III SA/Wa 3237/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 listopada 2017 r. sprawy ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz T. W. kwotę 100 zł ( słownie sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: DUKS) z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia Stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...]. 1.2. Z akt sprawy wynika, że DUKS postanowieniem nr [...] z dnia 26 listopada 2015 r. wyłączył z akt postępowania kontrolnego nr [...], prowadzonego wobec T.W. (Skarżący/Strona), 86 wymienionych w nim dokumentów. 1.3. Pismem z dnia 16 maja 2016 r. Strona wniosła między innymi o umożliwienie jej wglądu w dokumenty wyłączone z akt postępowania kontrolnego nr [...] postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. 1.4. Postanowieniem z dnia 1 czerwca 2016 r. DUSK odmówił umożliwienia Stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 26 listopada 2015 r. motywując to interesem publicznym wiążącym się z ochroną tajemnicy prawnie chronionej. 1.5. W dniu 11 czerwca 2016 r. Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, któremu zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej: u.k.s.) przez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. polegające na ograniczeniu Stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieujawnienie istotnych dla sprawy dokumentów; - art. 129 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. polegające na nieuzasadnionym ograniczeniu jawności postępowania wobec Strony; - art. 178 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. polegające na odmowie możliwości wglądu do części materiału znajdującego się w aktach sprawy; - art. 179 § 2 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. przez brak wykazania przez DUKS istnienia interesu publicznego jako przesłanki odmowy wglądu w akta postępowania kontrolnego. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umożliwienie Stronie wglądu w pełne akta postępowania kontrolnego, utajnione postanowieniem DUKS z dnia [...] listopada 2015 r. 1.6. Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. DIS utrzymał w mocy postanowienie DUKS. W treści uzasadnienia DIS wskazał, że zasada skonkretyzowana w art. 178 § 1 O.p. dotycząca umożliwienia stronie, w każdym stadium przeglądanie akt sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń doznaje ograniczenia w przepisie art. 179 § 1 O.p. DIS podkreślił, że podjęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowanej w art. 179 § 1 O.p., jednakże obowiązkiem organu jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje interesu publicznego i jaka jest jego treść. Dalej DIS stwierdził, że w pojęciu "interesu publicznego" mieści się również dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Wyjaśniono, iż w wyłączonych przez organ kontroli skarbowej dokumentach zawarte są informacje dotyczące innych, niebędących stroną, podmiotów, wskazujące wielkości ich obrotów czy tytuły ich przelewów, zawierające dane ich kontrahentów, a więc dane stanowiące tajemnicę handlową, przedsiębiorstwa czy skarbową. Zaufanie zaś obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad, której winny organy podatkowe przestrzegać w prowadzonych postępowaniach podatkowych. Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 121 § 1. art. 123 § 1 oraz art. 129 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s DIS ocenił, że w sprawie nie naruszono powyższych przepisów, ponieważ określone w art. 178 § 1 O.p. prawo strony, stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Podkreślono, że określone w art. 178 § 1 O.p. prawo strony nie jest absolutne i może zostać ograniczone z uwagi na wyjątek uregulowany w art. 179 § 1 O.p., wedle którego przepisów art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. DIS uznał, że zakładanie przez Stronę, że wyłączone dokumenty organ kontroli skarbowej włączy do postępowania kontrolnego tuż przed wydaniem postanowienia w trybie art. 24 ust. 4 u.k.s i Strona będzie miała kilka dni na zapoznanie się z materiałem dowodowym jest zdecydowanie przedwczesne, gdyż nie wiadomo, czy wydana w przyszłości decyzja będzie opierać się na jakimkolwiek dokumencie wyłączonym z postępowania kontrolnego. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie, zarzucając organowi naruszenie: - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. przez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. polegające na ograniczeniu Stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieujawnienie istotnych dla sprawy dokumentów; - art. 127 O.p. polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności przez brak rozpatrzenia wszystkich zarzutów Strony, zawartych w zażaleniu; - art. 129 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. polegające na nieuzasadnionym ograniczeniu jawności postępowania wobec Strony; - art. 178 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. polegające na odmowie możliwości wglądu do części materiału znajdującego się w aktach sprawy, - art. 179 § 2 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. przez brak wykazania przez DUKS istnienia interesu publicznego jako przesłanki odmowy wglądu w akta postępowania kontrolnego; 2.2. