III SA/Wa 3240/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2014 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia na majątku podatnika należności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia[...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia G. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2013 r. w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia na majątku podatnika należności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Z motywów zaskarżonego postanowienia wynika, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] marca 2013 r. zabezpieczył na majątku Skarżącej należności budżetowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi na dzień wydania decyzji i w tym celu określił łączną, przybliżoną kwotę zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu na sumę 13.258.755 zł. Na podstawie powyższej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał w stosunku do Skarżącej zarządzenie zabezpieczenia Nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. celem zabezpieczenia określonej w decyzji należności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zabezpieczenie należności objętej zarządzeniem zabezpieczenia zostało dokonane na podstawie zawiadomień z dnia 26 i 27 marca 2013 r. o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...] S.A., [...] S.A. oraz [...] S.A. W odpowiedzi na te zawiadomienia ww. podmioty poinformowały organ o braku środków na rachunkach należących do Skarżącej. Organ pierwszej instancji zawiadomieniem z dnia 23 kwietnia 2013 r. zabezpieczył także prawa majątkowe stanowiące wierzytelność pieniężną Skarżącej wobec M. Sp. z o.o. w Warszawie. Pismem z dnia 30 kwietnia 2013 r. pełnomocnik M-Trade Sp. z o.o. poinformował, iż spółka ta na dzień 23 kwietnia 2013 r. nie jest zobowiązana do zapłaty jakichkolwiek sum na rzecz Skarżącej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wnioskiem z dnia 25 czerwca 2013 r. wniósł o przedłużenie terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku Skarżącej do dnia zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., tj. do dnia 26 lipca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, uwzględniając powyższy wniosek, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. przedłużył termin zabezpieczenia do dnia 26 lipca 2013 r. W dniu 24 lipca 2013 r. ww. organ wystąpił z kolejnym wnioskiem o przedłużenie terminu zabezpieczenia, dokonanego na majątku Skarżącej do dnia zakończenia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., tj. do dnia [...] września 2013 r. i w wyniku jego rozpatrzenia postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na majątku Skarżącej do dnia [...] września 2013 r. Z uzasadnienia zapadłego rozstrzygnięcia wynika, że w niniejszej sprawie wystąpiły istotne i uzasadnione okoliczności uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego, tj. nie zakończenie postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do Skarżącej, co uniemożliwia wydanie decyzji, mogącej stanowić podstawę do wszczęcia egzekucji. Powód niezakończenia postępowania kontrolnego nie jest związany z winą organów podatkowych, ale stanowi obiektywną okoliczność trwania postępowania kontrolnego, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego. Skarżąca pismem z dnia 6 sierpnia 2013 r. złożyła zażalenie na ww. postanowienie podnosząc, iż zostało ono wydane bez podstawy prawnej, gdyż postanowienie wydaje się wyłącznie na wniosek wierzyciela, którego to wniosku w sprawie niniejszej nie było. Zdaniem Skarżącej, organ egzekucyjny nie może sam do siebie skierować stosownego wniosku. Poza tym powody jakie podaje organ w sprawie przedłużenia zabezpieczenia, tj. brak wszczęcia egzekucji oraz okoliczność, że postępowanie kontrolne wobec spółki nie zostało zakończone, stoją w sprzeczności z treścią art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), który to przepis zezwala na przedłużenie terminu zabezpieczenia wyłącznie w przypadku złożenia stosownego wniosku przez wierzyciela. W ocenie Skarżącej, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia organ nie miał żadnych przesłanek do przyjęcia, że wystąpi egzekucja, na rzecz której konieczne jest utrzymanie zabezpieczenia, a zatem postanowienie zostało wydane bezprawnie. We wskazanym na wstępie postanowieniu z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zabezpieczenie przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej zostało dokonane na podstawie art. 155 u.p.e.a., na mocy którego zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym odrębnym przepisem jest art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej jako "O.p."), zgodnie z którym zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż ustawodawca przewidział w art. 159 § 2 u.p.e.a. możliwość przedłużenia okresu trwania zabezpieczenia na wniosek wierzyciela. Termin określony w art. 159 § 1 ww. ustawy może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Ustawodawca wyraźnie ogranicza termin przedłużenia zabezpieczenia dla obowiązków o charakterze niepieniężnym, natomiast nie wprowadza takiego ograniczenia w stosunku do obowiązku o charakterze pieniężnym. Oznacza to, że na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny obowiązany jest przedłużyć termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w terminie trwania