III SA/Wa 3239/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2006 r. sprawy ze skargi "[...]" sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu kosmetyków 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] września 2004 r. "[...]" sp. z o.o. (obecnie "[...]" sp. z o.o.) - Skarżąca w rozpatrywanej sprawie, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego od towarów akcyzowych niezharmonizowanych, tj. kosmetyków, które następnie zostały wyeksportowane do krajów trzecich. Podatek akcyzowy zapłacony został na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jako podstawę prawną złożonego wniosku Skarżąca wskazała § 50a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego". Po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu kosmetyków. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż powołany we wniosku Skarżącej § 50a rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego obowiązuje od dnia 20 sierpnia 2004 r. i z tego względu nie może mieć zastosowania do, objętego wnioskiem Skarżącej, okresu od maja do lipca 2004 r. Pismem z dnia [...] marca 2005 r. Skarżąca odwołała się od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i uwzględnienie wniosku o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 29, poz. 257 z późn. zm.) w związku z § 50a rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez odmowę zwrotu wnioskowanej kwoty podatku, pomimo że poprawny wniosek został złożony w terminie oraz naruszenie art. 120, art. 121 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w W., powołując się na art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego, gdyż odmawiając zastosowania § 50a ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tym samym uznał, że w sprawie miał miejsce eksport. Następnie Dyrektor Izby Celnej przytoczył treść art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, zawierającego definicję "eksportu" oraz omówił sposób wypełnienia przez Skarżącą, dołączonych do jej wniosku zgłoszeń celnych SAD, w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 z późn. zm.), przepisów rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz instrukcji wypełniania i stosowania formularzy SAD. W konkluzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż nie podziela stanowiska organu pierwszej instancji, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpił eksport, a tym samym wniosek Skarżącej powinien być rozpatrzony w trybie określonym w § 50a rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 233 § 2, art. 229 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej stwierdzając, iż w świetle powyższych regulacji konieczną i zarazem wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest zakres czynności postępowania dowodowego. Organ odwoławczy ma uprawnienia tylko i wyłącznie do przeprowadzenia dodatkowego postępowania, w związku z tym nie jest władny do podejmowania działań go przekraczających, a zatem w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W rozpatrywanej sprawie winno zostać przeprowadzone przez organ pierwszoinstancyjny postępowanie dowodowe co do skutków czynności sprzedaży kosmetyków w sklepach wolnocłowych osobom podróżującym do państw trzecich, w kontekście zwrotu podatku akcyzowego. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na treść § 22b rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w którym to przepisie ustanowiono zwolnienie od podatku akcyzowego - poprzez zwrot - sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych) osobom podróżującym do państw trzecich, w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych w portach lotniczych lub w portach morskich zlokalizowanych na przejściach granicznych. Jednakże zwolnienie to nie dotyczy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Zestawiając powyższy przepis z treścią § 50a powyższego rozporządzenia, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w obowiązującym stanie prawnym brak jest zapisu, zgodnie z którym zwalnia się od podatku akcyzowego sprzedaż wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a więc także i kosmetyków, nabywanych przez osoby podróżujące do państw trzecich, w sklepach wolnocłowych usytuowanych w portach lotniczych. Na zakończenie Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż za przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji przemawia również zasada dwuinstancyjnego postępowania. Oznacza to, iż konieczne jest wypowiedzenie się przez Naczelnika Urzędu Celnego, co do zasadności zwrotu podatku akcyzowego, a wydana przez niego decyzja, stosownie do art. 210 Ordynacji podatkowej, powinna zawierać wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., Skarżąca domagając się uchylenia decyzji obu instancji, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie : - art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego interpretację i bezpodstawne nieuznanie sprzedaży towarów w sklepie wolnocłowym wywożonych poza terytorium Wspólnoty za eksport wyrobów akcyzowych; - art. 23 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niezastosowanie