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia DUKS oraz umożliwienie Stronie wglądu w pełne akta postępowania kontrolnego. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia kończące sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). 3.3. Badając legalność zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia w przedmiocie odmowy umożliwienia Stronie zapoznania się z dokumentami wskazanymi we wniosku Skarżącego, Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia przez organy administracji przepisów prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie obu postanowień. 3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zasadności omowy umożliwienia Stronie zapoznania się z dokumentami wskazanymi we wniosku Skarżącego, które zostały wyłączone przez DUKS z postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. Na wstępie przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 129 O.p. postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Realizacją tej zasady jest m.in. art. 178 O.p., zgodnie z którym strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (§ 1). Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. (§ 2). Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy (§ 3). Organ podatkowy może zapewnić stronie dokonanie czynności, o których mowa w § 1, w swoim systemie teleinformatycznym, po identyfikacji strony w sposób, o którym mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (§ 4). Natomiast w świetle art. 179 O.p. przepisów art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (§ 1). Analiza tego przepisu wskazuje, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich z mocy samego prawa stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1, następuje również w formie postanowienia, na które z kolei przysługuje zażalenie (§ 2 i § 3). 3.5. Jak już wyżej wspomniano, w niniejszej sprawie DUKS wyłączył z akt sprawy 86 dokumentów (łącznie 445 stron), a następnie odmówił Skarżącemu umożliwienia zapoznania się z tymi dokumentami, motywując odmowę wglądu do akt interesem publicznym wiążącym się z ochroną tajemnicy prawnie chronionej. Organy obu instancji wskazywały, że za odmową zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przemawia fakt, iż zawarte są w nich informacje dotyczące innych, niebędących stroną, podmiotów, wskazujące wielkości ich obrotów czy tytuły ich przelewów, zawierające dane ich kontrahentów, a więc dane stanowiące tajemnicę handlową, przedsiębiorstwa czy skarbową. Potrzeba ochrony tych danych, zdaniem organów stanowi uzasadnienie dla ograniczenia Stronie postępowania dostępu do akt sprawy. 3.6. Odwołując się do dorobku orzecznictwa sądowoadministracyjnego, a także doktryny, wskazać należy, że pojęcie interesu publicznego należy do kategorii pojęć o nieostrym zakresie i nie ma ono niezmiennej, stale jednej i skonkretyzowanej treści, chociaż zawsze jego stosowanie powinno służyć dobru powszechnemu, a nie wyłącznie interesowi jednostkowemu. Tak samo jak każde pojęcie nieostre trzeba je poddawać wykładni w aktualnym stanie faktycznym i prawnym danej sprawy oraz w związku z innymi sprawami podatkowymi, gdy istnieje zagrożenie prawnie chronionych interesów fiskalnych Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Poprawność wykładni tego pojęcia podlega badaniu w toku instancji w postępowaniu podatkowym, jak również w pełnym zakresie poddane jest kontroli co do jego zgodności z prawem wskutek skargi wniesionej do sądu administracyjnego. W żadnym bowiem przypadku wprowadzenie do przepisu prawa pojęcia o nieostrym zakresie, jak właśnie pojęcia interesu publicznego, nie pozostawia uznania organowi podatkowemu przy wydawaniu postanowienia, lecz narzuca konieczność ustalenia treści tego pojęcia w konkretnej sprawie z wykazaniem istnienia jego przesłanek właśnie w tej sprawie i w odniesieniu do określonych dokumentów wyłączonych z akt sprawy (tak m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1404/12). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano, że przez interes publiczny, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p., należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Pod pojęciem interesu publicznego mieści się dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, także ze względu na tak rozumiany interes publiczny organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów. Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo osób trzecich nie związanych z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, skoro jednak mogą i winny być ww. informacje wykorzystane w prowadzonym postępowaniu podatkowym to winny być również udostępnione stronie, która ma prawo ocenić ich wiarygodność i moc dowodową, jak również ocenić moc dowodową i wiarygodność wszelkich załączników stanowiących podstawę dokonanych ocen, w tym zapytań kierowanych do osób trzecich (tak m.in w wyroku WSA z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 527/11). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje stanowisko wyrażane zarówno w doktrynie (P. Pietrasz, komentarz do art. 179 Ordynacji podatkowej, system informacji prawej LEX) jak i orzecznictwie, zgodnie z którym w świetle konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP) dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części akt (dokumentu), która zawiera dane uzasadniające ich wyłączenie z akt sprawy (wyrok WSA w Białymstoku z 17 września 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 229/08). Skoro zatem istnieje możliwość wyłączenia i w konsekwencji pozbawienia strony dostępu do całego dokumentu, to tym bardziej można pozbawić stronę dostępu tylko do części informacji ujętej w takim dokumencie. Artykuł 179 § 2 O.p. daje zatem podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. przez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, pozostawienie zaś tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1958/10). Można zatem dojść do wniosku, że art. 179 § 1 i 2 O.p. dotyczy nie tyle określonej kategorii dokumentów, ile informacji wynikających z tych dokumentów. Częściowe ograniczenie dostępności do dokumentu oznacza bowiem możliwość zapoznania się przez stronę tylko z pozostałą częścią informacji wynikających z tego dokumentu. Patrząc z perspektywy art. 31 ust. 3 Konstytucji RP działanie takie jest w zasadzie obligatoryjne, zaś granica niezbędnego ograniczenia prawa strony oscyluje wokół kryterium osiągnięcia celu w postaci ochrony interesu publicznego (powoływany wyżej wyrok z dnia 17 września 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 229/08, także wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 527/11, czy WSA w Lublinie z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1368/15). 3.7. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie DUKS zostało wydane z naruszeniem art. 179 § 1 i § 2, a także art. 122, art. 129 i art. 210 § 4 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wyrażający się w tym, że wyłączenie jawności i odmowa Skarżącemu wglądu we wszystkie 86 dokumentów nie uwzględnia, także w motywacji podjętych rozstrzygnięć, różnorodności tych dokumentów, w tym tego, że przynajmniej w części mogłyby być one udostępnione po ich zanonimizowaniu, takiej możliwości w ogóle nie rozważono. Automatyzm zastosowany przez organy narusza, w ocenie Sądu, art. 179 § 1 O.p. w związku z art. 129 O.p. skoro bowiem instytucja odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami stanowi wyjątek od zasady jawności postępowania to regulacje przewidujące tą instytucję winny podlegać wykładni restrykcyjnej. Takie jak w niniejszej sprawie zastosowanie art. 179 O.p. nie tylko ogranicza Stronie prawo do obrony, ale sprawia że postępowanie staje się niejawne, pomijające zasadę z art. 129 O.p. Podkreślenia wymaga, mając na względzie numerację kart postępowania (postanowienie o wyłączeniu dokumentów z dnia 26 listopada 2015 roku ma numer karty 2091), że z akt postępowania wyłączono blisko ¼ zebranych dokumentów (wyłączono 445 kart). W ocenie Sądu przypadki takie jak niniejszy powinny należeć do rzadkości, a nadto wydawane postanowienie powinno być należycie uzasadnione, tak aby Strona postępowania podatkowego została przekonana o słuszności podjętego orzeczenia. Tymczasem w niniejszej sprawie, w uzasadnieniu postanowienia nie została należycie wykazana przesłanka faktycznoprawna, dla której Skarżący nie mógł zapoznać się ze wszystkimi 86 różnorodnymi dokumentami wyłączonymi z akt postępowania, chociażby w formie częściowo zanonimizowanej, na co powołuje się Strona w zażaleniu na postanowienie DUKS. Jest to tym bardziej niezrozumiałe gdy weźmie się pod uwagę powszechną i prawidłową praktykę organów podatkowych włączania do akt sprawy odpisów zanonimizowanych decyzji, protokołów z kontroli czy czynności sprawdzających dotyczących zarówno bezpośrednich kontrahentów podatnika jak i innych podmiotów funkcjonujących np. w ustalonych łańcuchach dostaw. 3.8. Rozpatrując ponownie wniosek Skarżącego z dnia 16 maja 2016 r. o wgląd w dokumenty wyłączone z akt postępowania kontrolnego DUKS uwzględni ocenę prawną dokonaną w wyroku i rozważy, czy istniej możliwość przynajmniej częściowego udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt poprzez udostępnienie ich kopi z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować podmiot, którego dane były w nim zawarte, a które podlegały ochronie. 3.9. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 100 zł odpowiada kwocie uiszczonego wpisu od skargi.