zabezpieczenia, a także to, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony wielokrotnie. Ustosunkowując się do zarzutów Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił iż wniosek o przedłużenie terminu zabezpieczenia został sporządzony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., który pełni w sprawie rolę wierzyciela i organu egzekucyjnego jednocześnie. Sporządzenie zaś wniosku przez jeden i ten sam podmiot nie czyni tego dokumentu wadliwym w świetle art. 159 § 2 u.p.e.a. Poza tym przedstawione w nim uzasadnienie przedłużenia terminu zabezpieczenia mieści się w pojęciu uzasadnionych przyczyn z powodu, których postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Uzasadnioną przyczynę przedłużenia terminu zabezpieczenia w sprawie stanowi bowiem niezakończenia postępowania kontrolnego. Okoliczność ta uniemożliwia wydanie decyzji mogącej stanowić podstawę do wszczęcia egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż wniosek o przedłużenie zabezpieczenia złożony został przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] lipca 2013 r., tj. przed upływem terminu zabezpieczenia, przedłużonego po raz pierwszy do dnia [...] lipca 2013 r. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. Przedłużony termin zabezpieczenia do dnia [...] września 2013 r. został skorelowany z przewidywanym terminem zakończenia postępowania kontrolnego do dnia [...] września 2013 r., a wskazana przyczyna wystąpienia z wnioskiem o przedłużenie zabezpieczenia została trafnie oceniona jako obiektywnie usprawiedliwiona na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia. W skardze na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 159 § 2 u.p.e.a., polegające na zastosowaniu tego przepisu mimo braku przesłanek w nim wskazanych oraz art. 124 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez niewyczerpujące przedstawienie w postanowieniu stanu faktycznego i prawnego sprawy. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż zabezpieczenie powinno mieć charakter nadzwyczajny, gdyż ingeruje w strefę praw podstawowych jednostki, a w szczególności prawa do własności oraz prawa do wolności gospodarczej. Za stojące w oczywistej sprzeczności z art. 159 § 2 u.p.e.a. Skarżąca uznała twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że organ egzekucyjny obowiązany jest przedłużyć termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania zabezpieczającego w terminie trwania zabezpieczenia. Organ nie jest bowiem "obowiązany" przedłużyć termin, lecz - zgodnie z brzmieniem przepisu - może termin przedłużyć. Przyznała racje organowi odwoławczemu, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony wielokrotnie. Niemniej jednak zaznaczyła, że organ może termin przedłużyć, gdy jest wniosek wierzyciela i istnieją uzasadnione przyczyny z powodu, których postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte. Zdaniem Skarżącej, warunki te nie zostały spełnione. Przede wszystkim nie ma wniosku wierzyciela (Naczelnik skierował wniosek sam do siebie). Poza tym na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu nie było podstaw do wszczęcia egzekucji. Brak podstaw do wszczęcia egzekucji oznacza zakaz wszczynania i prowadzenia tej egzekucji. O przyczynie można mówić tylko wtedy, gdy w sprawie zostały zidentyfikowane opisane w ustawie elementy konstrukcyjne egzekucji (jest przedmiot, jest podmiot, jest właściwy organ, jest tytuł), ale jednocześnie są przeszkody, które uniemożliwiają wszczęcie egzekucji - np. w postaci wstrzymania wykonania decyzji podatkowej. Organy obydwu instancji wskazują na jedną przyczynę - wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w związku z trwającym postępowaniem kontrolnym. Nie ma przy tym żadnego odniesienia się do przebiegu tego postępowania, a w szczególności nie wyjaśniono, dlaczego nie zostało ono zakończone. Nie wyjaśniono także skąd wiadomo, że postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte. W ocenie Skarżącej organ nie wskazał konkretnych, niebudzących wątpliwości przesłanek przedłużenia terminu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do postanowień art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Należy zgodzić się ze sformułowanymi na wstępie skargi uwagami co do charakteru i celów zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Nie sposób zaprzeczyć, że zabezpieczenie powinno mieć charakter nadzwyczajny, gdyż ingeruje w konstytucyjnie chronione dobro, jakim jest własność i swoboda prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodzić się należy także z poglądem, że organy podatkowe nie powinny stosować analogii na niekorzyść podatnika, a nadto, że zabezpieczenie i przedłużenie terminu zabezpieczenia nie mogą być podejmowane automatycznie. Niemniej, w ocenie Sądu, organy w niniejszej sprawie wykazały, że przedłużenie terminu zabezpieczenia oparte było o rzeczywiste podstawy faktyczne i prawne, i że uzasadnione było ustawowo określoną wartością w postaci zabezpieczenia wykonania na rzecz Skarbu Państwa ewentualnego zobowiązania podatkowego Spółki. Ingerencja we wspomniane wartości, tj. własność i swobodę działalności gospodarczej, miała więc swoje uzasadnienie ustawowe, przez co była dopuszczalna. Podstawą wydanych w sprawie postanowień był art. 159 § 2 u.p.e.a. Ten literalnie interpretowany przepis wskazuje, że dla przedłużenia