zwolnienia od akcyzy dokonanego poprzez zwrot uprzednio zapłaconego podatku w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych sprzedanych w sklepie wolnocłowym; - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie błędnego założenia, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził w całości postępowania dowodowego w sytuacji, gdy organ podatkowy drugiej instancji bazując na ustalonym stanie faktycznym dokonał odmiennej prawnej kwalifikacji czynności dokonywanych przez Skarżącą; - art. 120, art. 121 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła szczegółową argumentację dotyczącą podniesionych przez nią zarzutów. Uzasadniając naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przytoczyła tezy z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące problematyki związanej ze stosowaniem tego przepisu oraz wskazała m.in., że w sprawie nie zachodzą przesłanki określone tym przepisem, ponieważ poza sporem jest, iż dokonuje ona sprzedaży kosmetyków w sklepie wolnocłowym usytuowanym na terenie Portu Lotniczego W.-[...]. Nie ulega również wątpliwości, iż ubiega się o zwrot akcyzy od tych transakcji, które skutkują wywozem kosmetyków poza obszar celny Wspólnoty oraz przedstawiła komplet dokumentów potwierdzających ten wywóz. Przedmiotem sporu nie są więc zagadnienia związane z ustaleniem stanu faktycznego, lecz kwestie związane z oceną prawną ustalonego przez organ podatkowy pierwszej instancji stanu faktycznego. W ocenie Skarżącej, nie ma podstaw do żądania przez Dyrektora Izby Celnej od organu pierwszej instancji przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, gdyż takie postępowanie zostało przeprowadzone. Jeżeli organ drugiej instancji miał w toku postępowania odwoławczego jakiekolwiek wątpliwości, mógł zwrócić się do Skarżącej o złożenie dodatkowych wyjaśnień lub przedstawienie dodatkowej dokumentacji. Dyrektor Izby Celnej oparł więc swoje rozstrzygnięcie na błędnej podstawie prawnej. Nie ma bowiem podstaw prawnych do żądania od organu pierwszej instancji przeprowadzenia postępowania dowodowego "co do skutków czynności sprzedaży kosmetyków osobom podróżującym do państw trzecich, w kontekście zwrotu podatku akcyzowego." Takie ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji poczynił wskutek dokonanej analizy konsekwencji prawnych związanej z ustalonym uprzednio stanem faktycznym. Jeżeli organ odwoławczy nie zgadzał się z ustaleniami organu pierwszej instancji w tym zakresie, powinien uchylić decyzję wydaną w pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy. Wydając decyzję kasacyjną w sytuacji, gdy nie istniały ku temu przesłanki, naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Stwierdził ponadto, iż zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc jest to decyzja kasacyjna, wskutek wydania której nie następuje merytoryczne załatwienie sprawy. Nastąpi ono w decyzji pierwszoinstancyjnej wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy. W tym stanie rzeczy zgłaszanie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, jest na obecnym etapie postępowania przedwczesne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W art. 233 Ordynacji podatkowej wskazane zostały w sposób wyczerpujący rodzaje decyzji, które mogą być podjęte przez organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania. W myśl § 1 tego artykułu, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, albo uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości przekazuje sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo też umarza postępowanie odwoławcze. Natomiast stosownie do treści § 2 tego artykułu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z treści powyższego artykułu należy wnosić, że zasadą jest, iż organ odwoławczy rozpatrując odwołanie, ponownie rozstrzyga sprawę podatkową i wydaje jeden z rodzajów decyzji, o których mowa § 1, a zastosowanie rozstrzygnięcia przewidzianego w § 2 jest wyjątkiem od tej zasady. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę i wydając decyzję powinien dążyć do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało ostatecznie sprawę, natomiast dopuszczalność wydania decyzji o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, uwarunkowana jest koniecznością spełnienia przesłanek określonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Podejmując rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek określonych w tym przepisie, a także wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego, jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, a zatem nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1081/99 - LEX nr 45372, wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1688/98 - LEX nr 46948, wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99 - LEX nr 45534). Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w W., powołując się na właśnie na art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lutego 2005 r. odmawiającą Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Pomimo obszernego uzasadnienia decyzji, w ocenie Sądu, organ odwoławczy nie wykazał, aby spełnione zostały przesłanki wskazane w przepisie, na podstawie którego, decyzja ta została wydana t.j., aby rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Można powiedzieć, iż z uzasadnienia wynika coś wręcz przeciwnego, gdyż organ odwoławczy twierdząc z jednej strony, iż Naczelnik Urzędu Celnego dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego, jednocześnie formułuje rozbudowany osąd prawny, odnoszący się właśnie do stanu faktycznego, wynikającego z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Z materiału tego wynika, iż Skarżąca w okresie, którego dotyczy jej wniosek o zwrot podatku akcyzowego, dokonywała sprzedaży kosmetyków w sklepie wolnocłowym usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego w Porcie Lotniczym W.-[...]. Nabywcami tych kosmetyków byli podróżni, którzy udawali się do krajów trzecich, a więc zakupione przez nich towary opuszczały obszar celny Wspólnoty. Skarżąca dokonywała zgłoszeń celnych tych towarów w procedurze wywozu, a do każdego zgłoszenia celnego dołączane były faktury celne, w których uwidocznione były, m.in. ilość i rodzaj wywożonych towarów. Zgłoszenia te były przyjmowane przez organ celny, który potwierdzał na nich fakt wywozu objętych nimi towarów. Z uzasadnienia decyzji w żaden sposób nie wynika, aby organ odwoławczy kwestionował, czy też miał wątpliwości, co do któregokolwiek z elementów stanu faktycznego, udowodnionego, o czym była już mowa wcześniej, znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami. Natomiast zastrzeżenia organu odwoławczego budziła, przyjęta przez organ pierwszej instancji, kwalifikacja przedstawionych wyżej zdarzeń w kategoriach eksportu - w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy zestawiając ze sobą treść § 22b i § 50a rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz dokonując analizy sposobu wypełniania przez Skarżącą zgłoszeń celnych w świetle odnoszących się do tej kwestii przepisów, stwierdził ostatecznie, iż nie podziela stanowiska organu pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie miał miejsce eksport, a zatem wniosek Skarżącej o zwrot podatku akcyzowego nie powinien być rozpatrywany w trybie określonym w § 50a rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu istnieje wyraźna sprzeczność w argumentacji Dyrektora Izby Celnej, który z jednej strony wskazuje, iż organ pierwszej instancji dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego, nie widzi przy tym możliwości zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji w celu, jak należy przyjąć, prawidłowego ustalenia tego stanu faktycznego, a jednocześnie nie stanowi to wszystko przeszkody do dokonywania przez tenże organ odwoławczy dosyć jednoznacznie i stanowczo brzmiącej interpretacji przepisów prawa materialnego, odnoszącej się do kwestionowanego skądinąd stanu faktycznego. Należy więc przyznać rację Skarżącej, która twierdzi, iż stanowiące podstawę podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia, zastrzeżenia tego organu odnośnie decyzji wydanej w pierwszej instancji, nie dotyczą zagadnień związanych z ustaleniem stanu faktycznego, lecz kwestii związanych z oceną prawną ustalonego przez organ podatkowy pierwszej instancji stanu faktycznego. Również przytaczane w skardze sformułowanie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - "(...) że w sprawie winno zostać przeprowadzone przez organ pierwszoinstancyjny postępowanie dowodowe co do skutków czynności sprzedaży kosmetyków osobom podróżującym do państw trzecich w sklepie wolnocłowym, w kontekście zwrotu podatku akcyzowego" wbrew użytym w nim słowom odnoszącym się do postępowania dowodowego, w istocie rzeczy w sposób oczywisty odnosi się do dokonania oceny prawnej, a nie ustalenia stanu faktycznego. W procesie stosowania prawa przez organy podatkowe ich zadaniem jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej odnoszą się do tego pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Pomimo posługiwania się przez organ odwoławczy sformułowaniami mającymi wskazywać, iż spełnione zostały warunki określone w powyższym przepisie, to jednak z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, w ocenie Sądu w sposób jednoznaczny, iż rzeczywistym powodem uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej nie była konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, lecz odmienna ocena przepisów prawa materialnego przez organ odwoławczy, odnosząca się do stanu faktycznego, wynikającego ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów. Tym samym organ odwoławczy zaskarżoną decyzją naruszył art. 233 § 2 w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast uwzględniając kasacyjny charakter zaskarżonej decyzji, Sąd dokonując jej kontroli nie może odnieść się, co do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów merytorycznych dotyczących naruszenia prawa materialnego, gdyż decyzja ta oparta jedynie na podstawie formalnej, nie zawiera w tej mierze rozstrzygnięcia. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.