tym przypadku spełniona podstawowa przesłanka uznania zakładów budżetowych za podatnika wyrażona w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. Zakład nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej. Związek pomiędzy Gminą a jej zakładem budżetowym - w sensie finansowym, organizacyjnym i prawnym ma tak ścisły charakter, że Gmina powinna być postrzegana "od wewnątrz" jako jeden podmiot dla celów VAT. Przekonująca w tym zakresie jest argumentacja przedstawiona w skardze. Zagadnienie odliczenia przez gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji bez względu na etap, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminnej jednostki budżetowej, było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (zob. w szczególności uchwała NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13; uchwała NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15), jak i Trybunału Sprawiedliwości (zob. wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, ECLI:EU:C:2015:635). W uchwale w sprawie o sygn. akt I FPS 1/13 skład siedmiu sędziów NSA orzekł, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podjętej uchwały NSA wskazał, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. NSA stwierdził ponadto, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy. Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej, nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet – gmina – w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. Ponadto NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na Gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki jaka była uchwalona w budżecie gminy. NSA podkreślił, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dlatego też w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina. W konsekwencji NSA uznał, że gminne jednostki budżetowe nie mają przymiotu samodzielności, czy niezależności w dysponowaniu przyznanymi im środkami finansowymi przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Status podatkowy samorządowych jednostek budżetowych został wyjaśniony także przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 29 września 2015 r. C -276/14 w sprawie Gmina Wrocław, który zasadniczo potwierdza tezę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale w sprawie o sygn. akt I FPS 1/13. Trybunał uznał, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." W motywach swojego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki TSUE w sprawach: Komisja/Niderlandy, 235/85, ECLI:EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, ECLI:EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, ECLI:EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, ECLI:EU:C:2009:695, pkt 103–107). Natomiast o tym, czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki TSUE: w sprawie Komisja/Niderlandy, 235/85, pkt 14; w sprawie Heerma, C-23/98, ECLI:EU:C:2000:46, pkt 18; a także w sprawie van der Steen, C-355/06, ECLI:EU:C:2007:615, pkt 21–25). Natomiast status podatkowy gminnych zakładów budżetowych był przedmiotem rozstrzygnięcia w uchwale w sprawie o sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA orzekł, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W konsekwencji NSA uznał, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE w sprawie Gmina W. – nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela poglądy zawarte w powołanych powyżej uchwałach. Uchwały te mają moc wiążącą wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. W świetle powyższych uchwał NSA kwestia statusu w podatku VAT zarówno gminnych jednostek budżetowych, jak i gminnego zakładu budżetowego traktowana jest jednolicie. Podmioty te nie są odrębnym podatnikiem podatku VAT, a w przypadku podjęcia przez takie jednostki działalności opodatkowanej podatkiem VAT, podatnikiem będzie gmina. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja w odniesieniu do przyznania Gminie prawa do odliczenia w związku z budową infrastruktury przekazanej następnie nieodpłatnie zakładowi budżetowemu nie uwzględnia wskazanych wyżej wytycznych wynikających z uchwały NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 1/13 i i I FPS 4/15. Zatem organ interpretacyjny, zobowiązany jest uwzględnić te wytyczne. Zaakceptowanie stanowiska Skarżącej w odniesieniu do pytania nr 1, powoduje jednocześnie, że nie można zaakceptować stanowiska organu, że odpowiedź na to pytanie jest bezprzedmiotowa. W tym zakresie, Sąd w pełni akceptuje stanowisko Skarżącej. Zgodnie z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie ze znowelizowanym art. 86 ust. 10b pkt 1 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Oznacza to, że z odliczenia podatku, na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym: spełnione są łącznie trzy przesłanki: · powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, · doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług, · podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję. Należy także zgodzić się ze Skarżącą, że bez względu na zmianę brzmienia art. 86 ust. 10 u.p.t.u., począwszy od 1 stycznia 2014 r. przedstawione przez Gminę stanowisko odnosi się także do faktur zakupowych, które zostały otrzymane przez Skarżącą przed końcem 2013 r. W odniesieniu do tych faktur Gminie przysługiwało prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego z nich wynikających w okresie, w którym Gmina otrzymała faktury dokumentujące poszczególne transakcje związane z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji w Infrastrukturę (zgodnie z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.). Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2013 r., jak i od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we właściwych terminach, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Słuszne zatem, jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę Infrastruktury w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, a w zakresie przeszłych wydatków, w drodze korekty stosownych deklaracji VAT (na podstawie 86 ust. 13 w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2014 r.). Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.,, uchylił zaskarżoną interpretację. Z uwagi na konieczność uwzględnienia wskazanych wyżej wytycznych odnoszących się do kwestii wskazanej w punkcie 1 wniosku przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny, winien usunąć błąd wykładni wytknięty mu w niniejszym wyroku, oraz uwzględniając powyższe wytyczne odnieść się do pytania wskazanego w punkcie 2 wniosku. ----------------------- 1