zabezpieczenia konieczne są dwie przesłanki - wniosek wierzyciela oraz istnienie uzasadnionych przyczyn, dla których postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte. Obydwie te przesłanki w niniejszej sprawie zaszły, z uwzględnieniem specyfiki sprawy, polegającej na połączeniu w jednym podmiocie statusu organu egzekucyjnego oraz wierzyciela. Nie można zgodzić się z zarzutem, że użycie w art. 159 § 2 u.p.e.a. liczby mnogiej, odnoszącej się do "przyczyn", wymagało, aby dla przedłużenia zabezpieczenia organy wykazały istnienie co najmniej dwóch takich przyczyn jednocześnie. Otóż użyta liczba mnoga oznacza tylko tyle, że generalnie istnieć może wiele uzasadnionych przyczyn, dla których postępowanie egzekucyjne nie mogło być dotychczas wszczęte, ale wystąpienie już tylko jednej z nich uzasadnia przedłużenie zabezpieczenia. Podzielić należy ocenę organów, że uzasadnioną przyczyną w rozumieniu tego przepisu było niezakończenie postępowania kontrolnego, o czym poinformował Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Skoro postępowanie to nie było zakończone, zaś spodziewany termin jego zakończenia wskazano na dzień [...] września 2013 r., to pierwotne przyczyny zabezpieczenia były nadal aktualne. Niemożność wszczęcia postępowania egzekucyjnego wynikać może z różnych przyczyn, w tym także z braku jego przedmiotu. Nie znajduje żadnego uzasadnienia pogląd Skarżącej, że niemożność ta odnosić się musi do istniejącego podmiotu, przedmiotu, organu i tytułu. Najbardziej oczywistą i uzasadnioną prawnie przyczyną, dla której postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte, jest ta, która wynika z braku decyzji podatkowej i wynikającego z niej tytułu wykonawczego. Bez tego tytułu nie da się uzasadnić wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wprost i jednoznacznie potwierdza to art. 155 u.p.e.a., który pozwala dokonać zabezpieczenia jeszcze przed określeniem kwoty należności. Jednocześnie stanowi on wytłumaczenie kwestii podniesionej w końcowej części skargi, iż organy nie podały, skąd wiadomo, że postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte. Otóż takiej "wiedzy", rozumianej jako pewność, oczywiście mieć nie można, ale nigdy jej nie ma w razie zabezpieczenia zobowiązań przyszłych i ewentualnych. Nie zmienia to faktu, że mogą być one zabezpieczane. Odnośnie do kwestii wniosku wierzyciela podkreślić należy, że w niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. był jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym. Art. 159 § 2 u.p.e.a. rzeczywiście wymaga, aby przedłużenie było zawsze inicjowane wnioskiem wierzyciela, ale - według Sądu - ten wymóg nie obowiązuje wówczas, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to ten sam podmiot. Trudno przecież racjonalnie oczekiwać, aby Naczelnik najpierw występował sam do siebie jako wierzyciel, a później, aby jako organ egzekucyjny ten swój wniosek analizował i rozpatrywał. Analogicznie na gruncie art. 34 § 4 u.p.e.a. nie wymaga się przecież stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym (uchwała NSA o sygn. I FPS 4/06). Nie da się zaakceptować stanowiska Spółki, które oznacza w istocie, że w takim przypadku, jaki miał miejsce w niniejszej sprawie, w ogóle nie można przedłużyć zabezpieczenia, gdyż wniosek wierzyciela nie może być skierowany "...sam do siebie.". Rozumowanie Dyrektora Izby Skarbowej nie jest "...pozbawione logiki", kiedy stwierdził on, powołując się na trzymiesięczny termin przedłużenia zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym, że przedłużenie jest możliwe w trakcie trwania zabezpieczenia. Dyrektor wskazując ten termin uznał jedynie, że przedłużenie zabezpieczenia (ściśle - przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego) może mieć miejsce tylko przed wyekspirowaniem pierwotnego terminu. Nie da się przecież przedłużyć terminu, który już wygasł, zatem o przedłużeniu terminu można mówić jedynie w trakcie jego biegu. Skarżąca podkreślała, że organ tylko "może", a nie jest "obowiązany" przedłużyć termin zabezpieczenia. Otóż czasownik modalny "może", jaki został użyty w art. 159 § 2 u.p.e.a., oznacza w tym przypadku kompetencję do przedłużenia, a nie uprawnienie do dowolnej decyzji co do przedłużenia. Organ nie działa więc w granicach uznania administracyjnego, lecz jeśli zajdą wymagane wyżej dwie przesłanki przedłużenia zabezpieczenia, obowiązkiem organu jest dokonanie tego przedłużenia. Trudno byłoby wskazać jakiekolwiek racje aksjologiczne, dla których organ egzekucyjny mógłby odmówić przedłużenia zabezpieczenia, jeśli najpierw sam doszedłby do przekonania, że w danej sprawie zaszły wspomniane wyżej dwie przesłanki. Niezależnie od tego wypada zauważyć, że nawet przyjmując ten wadliwy pogląd Spółki, iż organ tylko może (nie musi) przedłużyć zabezpieczenie, w niniejszej sprawie Naczelnik z tej "możliwości" skorzystał, zaś Skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów co do ewentualnego przekroczenia granic uznania administracyjnego, którego doszukuje się na gruncie omawianego przepisu. Powyższe prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył art. 124 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez niewyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane elementy, jest zrozumiałe i przekonujące, wskazuje istotne ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.